林楓

一、引言

在不同的時期，會計思想的主導(dǎo)權(quán)分布在不同的國家和語言地區(qū)。毫無疑問的是在20世紀(jì)上半葉會計思想的主導(dǎo)權(quán)屬于德國。19世紀(jì)末，德國、瑞士和奧地利涌現(xiàn)出了為數(shù)眾多的、卓越的會計學(xué)者。這個時期，在德國一般很難區(qū)分對會計的關(guān)注跟對商業(yè)研究的關(guān)注。到了20世紀(jì)末，德國的會計被認(rèn)為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)不可或缺的一部分。德國會計和其他歐洲大陸國家相同的一個特征是會計學(xué)家對賬戶理論的濃厚興趣，這最終導(dǎo)致了他們集中于研究會計科目表和總表；另一個特征，在德國會計表現(xiàn)得尤為明顯——就是對資產(chǎn)負(fù)債表的重視，這從德國術(shù)語“Bilanztheorien”（資產(chǎn)負(fù)債表理論）就可以看出?！癇ilanztheorien”這個術(shù)語通常指包含損益賬戶的資產(chǎn)負(fù)債表。施瑪倫巴赫（1919）的巨著《Dynamische Bilanz》，英文將其翻譯為《動態(tài)會計》（Dynamic Accounting），這種譯法使人們確信術(shù)語“Bilanz”可能指整個會計系統(tǒng)，或者指包括收入賬戶在內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表，或者僅指資產(chǎn)負(fù)債表。

二、賬戶理論及相關(guān)理論

在20世紀(jì)初，德國的會計研究被一系列相互競爭的賬戶理論所主導(dǎo)，大部分理論都是基于先前的簿記理論。然而，從長遠(yuǎn)來看，最成功的是霍格利（Hügli）的物的二科目說（一類是所有者權(quán)益賬戶，另一類是資產(chǎn)和負(fù)債賬戶）。瑞士學(xué)者J.F.雪爾進(jìn)一步推動了該體系的發(fā)展，他提出的“封閉的會計系統(tǒng)”，被Scherpf（1955）認(rèn)為是在某些意義上（在某個工業(yè)部門或在普遍的領(lǐng)域中）的第一個會計科目表，但有些學(xué)者卻認(rèn)為這個理論是不切實際的。

在諸多的分類方案中，一個區(qū)分這些方案的主要標(biāo)準(zhǔn)是擬人說和擬物說的區(qū)別，另一個標(biāo)準(zhǔn)是使用多少類賬戶。但是也有理論超越了那些單純的賬戶分類。下面讓我們重點了解一下這些賬戶分類：（1）人的一科目說：它是基于等式（A-L-OE）=0，這個理論旨在說明所有的賬戶，包括資產(chǎn)、負(fù)債或是所有者權(quán)益被認(rèn)為是有同樣的記賬方法；（2）物的一科目說：它指出每個賬戶代表了一個真實的并且不依賴人的記賬方法；（3）物的二科目說：毫無疑問，這是最成功的分類方案，并且它有很多不同的版本。其中一個版本，是基于等式（A-L）=OE，表明資產(chǎn)和負(fù)責(zé)賬戶同屬于一個分類，所有者權(quán)益屬于另一個分類。在另一個版本中，等式A=（L+OE）表明資產(chǎn)賬戶是一個分類，但是權(quán)益賬戶（外部和內(nèi)部權(quán)益）是另一個分類，這個版本是Ciompa（1910）、Nicklisch（1912，1929-32）和Isaac（1929）的經(jīng)典理論。還有一個版本與其相似且相當(dāng)流行，它強(qiáng)調(diào)資本作為一個整體（“外部的”和“自身的”資本：資產(chǎn)=資本），因而減少了負(fù)責(zé)和所有者權(quán)益之間的差別；（4）三科目系統(tǒng)說：它的基礎(chǔ)公式是：A=L+OE，表明資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶和所有者權(quán)益賬戶是完全獨立的類別。這個理論的代表人物是Karl Lehmann（1898～1904）、Skokan（1914，1918）、Leitner（1922a）和le Coutre （1924）。

