羅 威

中小微企業(yè)稅務風險管理研究文獻綜述

羅 威

稅務風險管理已經(jīng)越來越引起國內(nèi)外企業(yè)的重視，對企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的原因、管理框架等的相關(guān)研究也越來越多。目前國內(nèi)對大企業(yè)稅務風險管理的關(guān)注程度越來越高，對中小微企業(yè)如何進行稅務風險管理卻未能引起足夠的重視。本文結(jié)合中小微企業(yè)的特點，從稅務風險的概念、產(chǎn)生原因、管理方式等方面綜述中外研究文獻，以期在之前研究成果的基礎(chǔ)上對我國中小微企業(yè)稅務風險管理問題作進一步探討。

中小微企業(yè)；稅務風險；管理；文獻綜述

一、引言

以2004年美國COSO委員會正式發(fā)布《企業(yè)風險管理整合框架》（COSO-ERM）為標志，企業(yè)稅務風險管理開始受到國內(nèi)外研究人員的關(guān)注，企業(yè)稅務風險也逐步被企業(yè)管理者所熟悉。與企業(yè)經(jīng)營面臨的其他風險一樣，稅務風險有著類似的特征及構(gòu)成要素，因此可以將其納入企業(yè)經(jīng)營風險管理體系中進行系統(tǒng)的管理。近年來，國內(nèi)外有越來越多的研究人員對企業(yè)稅務風險的定義、產(chǎn)生原因、類型、管理方式等內(nèi)容進行了理論研究與實證檢驗。雖然對于上述某些概念，學術(shù)界也存在著一些爭議，但總體上都支持將稅務風險納入企業(yè)稅風險管理體系中進行系統(tǒng)的管理。

統(tǒng)計分析表明，我國中小微企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中有著舉足輕重的地位。以廣東省為例，截至2015年上半年，廣東省中小微企業(yè)占全省市場主體的99.7%，對全省經(jīng)濟增長的貢獻率達54%，完成了全省65%的發(fā)明專利、75%以上的技術(shù)創(chuàng)新成果，開發(fā)了80%以上的新產(chǎn)品，提供了80%以上的新增就業(yè)崗位，在全省的經(jīng)濟發(fā)展中具有特別重要的地位和作用。

但與此同時，中小微企業(yè)卻面臨著較高的稅負與稅收遵從成本。根據(jù)2014年國家會計學院發(fā)布的《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》，中小微企業(yè)的稅收負擔明顯高于大型企業(yè)，差距甚至接近一倍，尤其是在中小企業(yè)集聚的新三板，綜合稅負高于主板180%?！吨行∑髽I(yè)稅收發(fā)展報告》還對國內(nèi)小微企業(yè)遵從成本進行了調(diào)研和測算，測算結(jié)果顯示，37.91%的小微企業(yè)遵從成本在5萬元以下；36.38%的企業(yè)在5萬到10萬元；13.07%的企業(yè)在10萬到20萬元；12.64%的企業(yè)在20萬元以上。較高的稅負與遵從成本，進一步加大了中小微企業(yè)面臨的稅務風險。

有鑒于此，與大型企業(yè)相比，中小微企業(yè)更應重視稅務風險的管理。然而，現(xiàn)有的相關(guān)研究成果顯示，國內(nèi)研究人員對大企業(yè)稅務風險管理的關(guān)注程度越來越高，但對中小微企業(yè)如何進行稅務風險管理卻未能引起足夠的重視。本文接下來將結(jié)合中小微企業(yè)的特點，從企業(yè)稅務風險概念、產(chǎn)生原因、管理方式等方面簡要地綜述中外研究文獻。

