肖緒棟+胡秀梅

[摘 要]合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于企業(yè)合并報(bào)表編制崗位來(lái)說(shuō)顯得尤為重要，相對(duì)于其他崗位而言，對(duì)編制者的會(huì)計(jì)知識(shí)儲(chǔ)備及對(duì)集團(tuán)公司熟悉程度都有很高的要求，筆者結(jié)合自身在建筑企業(yè)的工作經(jīng)驗(yàn)并以編制同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表為引導(dǎo)，對(duì)如何編制合并報(bào)表提出一點(diǎn)個(gè)人的見(jiàn)解。

[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表；控制；長(zhǎng)期股權(quán)投資；報(bào)表調(diào)整；抵銷(xiāo)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.24.174

1 財(cái)務(wù)合并報(bào)表的定義

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映公司本部（母公司）和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表是以納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷(xiāo)母子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易，并考慮特殊事項(xiàng)對(duì)合并報(bào)表的影響后編制的，編制的主體為母公司。

2 納入合并報(bào)表編制的條件及范圍

合并范圍的確定要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以控制為基礎(chǔ)確定控制范圍，同一控制下的企業(yè)合并是指合并日參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制是長(zhǎng)期性的。母公司應(yīng)當(dāng)將其所控制的所有子公司，無(wú)論規(guī)模大小還是經(jīng)營(yíng)特殊或者向母公司轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的子公司都須納入財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

3 正確理解建筑業(yè)合并報(bào)表涉及的調(diào)整及抵銷(xiāo)內(nèi)容

在編報(bào)的日常工作當(dāng)中，都會(huì)遇到個(gè)別報(bào)表審計(jì)調(diào)整、合并報(bào)表分錄調(diào)整、納稅調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的編制等內(nèi)容，編制真實(shí)完整的合并報(bào)表就需要對(duì)這些內(nèi)容有一個(gè)正確的理解：

3.1 正確區(qū)分賬務(wù)及報(bào)表調(diào)整的區(qū)別及處理程序

3.1.1 賬務(wù)調(diào)整

賬務(wù)調(diào)整是站在個(gè)別會(huì)計(jì)核算主體的角度，結(jié)合審計(jì)及實(shí)務(wù)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法及相關(guān)法律法規(guī)等的要求進(jìn)行的賬務(wù)處理，對(duì)于建筑企業(yè)而言，可能會(huì)涉及未使用已計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、根據(jù)實(shí)際收集的材料確認(rèn)收入成本的差異、補(bǔ)提稅費(fèi)、計(jì)提壞賬、確認(rèn)遞延所得稅及錯(cuò)賬等的處理，例如個(gè)別會(huì)計(jì)核算主體針對(duì)與第三方交易形成的其他應(yīng)收或者應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬而需要但未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整、會(huì)計(jì)核算時(shí)采用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊與稅法規(guī)定采用年限平均計(jì)提折舊形成的可抵扣暫時(shí)性差異而需要確認(rèn)但未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、對(duì)未完全支付的職工教育經(jīng)費(fèi)需要調(diào)增稅前利潤(rùn)等的賬務(wù)調(diào)整。

3.1.2 報(bào)表調(diào)整

報(bào)表調(diào)整主要是站在合并層面進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄的編制，在賬外處理并需將對(duì)應(yīng)的分錄逐項(xiàng)過(guò)入合并工作底稿對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目中，但不錄入總賬系統(tǒng)的憑證中。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表調(diào)整主要涉及特殊事項(xiàng)的調(diào)整、會(huì)計(jì)科目的重分類(lèi)及內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)分錄。

3.2 正確理解權(quán)益及損益類(lèi)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

對(duì)于合并報(bào)表而言，長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目是建立投資單位與被投資單位密切關(guān)系的橋梁，本處所講的長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司的投資。

