王朝定

摘要：2016年5月1日，“營(yíng)改增”試行范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)，對(duì)于“甲供材”占比較大的石油施工企業(yè)，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的試行，稅負(fù)體現(xiàn)出一定差異。針對(duì)石油施工企業(yè)“營(yíng)改增”試行現(xiàn)狀，結(jié)合“甲供材”具體情形，分析“營(yíng)改增”對(duì)石油施工企業(yè)項(xiàng)目產(chǎn)生的具體影響。以我公司項(xiàng)目部在手工程為例，分析對(duì)比“營(yíng)改增”前后稅負(fù)差異，并對(duì)工程利潤(rùn)影響進(jìn)行探究。

關(guān)鍵詞：石油施工企業(yè)；營(yíng)改增；“甲供材”；稅負(fù)影響

我國(guó)“營(yíng)改增”從2012年1月1日起步，至今有三個(gè)主要的發(fā)展階段。

2012年起是第一階段從上海地區(qū)起步，首先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展試點(diǎn)。2013年8月1日開(kāi)始了第二階段，部分行業(yè)從試點(diǎn)城市推向全國(guó)范圍。

2016年5月1日，也就是第三階段正式開(kāi)始，營(yíng)改增的范圍也至此正式擴(kuò)大到了所有的行業(yè)，其中包括建筑業(yè)在內(nèi)。為了保證各行各業(yè)稅負(fù)只下降不上升的目標(biāo)，規(guī)定全部企業(yè)的新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅可以包括到抵扣范圍內(nèi)。至此，營(yíng)業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。

躋身國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)是營(yíng)改增第三階段的重點(diǎn)行業(yè)之一。石油施工企業(yè)作為建筑業(yè)重要板塊，“營(yíng)改增”改革從2016年5月1日正式開(kāi)始，由于石油施工企業(yè)“甲供材”情況普遍存在，且多為鋼材、閥門(mén)、管材等大宗材料，此次改革對(duì)其稅負(fù)影響較大。

“甲供材”是指由甲方即建設(shè)方供給材料，是供貨方式的一種。該種情況比較普遍的主要原因包括：主材價(jià)格的變動(dòng)對(duì)工程造價(jià)影響大，建設(shè)單位有下屬的材料供應(yīng)商或者有長(zhǎng)期、密切往來(lái)的供應(yīng)商可供直接采購(gòu)材料，以及防止承包商不按合同中對(duì)材料質(zhì)量的要求施行采購(gòu)工作等。

一、“甲供材”增值稅處理

按照原材料的來(lái)源及乙方領(lǐng)用投入到工程建設(shè)后是否支付價(jià)款或其他經(jīng)濟(jì)利益，“甲供材”主要分為幾種模式：1.甲方自行生產(chǎn)無(wú)償提供原材料，2.甲方自行生產(chǎn)有償提供原材料，3.甲方外部采購(gòu)無(wú)償提供原材料，4.甲方外部采購(gòu)有償提供原材料，5.甲方協(xié)助代購(gòu)原材料。

其中，石油施工企業(yè)因建設(shè)單位一般不能自行生產(chǎn)原材料，涉及到的主要的情況包括甲方外部采購(gòu)無(wú)償提供原材料和甲方外部采購(gòu)有償提供原材料兩種。

甲方外部采購(gòu)無(wú)償提供原材料，是指甲方將外部采購(gòu)的材料交給乙方，并在在建工程中直接進(jìn)行無(wú)償使用，同時(shí)甲方將材料采購(gòu)價(jià)款計(jì)入工程成本。此項(xiàng)行為中，甲方雖然將外購(gòu)材料無(wú)償交給了乙方，乙方將該材料用于在建工程中，并且甲方未曾從中獲得貨幣、貨物或其他的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，但是整個(gè)過(guò)程中材料的所有權(quán)還在甲方手中，并未發(fā)生轉(zhuǎn)讓，因此此處的“甲供材”情況不屬于贈(zèng)送和銷售貨物，不用繳納增值稅。正由于所有權(quán)并未轉(zhuǎn)讓，甲方需要在賬務(wù)處理中把材料款直接計(jì)入到工程成本，而乙方在收到甲方外部采購(gòu)無(wú)償提供的“甲供材”時(shí)不需要作會(huì)計(jì)處理。但從實(shí)物管理的責(zé)任清晰角度出發(fā)，乙方有必要建立輔助臺(tái)賬，將甲供材料的進(jìn)出情況明確記錄。

甲方外部采購(gòu)有償提供原材料，是指一方面甲方給乙方提供其外部采購(gòu)的材料，同時(shí)在同乙方最終進(jìn)行結(jié)算時(shí)抵減對(duì)應(yīng)材料款數(shù)額的工程款，是“有償”的行為；這種情況下，材料所有權(quán)事實(shí)上存在轉(zhuǎn)讓行為，屬于銷售貨物，甲方需要根據(jù)銷售額計(jì)算并繳納增值稅，并向乙方開(kāi)具對(duì)應(yīng)的增值稅發(fā)票。