二、企業(yè)稅務風險的定義

國外對于企業(yè)稅務風險的研究相對較早，其主要研究觀點如下：Michael Carmody（2003年）認為，稅務風險是一種不確定性，適用的稅法或者稅務機關(guān)對其做出的解釋方面的變化、會計記賬標準的變化以及監(jiān)管或者公司治理要求的變化等等，都導致了企業(yè)產(chǎn)生稅務風險。Kerim Peren Arine （2003年）通過對不同經(jīng)濟政策與稅務創(chuàng)新的探討，提出企業(yè)稅務風險既屬于財務風險，同時也是一種法律風險，可能會給企業(yè)帶來財務損失、法律制裁和聲譽損害等一系列風險。Elgood、Tony（2004年）等則對企業(yè)稅務風險做了一個比較完整的定義，認為企業(yè)的各項活動都會遇到不確定性因素，其中，某些體現(xiàn)在稅務領(lǐng)域里的不確定因素就是稅務風險。經(jīng)濟合作發(fā)展組織（簡稱OECD）在2004年發(fā)布的《遵從風險管理：管理和改進稅收遵從》中定義：稅收遵從風險是指在稅收管理中對提高納稅遵從產(chǎn)生負面影響的各種可能性和不確定性，主要是由納稅人的三種行為——無知、疏漏或是故意造成稅法不遵從。

總的來說，國外對于企業(yè)稅務風險的定義就是一種不確定性，這種不確定性存在于納稅人未來的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，稅務風險與企業(yè)經(jīng)營過程中面臨的其他風險一樣，都可能在將來對企業(yè)造成損失，所不同的是稅務風險更具有法律風險的特征。

在國外研究的基礎(chǔ)上，國內(nèi)研究者也開始了對企業(yè)稅務風險的研究。劉蓉（2005年）認為稅務風險是指稅務責任的一種不確定性，產(chǎn)生于企業(yè)的交易經(jīng)營、財務報告以及法規(guī)遵循等活動過程中。王震寰（2006年）認為稅務風險是納稅人需要補稅、罰款甚至是接受刑事處分的可能性，這種可能性是由于納稅人違反稅收法規(guī)而產(chǎn)生的。蔡昌（2007年）認為稅務風險是指企業(yè)因為沒有正確有效地遵守稅法規(guī)定，導致未來利益受到損失的可能性，但這種可能性包括兩種，即導致企業(yè)多繳了稅或者少繳了稅。正式的在國家法規(guī)層次對企業(yè)稅務風險的定義，出現(xiàn)在《大企業(yè)稅務風險管理指引（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕90號）（以下簡稱《指引》）中。根據(jù)國家稅務總局的解釋，企業(yè)稅務風險主要分為兩種類型：其一是不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，存在應納稅而未納稅、少納稅的情形，從而面臨的補稅、罰款、加收滯納金以及刑罰處罰等風險；其二是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準確，沒有用足有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，導致多繳納了稅款，承擔了不必要的稅收負擔。

綜上所述，在對企業(yè)稅務風險的研究初期，國內(nèi)研究者在國外研究成果的基礎(chǔ)上對稅務風險的定義有了更豐富的解讀，認為企業(yè)稅務風險應包括兩個方面，即少繳稅被稅務管理機關(guān)處罰，或者是多繳稅使企業(yè)受損。近年來，隨著對企業(yè)稅務風險的進一步深入研究，國內(nèi)研究者們對企業(yè)稅務風險的定義也進一步明確。企業(yè)稅務風險是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，未能有效遵從稅收法規(guī)的一種不確定性，這種不確定性可能是由于少納稅、晚納稅被稅務機關(guān)處罰，從而給企業(yè)帶來包括經(jīng)濟、聲譽、投資心理甚至是法律上的損失；同時，也可能是多繳稅導致了企業(yè)經(jīng)濟利益受損。