與賬戶分類相獨立的進(jìn)一步的理論還有Buhl（1929a；1929b和1929c）的“基于歷史的賬戶理論”。Kempin（1910a，1910b）的司法簿記理論，另一個研究法務(wù)會計的重要學(xué)者是Passow（1910），他反對支持脫手（銷售）價值的法律公約。當(dāng)時為數(shù)不多的女學(xué)者之一Enderlen（1936），她強(qiáng)調(diào)名義資產(chǎn)負(fù)債表和實際資產(chǎn)負(fù)債表的等同地位。Sganzini（1906，1908）的“真實”理論，將“客觀方面”歸因于貨幣到商品再到貨幣的變化過程；而“主觀方面”是指公司通過履行有用的服務(wù)獲得利潤的目標(biāo)。Gomberg（1908）提出了以公司經(jīng)濟(jì)循環(huán)為核心的理論。在他的另一個理論中，Gomberg（1927）用幾何矩陣形式來解釋不同類型的統(tǒng)計、法律和經(jīng)濟(jì)事件。還有學(xué)者Ciompa（1910），在他的“計量經(jīng)濟(jì)學(xué)”會計中使用了現(xiàn)行重置成本，銷售價值，使得已實現(xiàn)的和未實現(xiàn)的利潤得以區(qū)別開來。

三、資產(chǎn)負(fù)債表理論

賬戶分類理論起源于19世紀(jì)，并且與戰(zhàn)前簿記理論有密不可分的關(guān)系。第一次世界大戰(zhàn)之后，德國和奧地利的會計學(xué)者主要關(guān)注的是惡性通貨膨脹及其會計處理方法。在理論上他們傾向于研究從19世紀(jì)末慢慢發(fā)展起來的相互競爭的資產(chǎn)負(fù)債表理論，大量的相互競爭的資產(chǎn)負(fù)債表理論在德國出現(xiàn)，這個爭論持續(xù)了超過半個世紀(jì)，一直到20世紀(jì)70年代甚至更久。最初的競爭者是“靜態(tài)理論”、“動態(tài)理論”、還有“組織理論”，后來的競爭者則加入了一系列有新發(fā)展的理論或者是上面提及的那些理論的子范疇理論。這些理論之間有很多的不同，但是這些不同點通常是集中在計價和實現(xiàn)的問題上；還有收入的定義和什么是會計的首要職能問題上；以及資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，應(yīng)優(yōu)先考慮哪一個的問題。下面重點介紹影響較大的“靜態(tài)理論”、“動態(tài)理論”和“組織理論”。

（一）靜態(tài)會計理論。靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論可以追溯到19世紀(jì)。早期的靜態(tài)理論由Simon（1910）和Rehm（1914）等學(xué)者提出，并且以資產(chǎn)計價為其理論的中心。Pape（1920，1925，1933）、le Coutre（1921，1924，1926，1939，1949）、Gerstner（1921）、Kalveram（1922）、Ziegler（1930）等人發(fā)展了更新、更系統(tǒng)的靜態(tài)理論。其中，最著名的代表理論是le Coutre的總資產(chǎn)負(fù)債表理論（totale Bilanztheorien），它更集中于正確的資本計價而不是單個資產(chǎn)的計價，并且強(qiáng)調(diào)基金的使用。

（二）動態(tài)會計理論。與靜態(tài)理論形成鮮明對立的是動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論，動態(tài)理論的創(chuàng)始人是施瑪倫巴赫，但動態(tài)理論的基本觀點并不是起源于施瑪倫巴赫，施瑪倫巴赫自己也聲明von Wilmowski的著作是他的一個重要的靈感。施瑪倫巴赫動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論的基本特征是特別強(qiáng)調(diào)收入確定，主要是為了達(dá)到有效控制的目的。因此，施瑪倫巴赫賦予資產(chǎn)負(fù)債表一個動態(tài)的而不是靜態(tài)的使命，他把收入的計算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表而不是在損益表中，并且否定前者在年末計量股本的任務(wù)。一個對施瑪倫巴赫理論的相關(guān)解釋，就是他相信“正確的”收入計量與“正確的”股本計價是不相容的。這種“一元論”的觀點遭到支持“二元論”的施密特（1921）和其他學(xué)者的批判和反駁。對于計價，施瑪倫巴赫針對不同的資產(chǎn)項目采用不同的計價基礎(chǔ)。這個多重計價方法基本上是以歷史成本為基礎(chǔ)，在通貨膨脹時期也可能用一般價格水平調(diào)整。盡管如此，但他拒絕接受施密特的現(xiàn)行價值基礎(chǔ)，認(rèn)為它沒有在產(chǎn)生相關(guān)資產(chǎn)計價方法的同時產(chǎn)生正確的收入計量的能力。同時，他也排斥把現(xiàn)值方法應(yīng)用到財務(wù)報告上（除了一些減值的目的）。