二、施工企業(yè)“甲供材”“營(yíng)改增”前后計(jì)稅差異

（一）營(yíng)業(yè)稅下施工企業(yè)計(jì)稅方式

營(yíng)改增實(shí)施之前，法律對(duì)建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)有明確規(guī)定。除裝飾勞務(wù)之外，納稅人在提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，除了建設(shè)方（即甲方）提供的設(shè)備的價(jià)款外，建筑單位在施工工程中所用的原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款均屬于營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅范圍。因此，除裝飾工程之外的其他建筑業(yè)勞務(wù)所用的原材料、其他物資和動(dòng)力，無(wú)論提供者為甲方或乙方，繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是營(yíng)業(yè)額，是包括相應(yīng)價(jià)款在內(nèi)的，而工程所用的設(shè)備，繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，乙方提供的要計(jì)入營(yíng)業(yè)額，甲方提供的則不用包含在內(nèi)。這就從稅法的角度規(guī)定了“甲供材”應(yīng)依法并入工程造價(jià)總額繳納營(yíng)業(yè)稅。

（二）增值稅下施工企業(yè)計(jì)稅方式

根據(jù)營(yíng)改增條例，我國(guó)建筑業(yè)增值稅稅率為11%，同時(shí)規(guī)定老項(xiàng)目、清包工、甲供材工程可以選用3%征收率的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

作為一般納稅人的建筑施工企業(yè)，在為“甲供材”工程提供建筑服務(wù)過(guò)程中，可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅?！翱梢浴本唧w是說(shuō)只要發(fā)生了“甲供材”情況，建筑施工企業(yè)均既可以選擇11%稅率，也可以按照3%簡(jiǎn)易計(jì)稅，選擇權(quán)在施工企業(yè)。按照操作指引的規(guī)定，總額模式下建筑業(yè)企業(yè)稅基當(dāng)中包含“甲供材”費(fèi)用，如果建筑企業(yè)選用一般計(jì)稅方法，甲方開(kāi)具的合法憑證可以作為依據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而選用簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法，則無(wú)法抵扣。具體如何選擇，需要乙方酌情考慮“甲供材”費(fèi)用的占比，以及甲方抵扣憑證取得難易程度及可行性。

三、“營(yíng)改增”對(duì)石油施工企業(yè)稅負(fù)影響分析

以我公司某工程為例，工程合計(jì)造價(jià)12000萬(wàn)元，其中甲供材料6669萬(wàn)元，包含材料款5700萬(wàn)元，增值稅稅款969萬(wàn)元，施工中甲方將外購(gòu)的材料交于我方用于工程建設(shè)，并在結(jié)算時(shí)抵減工程款，甲方給我方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅情況下，項(xiàng)目進(jìn)行核算時(shí)，甲供材部分6669萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)額進(jìn)行計(jì)稅，工程合計(jì)繳納營(yíng)業(yè)稅360萬(wàn)元，其中甲供材部分對(duì)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅200.07萬(wàn)元。

在增值稅情況下，沿用上述項(xiàng)目數(shù)值，因?yàn)榭梢匀〉眉追降挚蹜{證，故采用一般計(jì)稅方法，12000萬(wàn)元工程造價(jià)應(yīng)提11%稅率下1189.19萬(wàn)元銷項(xiàng)稅款。在不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，甲供材料進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣969萬(wàn)元，最后應(yīng)繳納增值稅220.19萬(wàn)元，實(shí)際運(yùn)營(yíng)中機(jī)械費(fèi)、自購(gòu)材料等業(yè)務(wù)取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后繳納的增值稅會(huì)比上述稅額進(jìn)一步減少。

“營(yíng)改增”消除了“甲供材” 跨越建筑和貨物銷售兩大行業(yè)，涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩大領(lǐng)域，涉稅關(guān)系復(fù)雜的難點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)整體稅負(fù)220.19/10810.81（增值稅為價(jià)外稅，相同含稅造價(jià)情況下企業(yè)確認(rèn)收入減少）小于360/12000，實(shí)現(xiàn)了“營(yíng)改增”最初制定的保障稅負(fù)只降不增的目的。

四、“營(yíng)改增”稅負(fù)差異對(duì)工程利潤(rùn)影響分析

經(jīng)過(guò)運(yùn)行，以上述項(xiàng)目為例，假設(shè)在營(yíng)業(yè)稅情況下，其收入、利潤(rùn)、整體稅負(fù)分別為12000萬(wàn)元、896.8萬(wàn)元、403.2萬(wàn)元，利潤(rùn)率為7.47%；營(yíng)改增后收入下降為10810.81萬(wàn)元，利潤(rùn)為1053.39萬(wàn)元，整體稅負(fù)246.61萬(wàn)元，利潤(rùn)率上升為9.74%。

五、結(jié)語(yǔ)

本文從石油施工企業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”前后“甲供材”的計(jì)稅方式出發(fā)，通過(guò)實(shí)際項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中稅負(fù)具體差異進(jìn)行分析對(duì)比，對(duì)稅負(fù)差異進(jìn)行結(jié)果測(cè)算，對(duì)“營(yíng)改增”稅負(fù)減輕程度量化，具有一定參考意義。但同時(shí)因在手項(xiàng)目有限，不同比例不同情況的“甲供材”處理方法還需要根據(jù)工程具體情況進(jìn)行優(yōu)化選擇。

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（作者單位：中國(guó)石油天然氣第一建設(shè)有限公司）