三、企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的原因

在國外已有的研究中，對企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的原因分析如下：John D.Phillips（2003年）認為內(nèi)部因素與外部因素共同作用產(chǎn)生了稅務風險。其中，外部影響因素是不可控的，因此企業(yè)只能通過對內(nèi)部因素的控制，才能達到依法繳稅、合理避稅、降低稅務成本的目的。Baranoff E Z（2004年）在其著作中從風險的特性出發(fā)進行研究，認為稅務風險不僅僅是由于企業(yè)采取不恰當?shù)幕顒釉斐啥悇章┒匆鸬模瑫r，與企業(yè)業(yè)務的相關(guān)法律與政策應用的不斷變化，很大程度上也導致了稅務風險的產(chǎn)生。Michael Carmody （2003年）認為企業(yè)稅務風險的不確定性來源于內(nèi)部和外部兩個方面，導致稅務風險產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部因素主要是制度建設(shè)不完善，而企業(yè)外部因素主要概括為經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境的變化，是不受企業(yè)控制的，因此企業(yè)只能通過對自身的制度建設(shè)來增強應對外部風險的能力。由此可見，國外研究者將企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的原因主要歸于外部因素與內(nèi)部因素，并強調(diào)通過控制內(nèi)部因素來管理稅務風險。

近年來，國內(nèi)研究者對企業(yè)稅務風險產(chǎn)生的成因分析與國外研究者基本一致，總體來說也分為內(nèi)因與外因兩大類。其中內(nèi)因主要包括：企業(yè)內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置不合理、稅務風險意識缺失、財務管理人員水平低下、稅務風險控制制度不健全、企業(yè)內(nèi)部信息溝通不順暢等。外因則主要包括：稅收法律法規(guī)變化、市場經(jīng)濟競爭環(huán)境變化、稅務機關(guān)執(zhí)法水平不高等。

對于上述產(chǎn)生企業(yè)稅務風險原因的具體內(nèi)容，目前學術(shù)界還沒有完全統(tǒng)一，但其關(guān)注的核心問題是信息缺失。外部信息缺失的典型表現(xiàn)為，企業(yè)涉稅人員與稅務機關(guān)所掌握的稅收法規(guī)以及市場信息不一致，導致企業(yè)出現(xiàn)多繳、少繳或晚繳稅。內(nèi)部信息缺失的主要表現(xiàn)是，企業(yè)缺乏稅務風險控制意識，未對企業(yè)日常財務數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，未能有效地識別與防范稅務風險。

四、稅務風險管理

關(guān)于如何進行企業(yè)稅務風險管理，國外研究者的主要觀點相對比較統(tǒng)一，其中包含兩個要點。

其一是企業(yè)稅務風險管理屬于事前管理，例如TOM Neubig（2004年）指出稅務風險管理主要是事前管理，即在涉稅義務產(chǎn)生以前，對該涉稅經(jīng)營事項進行分析及評估，依據(jù)分析及評估結(jié)果對最明顯最突出的事物進行籌劃，使該涉稅事物最大程度地減少納稅額的同時又不引起征稅機關(guān)的關(guān)注。

其二是稅務風險管理屬于企業(yè)內(nèi)部控制范疇。例如澳大利亞研究者Michael Carmody（2003年）認為，稅務風險管理實際上就是對內(nèi)部因素的控制，這是因為企業(yè)無法控制外部因素，納稅人需要通過對經(jīng)營活動的合理安排，盡量規(guī)避稅務執(zhí)法機關(guān)的檢查，在最大程度上實現(xiàn)合法納稅。

2004年，美國COSO委員提出了企業(yè)風險管理綜合框架的相關(guān)內(nèi)容，并在正式發(fā)布的《企業(yè)風險管理整合框架》（下文簡稱《框架》）（COSO-ERM）中明確了企業(yè)風險管理的8個組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息溝通以及監(jiān)督?！犊蚣堋返陌l(fā)布逐漸成為企業(yè)稅務風險管理體系構(gòu)建的重要依據(jù)，眾多國外研究者以《框架》中的企業(yè)風險管理要素為基礎(chǔ)，構(gòu)建了企業(yè)稅務風險管理體系。目前較為普遍的稅務風險管理流程圖如圖1所示。