后來，Mahlberg（1923）、Geldmacher（1923，1929）等對動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論進(jìn)行了一些變動和擴(kuò)展。施瑪倫巴赫的學(xué)生韋勃（Walb）把施瑪倫巴赫的單邊觀點（即資產(chǎn)負(fù)債表是決定收入的主要方法）轉(zhuǎn)換成一個更完善的觀點，即損益賬戶應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個供選擇和平等的搭檔。

（三）組織會計理論。施密特從個體企業(yè)與國家整體經(jīng)濟(jì)結(jié)合在一起的角度，形成一個“組織的”會計和計價理論。他的目的在于形成一個既能夠提供正確的資產(chǎn)負(fù)債表價值又能提供正確的收入價值的會計理論。這個理論的另一個重要的優(yōu)點是他推崇實物資本保全，然而他對于已實現(xiàn)與未實現(xiàn)收益之間的區(qū)別、真實與虛列的收益之間的區(qū)別有點含糊，這點不值得表揚。盡管他對這些概念的處理方法是不適當(dāng)?shù)模聦嵣纤堑谝晃粎^(qū)別營業(yè)利潤（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的現(xiàn)代學(xué)者。

Gro mann（1921，1922）、Isaac（1924，1929）等人對施密特的組織資產(chǎn)負(fù)債表理論做了一些變動。Sommerfeld（1926）的eudynamische Bilanztheorien也注重利潤的確定，但是它主要的目標(biāo)是用特殊準(zhǔn)備金的方式維持甚至增加實物生產(chǎn)資本。Sewering的Einheits Bilanztheorien建議使用市場銷售價值（Verusserungspreise）。很多計價觀點都是在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，像Rieger支持的觀點，另外，還有MachNeil以及較晚的Chambers、Sterling等人在英文文獻(xiàn)中闡明的計價觀點。此外，Sewering在批判Fritz的理論沒有進(jìn)行更深一步研究時，他不僅提議使用單個項目價格調(diào)整（施密特也這樣做），并且也支持一般的通貨膨脹調(diào)整。他的最終目標(biāo)是在一個統(tǒng)一的理論中協(xié)調(diào)靜態(tài)與動態(tài)方面的差別，這個理論使計價方法適合于公司的特定又短暫的經(jīng)濟(jì)情況。

四、會計史的研究

20世紀(jì)上半葉，德國學(xué)者對會計史研究的興趣僅次于意大利學(xué)者。較早的例子有：Karl Lehmann（1895/1968）對有限公司的歷史演進(jìn)的研究，Sieveking（1901，1902，1905，1909）對意大利從文藝復(fù)興時期的梅弟家族簿記和熱那亞式簿記到威尼斯式簿記等進(jìn)行了徹底的研究。內(nèi)戰(zhàn)期間，以下的學(xué)者和著作都值得一提：Leyerer（1919，1912）的簿記歷史研究；Isaac（1923）對德國企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展的研究；Lion（1928）和Walb（1933）對20世紀(jì)以前會計理論研究的論文；ter Vehn（1924）也研究了德國簿記；Buhl（1929a）關(guān)于賬戶理論發(fā)展的著作和他（1929b）的對重商經(jīng)濟(jì)的調(diào)查，Weitenauer（1931）對富格爾在威尼斯的賬簿調(diào)查；Penndorf（1929，1933b）的分別關(guān)于盧卡·帕喬利、資產(chǎn)負(fù)債表歷史和成本會計起源的著作；Schulze（1933）對德國公共會計的追溯；Se ffert（1933）的企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)歷史研究以及許多其他的著作。