3.2.1 正確理解長(zhǎng)期股權(quán)投資

長(zhǎng)期股權(quán)投資通常是指企業(yè)長(zhǎng)期持有，按所持股比例享有被投資單位權(quán)益并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的投資，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資是指合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)，在合并日按照取得被合并方在最終控制方合并報(bào)表中的所有權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，確認(rèn)的初始投資成本與合并對(duì)價(jià)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。所謂最終控制方，例如A公司是股份公司，下屬有B全資集團(tuán)公司和C全資集團(tuán)公司，C集團(tuán)公司下屬有E和F兩個(gè)全資子公司，E和F公司的最終控制方為A股份公司，如果B公司要合并E公司，那么B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本為取得E公司相對(duì)于B公司的賬面價(jià)值的份額。

3.2.2 正確理解長(zhǎng)期股權(quán)投資與權(quán)益的抵銷(xiāo)內(nèi)容

在實(shí)務(wù)中，一般有兩種處理方法。

（1）涉及權(quán)益法調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

同一控制下取得子公司日后合并報(bào)表連續(xù)編制時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果要調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資報(bào)表項(xiàng)目的金額為經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值，然后依次編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄及損益類(lèi)抵銷(xiāo)分錄，之所以要編制這兩個(gè)抵銷(xiāo)分錄，是因?yàn)檎驹诤喜觼?lái)看，母子公司是一個(gè)整體，所以要抵銷(xiāo)，損益的抵銷(xiāo)實(shí)際反映的是對(duì)子公司的利潤(rùn)的分配及應(yīng)確認(rèn)的權(quán)益部分，具體在下面進(jìn)行闡述（假如涉及分派現(xiàn)金股利的情況）。

以上兩個(gè)分錄是我們?cè)诰幹坪喜?bào)表時(shí)最常見(jiàn)的兩個(gè)分錄，但是在日常編制合并報(bào)表過(guò)程中，對(duì)分錄的真正含義理解還有所偏差，筆者在此做個(gè)詳細(xì)的闡述，以上兩個(gè)分錄都是站在合并報(bào)表的層面理解并編制的：

①對(duì)于同一控制下的合并中，分錄一對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容，所涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資是經(jīng)權(quán)益及損益調(diào)整后計(jì)算的金額，如子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、分派現(xiàn)金股利、其他綜合收益的變動(dòng)，母公司要按所占份額的比例進(jìn)行調(diào)整從而計(jì)算出長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

②對(duì)資本公積的調(diào)整，一是對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值及站在子公司層面上的資本公積調(diào)整（非同一控制的合并利得或損失），二是股本溢價(jià)或資本溢價(jià)的調(diào)整，抵銷(xiāo)的資本公積的金額=子公司賬面資本公積+上在購(gòu)買(mǎi)日被合并子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異而確認(rèn)的資本公積或其他權(quán)益變動(dòng)調(diào)整的資本公積（利得或損失）+股本溢價(jià)或資本溢價(jià)調(diào)整增加或減少的資本公積

③分錄一中的未分配利潤(rùn)是合并日的未分配利潤(rùn)加上本期經(jīng)調(diào)整后計(jì)算的未分配利潤(rùn)

④商譽(yù)部分主要是非同一控制下合并日計(jì)算得出的，子公司自己形成的商譽(yù)不納入抵銷(xiāo)，同一控制下合并日沒(méi)有商譽(yù)endprint

⑤少數(shù)股東權(quán)益是站在子公司的層面按照調(diào)整后的權(quán)益總額乘以少數(shù)股東所占份額計(jì)算得出

⑥對(duì)于分錄二對(duì)應(yīng)的是利潤(rùn)表的抵銷(xiāo)內(nèi)容，簡(jiǎn)單理解就是對(duì)利潤(rùn)的分配及對(duì)應(yīng)利潤(rùn)表項(xiàng)目的抵銷(xiāo)，首先少數(shù)股東損益是應(yīng)從稅后利潤(rùn)中扣除的，不含在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)中，而是計(jì)算計(jì)入少數(shù)股東應(yīng)享有的權(quán)益當(dāng)中，因此要在抵銷(xiāo)分錄借方列少數(shù)股東損益

⑦分配股利部分實(shí)際是對(duì)股東的分配即對(duì)外分派，不是對(duì)某個(gè)公司的分配，需要抵銷(xiāo)對(duì)應(yīng)的投資收益