圖1 COSO-ERM框架下的企業(yè)稅務風險管理流程圖

在國外研究者研究的基礎(chǔ)上，近年來國內(nèi)研究者也對企業(yè)稅務風險管理體系的構(gòu)建進行了深入的研究，其標志性成果就是2009年國家稅務總局發(fā)布的《指引》，這是我國就企業(yè)稅務風險管理正式下發(fā)的第一個指導性文件。《指引》要求企業(yè)應從經(jīng)營決策開始，保持正確運作，有效控制稅務風險，從而達到企業(yè)稅負最優(yōu)化目標?！吨敢分忻鞔_規(guī)定了企業(yè)應該從稅務風險管理組織、稅務風險識別和評估、稅務風險應對策略和內(nèi)部控制、信息與溝通、監(jiān)督與改進5個方面來進行全面的稅務風險管理。

《指引》出臺后，眾多國內(nèi)研究者對《指引》進行了解讀與細化，并結(jié)合實際操作提出了我國企業(yè)在進行稅務風險管理時存在的問題。例如：沈峰等認為企業(yè)稅務風險的識別與評估體系不完善；彭喜陽等認為大部分企業(yè)涉稅人員的專業(yè)能力不足以勝任企業(yè)稅務風險管理工作；陜西省國家稅務局課題組在研究報告中指出企業(yè)稅務風險管理信息技術(shù)滯后；鄧亦文等認為稅務風險管理績效的評價缺乏確切的量化指標；于昌平等認為稅務風險管理目標不明確……

綜合近年來的研究成果，可以得到一個共性的結(jié)論，即在企業(yè)稅務風險管理的眾多環(huán)節(jié)中，稅務風險的識別與評估是整個管理流程的源頭。只有及時地識別與評估了稅務風險，才能對其進行有效的管理，因此稅務風險的識別與評估是最為關(guān)鍵的核心重點工作。有研究者提出，通過流程圖法、財務報表法、模糊層次分析法等方法可以有效地識別稅務風險，運用模型測算、指標測試、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等方法則可以有效地評估企業(yè)稅務風險，特別是在定量評估企業(yè)稅務風險的過程中，可以利用企業(yè)財務數(shù)據(jù)、第三方統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及稅務主管機關(guān)公布的數(shù)據(jù)等相關(guān)信息，通過測算預警值來評估企業(yè)的稅務風險值。

五、中小微企業(yè)稅務風險管理

無論從國家層面，還是中小微企業(yè)未來發(fā)展角度看，稅務風險管理都將成為企業(yè)經(jīng)營管理的最重要內(nèi)容之一 。但是與大型企業(yè)相比，中小微企業(yè)在經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營方式以及人員素質(zhì)、管理制度等方面都有很大的差距，因此“生搬硬套”“生吞活剝”大企業(yè)看似“大而全”的稅務風險管理方法并不適用于中小企業(yè)，中小微企業(yè)應該尋找適合自己的稅務風險管理方式。

中小微企業(yè)如何進行稅務風險的管理？應根據(jù)自身的實際情況來判斷。既要考慮到企業(yè)的類型、規(guī)模等外在特征，也要考慮到企業(yè)納稅特點、企業(yè)文化等內(nèi)在特征，在企業(yè)決策層充分認識到稅務風險管理的重要性和必要性的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)自身特點來進行稅務風險管理。由于中小微企業(yè)員工人數(shù)少、規(guī)模較小、業(yè)務較單一且企業(yè)的涉稅業(yè)務工作量不大，安排專門人員來進行稅務風險管理成本較高，且憑借自身力量也難以有效地識別、評估稅務風險，因此，可以通過聘請第三方服務機構(gòu)擔任企業(yè)稅務顧問，根據(jù)企業(yè)各項業(yè)務進展情況定期進行專項的稅務風險評估，并隨時為企業(yè)遇到的稅務難題提供稅務咨詢幫助。