⑧本期未分配利潤(rùn)因在分錄一中予以抵銷(xiāo)，在分錄二中需予以恢復(fù)。

（2）實(shí)務(wù)中不反映損益調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

實(shí)務(wù)中，特別是審計(jì)調(diào)整時(shí)，不站在合并層編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄，也不是將涉及權(quán)益法的兩個(gè)分錄的簡(jiǎn)單合并，而是由母公司站在子公司的角度去編制抵銷(xiāo)分錄（假設(shè)存在分派現(xiàn)金股利的情況），重點(diǎn)是要理解編制的角度，之所以抵銷(xiāo)，是因?yàn)閮?nèi)部關(guān)聯(lián)交易的存在，與第三方?jīng)]有關(guān)系，下面就抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行闡述

①此分錄的股本、資本公積、長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷(xiāo)的賬面價(jià)值是指合并日的經(jīng)調(diào)整的金額，其中資本公積還要加上按少數(shù)股東權(quán)益所占份額經(jīng)調(diào)整的金額，這部分資本公積已經(jīng)計(jì)算在少數(shù)股東權(quán)益里，且為了明確區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益份額，所以必須抵銷(xiāo)

②因編制的抵銷(xiāo)分錄是站在子公司的角度，所以無(wú)須再按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

③應(yīng)付股利、提取盈余公積、少數(shù)股東權(quán)益記錄利潤(rùn)分配的去向，貸方記錄利潤(rùn)分配方式，借方將因增加的盈余公積予以抵銷(xiāo)。

④利潤(rùn)分配的去向中，一部分是向母公司控股股東的分配，在投資收益中列示，一部分是向少數(shù)股東的分配，在少數(shù)股東損益列示。實(shí)務(wù)中，少數(shù)股東損益是按子公司利潤(rùn)表未經(jīng)扣減前的利潤(rùn)及所占份額來(lái)計(jì)算的，包含了分派現(xiàn)金股利的部分。

3.3 涉及其他事項(xiàng)的抵銷(xiāo)問(wèn)題

對(duì)于大型建筑企業(yè)，不但涉及權(quán)益抵銷(xiāo)，還涉及母子公司及子公司之間往來(lái)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)、內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)、母子公司建造合同調(diào)差抵銷(xiāo)，針對(duì)同一業(yè)主的應(yīng)收工程款與預(yù)收工程款、預(yù)收工程款與存貨（已完工未結(jié)算）的抵銷(xiāo)，特殊的聯(lián)營(yíng)項(xiàng)目可能還存在其他應(yīng)收款與應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款及存貨（已完工未結(jié)算）的調(diào)整與抵銷(xiāo)等，由于該種抵銷(xiāo)事項(xiàng)較易理解，筆者不在此逐一解釋。

4 合并報(bào)表編制程序及應(yīng)注意的相關(guān)問(wèn)題

4.1 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間

統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間。如果不一致，則按母公司采用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)。

4.2 收集和復(fù)核合并報(bào)表前的資料

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要收集的資料主要包括：

（1）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)所有子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、記錄對(duì)應(yīng)主表項(xiàng)目的明細(xì)表數(shù)據(jù)，非同一控制下的企業(yè)合并還應(yīng)準(zhǔn)備母公司設(shè)置的記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值的備查簿等。

（2）母公司對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司的投資成本、股權(quán)比例及子公司與子公司相互之間的投資成本、股權(quán)比例。

（3）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額。

（4）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明。

（5）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司與母公司或子公司與子公司之間形成的內(nèi)部交易資料，包括債權(quán)債務(wù)、購(gòu)銷(xiāo)、總分包建筑服務(wù)、借款、利息收支等資料。

（6）所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料。

（7）根據(jù)具體業(yè)務(wù)所需要準(zhǔn)備的其他資料。

4.3 核對(duì)并審查合并資料

4.3.1 核對(duì)數(shù)據(jù)

對(duì)報(bào)告期內(nèi)增減子公司進(jìn)行核查，了解增加子公司的原因，相應(yīng)確定增加子公司的合并日或購(gòu)買(mǎi)日及合并的期間；對(duì)失去控制控制權(quán)的子公司，要復(fù)核失去控制權(quán)的截止日期，一般選定中期報(bào)表時(shí)間為準(zhǔn)，便于確定數(shù)據(jù)。

4.3.2 核對(duì)內(nèi)部關(guān)聯(lián)資料

（1） 核對(duì)往來(lái)項(xiàng)目，主要涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款；其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)；預(yù)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)等項(xiàng)目。

（2）核對(duì)交易項(xiàng)目。主要涉及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、存貨（已完工未結(jié)算、原材料等）、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、借款、管理費(fèi)用等項(xiàng)目。

（3）核對(duì)現(xiàn)金往來(lái)項(xiàng)目，包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資及籌資活動(dòng)實(shí)際收支的現(xiàn)金。

（4）統(tǒng)計(jì)內(nèi)部交易收入、成本及尚未對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的部分，主要包括內(nèi)部存貨交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)和內(nèi)部固定資產(chǎn)交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)。

（5）核對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表折算是否正確（有的集團(tuán)公司有獨(dú)立對(duì)外的分公司外幣報(bào)表，同樣要在母公司范圍內(nèi)核對(duì)折算數(shù)據(jù)是否正確）。

4.4 編制合并工作底稿

以資產(chǎn)負(fù)債表為例，如上表所示，將復(fù)核完成的母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿；并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。

4.5 編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄

（1）調(diào)整母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表： 包括母公司評(píng)估改制調(diào)整、子公司涉及資本公積及利潤(rùn)的調(diào)整、子公司外幣報(bào)表折算的調(diào)整等。

（2）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及編制權(quán)益抵銷(xiāo)分錄。

（3）編制內(nèi)部往來(lái)和內(nèi)部交易抵銷(xiāo)分錄。

4.6 將調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄過(guò)入合并工作底稿，計(jì)算出合并數(shù)額

以資產(chǎn)負(fù)債表為例，如上表，對(duì)每筆調(diào)整分錄及抵銷(xiāo)分錄按先后順序編號(hào)，并按編號(hào)順序過(guò)入合并工作底稿中，計(jì)算出調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄數(shù)據(jù)的合計(jì)數(shù)

4.7 填寫(xiě)合并報(bào)表

根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類(lèi)以及現(xiàn)金流量中各項(xiàng)目的合并金額，填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

5 如何提高編制財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量

（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，明確各業(yè)務(wù)板塊的會(huì)計(jì)分錄列賬標(biāo)準(zhǔn)及附件內(nèi)容，保證每一個(gè)業(yè)務(wù)板塊在同一會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上編制報(bào)表。

（2）提前做好決算報(bào)表內(nèi)容的預(yù)對(duì)賬工作，如提前一個(gè)月與子公司、分公司、項(xiàng)目核對(duì)往來(lái)、清理債權(quán)債務(wù)、核實(shí)權(quán)及損益變動(dòng)情況，督促合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)核算主體做好自查自糾及內(nèi)審工作，保障“賬賬、賬實(shí)、賬表、賬款、賬據(jù)、內(nèi)外賬務(wù)”一致，及時(shí)發(fā)現(xiàn)自身存在的問(wèn)題并在會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以糾偏整改。提前關(guān)注會(huì)計(jì)政策、稅務(wù)政策的變更，異分析報(bào)告，為編制決算做好基礎(chǔ)準(zhǔn)備資料。

（3）提前與經(jīng)營(yíng)部、機(jī)物部、工程部等業(yè)務(wù)及技術(shù)部門(mén)的溝通，了解工程進(jìn)度、產(chǎn)值完成情況、工程結(jié)算及結(jié)算資料的準(zhǔn)備情況，雙清工作的進(jìn)展和降低兩金的目標(biāo)完成情況等，既是為審計(jì)做好準(zhǔn)備工作也是為做好決算及完成管理目標(biāo)做好準(zhǔn)備工作。

（4）加強(qiáng)與審計(jì)師事務(wù)所的溝通，提前做好決算的培訓(xùn)工作，盡量保持決算填報(bào)內(nèi)容及支撐資料與審計(jì)要求一致，提高審計(jì)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.endprint