類似觀點在近年來的相關(guān)研究結(jié)果中也有所體現(xiàn)。顏姝珉認為，中小企業(yè)應該選擇稅務風險管理外包，聘請會計師事務所、稅務師事務所等中介機構(gòu)完成稅務風險的管理。會計師事務所、稅務師事務所等中介機構(gòu)有較強的專業(yè)服務能力，選擇稅務風險管理外包，聘請會計師事務所、稅務師事務所等中介機構(gòu)完成稅務風險管理，有利于減輕中小企業(yè)的固定成本，在完成稅務風險管理的同時，增強企業(yè)的贏利能力。于昌平認為，全面的稅務風險識別是一項長期而系統(tǒng)的工作，并不是所有的企業(yè)憑借現(xiàn)有人力及他們掌握的專業(yè)技能就可以進行全面的稅務風險識別的。所以，企業(yè)可以考慮聘請風險管理機構(gòu)、稅務代理機構(gòu)、稅務管理機構(gòu)、審計機構(gòu)、會計師事務所等專業(yè)機構(gòu)和人員，利用外部專業(yè)力量來幫助和參與公司的稅務風險識別。常嬌陽認為，除了內(nèi)部審計部門對企業(yè)的稅務活動進行監(jiān)督，企業(yè)還可以聘請外部專業(yè)的稅務中介機構(gòu)，定期對企業(yè)的涉稅事項進行審計，并出具審計報告。

六、結(jié)語

一方面，對于我國的中小微企業(yè)而言，絕大多數(shù)企業(yè)的管理成本有限，且處于稅務管理的信息孤島，稅務風險管理技術(shù)條件尚不成熟。另一方面，在企業(yè)稅務風險管理的眾多環(huán)節(jié)中，稅務風險的識別與評估是整個管理流程的源頭，只有及時地識別與評估了稅務風險，才能對其進行有效的管理。因此，中小微企業(yè)稅務風險的識別與評估，是整個稅務風險管理中最為關(guān)鍵的核心工作。幫助中小微企業(yè)解決在稅務風險識別與評估中面臨的困難，特別是如何定量地識別與評估企業(yè)稅務風險，在將來的相關(guān)研究中有著重要的意義。

①王玉蘭：《“營改增”后交通運輸企業(yè)的稅務風險管理能力——以滬市上市公司為例》[J]，《稅務研究》，2014年第7期

②張愛球：《OECD的稅務風險管理理論與實踐》[J]，《中國稅務》，2009 年第11期

③顏姝珉：《管理會計在中小企業(yè)稅務風險管理中的運用探析》[J]，《會計師》，2015年第19期

④黃瑞海：《企業(yè)稅務風險管理制度體系研究》[J]，《會計師》，2014年第19期

⑤李晨靜：《我國汽車制造企業(yè)稅務風險管理體系研究》[D]，吉林大學，2014年

⑥工商銀行江蘇省分行課題組：《商業(yè)銀行稅務風險的內(nèi)部控制機制研究》[J]，《金融論壇》，2010年第3期

⑦曹李朵：《“營改增”后金融業(yè)稅務風險管理與防范研究》[J]，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》，2015年第19期

⑧鐘胥易 劉運國：《基于稅務治理的企業(yè)價值研究——COSO框架下大型企業(yè)集團稅務治理實踐》[J]，《財會通訊》，2014年第19期

⑨于昌平：《G股份有限公司稅務風險管理研究》[D]，吉林大學，2014年

⑩常嬌陽：《企業(yè)稅務風險管理案例分析——以W公司為例》[J]，《中國社會科學院研究生院學報》，2014年第4期

?伍娟：《淺析中小企業(yè)稅務風險原因及對策》[J]，《中國集體經(jīng)濟》，2016年第13期

?季松：《論中小企業(yè)稅務風險管理》[J]，《中華女子學院學報》，2015年第3期

?庹政萍：《淺議中小企業(yè)稅務風險管理與控制》[J]，《北方經(jīng)貿(mào)》，2016年第10期

?彭喜陽：《中小企業(yè)稅務風險成因與應對策略》[J]，《江西社會科學》，2014年第8期

?鄭雋曉：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務風險識別研究》[D]，云南財經(jīng)大學，2015年

?樂德美：《淺析企業(yè)稅務風險管理體系的構(gòu)建》[J]，《會計師》，2015年第20期

?鄧亦文 姜明軍《企業(yè)稅務風險管理：問題、成因與對策》[J]，《商業(yè)會計》，2015年第20期

?沈峰：《略論企業(yè)稅務風險內(nèi)控機制的構(gòu)建與測評》[J]，《稅務研究》，2015年第7期

?楊本鑫：《基于中小企業(yè)稅務風險管理研究》[J]，《商場現(xiàn)代化》，2015年第26期

?鐘穎：《COSO框架下集團企業(yè)稅務風險管理體系構(gòu)建》[J]，《財會通訊》，2016年第17期

?黃付美：《股份制公司稅務風險管理現(xiàn)狀以及對策研究》[J]，《財經(jīng)界（學術(shù)版）》，2014年第17期

?汪蔚青：《后金融危機時代的稅務風險管理》[J]，《首席財務官》，2010年第3期

?陜西省國家稅務局課題組：《大企業(yè)稅務風險管理探索》[J]，《稅務研究》，2014年第10期

?胡小平：《企業(yè)稅務風險管理案例分析——以ABC公司為例》[J]，《當代會計》，2016年第2期

?華挺：《大企業(yè)稅務風險識別與應對機制研究》[J]，《財會通訊》，2015年第32期

?黃仁芬：《A公司稅務風險管理研究》[D]，哈爾濱工業(yè)大學，2013年

?崔茜：《M房地產(chǎn)公司稅務風險管理研究》[D]，重慶理工大學，2014年

?趙芳菲：《企業(yè)稅務風險管理研究》[D]，財政部財政科學研究所，2014年

?呂聰聰：《營改增后交通運輸業(yè)稅務風險管理研究》[D]，中國海洋大學，2014年

?呂志明：《財務報表分析在納稅評估中的應用研究》[J]，《中國管理信息化》，2015年第12期

?蔡昌：《稅務風險防范、化解與控制》[M]，機械工業(yè)出版社，2007年版

?劉蓉：《公司戰(zhàn)略管理與稅收策略研究》[M]，中國經(jīng)濟出版社，2005年版

?王震寰：《不可忽視的稅務風險》[N]，《中國稅務報》，2006年8月7日

?國家稅務總局：《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號），2009年5月5日

?Kerim Peren Arine：“An empirical investigation of tax policy in G-7 countries”[D]，Louisiana State University，2003：4

?Phillips J D：“Corporate tax-planning effectiveness：The role of compensation-based incentives”[J]，The Accounting Review，2003，78（3）：847－874.

?Baranoff E Z：“Risk management and insurance”[M]，Wiley，2004

?Michael Carmody：“Large Business And Tax Compliance A Corporate Governance Issue. Leader’s Luncheon Address”，Commissioner of Taxation，10 June 2003（4）

?Tom Neubig，Balvinder Sangha：“Tax risk and strong corporate governance”，Tax Executive，March－April 2004：3－4

?廣東省經(jīng)濟和信息化委員會、廣東省中小企業(yè)局：《全省中小微企業(yè)工作會議文件政策匯編》，2015年版

?北京國家會計學院：《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》[R]，2014年

羅威，廣州番禺職業(yè)技術(shù)學院，副教授，博士。研究方向：企業(yè)稅務風險管理。

注：本文為廣東省自然科學基金資助項目（2016A030313409）的階段性研究成果。