郭欣慧
【摘要】物流作為企業(yè)的“第三利潤(rùn)源”,如何確認(rèn)物流成本已經(jīng)成為企業(yè)當(dāng)下重要的課題。而物流成本不光是指顯性物流成本,更加包括隱性物流成本。本文以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為出發(fā)點(diǎn),以企業(yè)為例,通過(guò)討論會(huì)計(jì)政策和原則對(duì)隱性物流成本的影響,對(duì)隱性物流成本概念的理論特征舉例分析,以此確認(rèn)隱性物流成本。
【關(guān)鍵詞】隱性物流成本;物流成本會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)職
業(yè)判斷;會(huì)計(jì)概念
【中圖分類(lèi)號(hào)】F233
一、引言
物流作為企業(yè)的第三利潤(rùn)源泉已被認(rèn)可。企業(yè)也開(kāi)始重視管理和控制顯性物流成本,即當(dāng)下大多數(shù)企業(yè)所核算的物流成本,例如運(yùn)輸成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本等。但是,由于企業(yè)對(duì)隱性物流成本的認(rèn)識(shí)不足、與物流相關(guān)的法規(guī)和物流會(huì)計(jì)制度不完善、社會(huì)對(duì)隱性物流成本的關(guān)注度不夠、隱性物流成本具有較大的隱蔽性等,所以隱性物流成本仍沒(méi)有明確的定義。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)不斷加強(qiáng)以及通過(guò)降低物流成本實(shí)現(xiàn)企業(yè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)的情況下,對(duì)隱性物流成本的確認(rèn)顯得尤為重要。但對(duì)隱性物流成本的確認(rèn)是一系列難以判斷的過(guò)程,需要企業(yè)的會(huì)計(jì)人員根據(jù)物流活動(dòng)的具體情況以及自身的工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行合理判斷。
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指在編制財(cái)務(wù)報(bào)告的決策過(guò)程中要基于會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn),專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能,邏輯分析能力,并遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上執(zhí)行的,在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)計(jì)人員必須誠(chéng)實(shí)、正直和具有責(zé)任心,并且會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也要求會(huì)計(jì)工作人員不可以獨(dú)斷專(zhuān)行而需要聽(tīng)取其他人的意見(jiàn)。就隱性物流成本而言,在面對(duì)某些特定以及不確定的有關(guān)物流的交易和事項(xiàng)時(shí),在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益受到影響的情況下,會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)確理解相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文的前提下,參考相關(guān)案例,注重與自身積累經(jīng)驗(yàn)的結(jié)合,還要擁有正確的判斷能力和邏輯能力來(lái)分析與物流有關(guān)的交易事項(xiàng)是否產(chǎn)生隱性物流成本,在具備會(huì)計(jì)職業(yè)道德及操守的基礎(chǔ)上,客觀判斷是否產(chǎn)生隱性物流成本。
因此,筆者基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的視角,從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)隱性物流成本的影響角度,以企業(yè)為例,從會(huì)計(jì)學(xué)的角度為隱性物流成本這一概念進(jìn)行定義。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)隱性物流成本確認(rèn)的影響
(一)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面
為了有利于報(bào)表使用者使用財(cái)務(wù)報(bào)表,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員必須保證財(cái)會(huì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性,因此其運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力有關(guān)的交易或者事項(xiàng)的過(guò)程中必須保證企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,也需要遵循新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求準(zhǔn)則。這其中主要包括了實(shí)質(zhì)重于形式要求等。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中,一項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)有時(shí)候根據(jù)現(xiàn)有規(guī)章制度是很難界定的,這時(shí)候就需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。由于隱性物流成本的隱蔽性較強(qiáng),要想全面確定該項(xiàng)成本也會(huì)比較困難。比如,隱性物流成本中的缺貨成本、客戶(hù)服務(wù)成本等屬于一種未來(lái)可能發(fā)生的成本,可能會(huì)在以后的會(huì)計(jì)期間起作用,那當(dāng)期是不是計(jì)入物流成本呢?企業(yè)不同的利益相關(guān)者擁有不同的目標(biāo),所以當(dāng)期是否計(jì)入物流成本不同的利益相關(guān)者回答也是不同的。比如,企業(yè)的所有者希望實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化,其自然想要會(huì)計(jì)人員按照真實(shí)性原則,當(dāng)缺貨成本或者客戶(hù)服務(wù)成本等發(fā)生的時(shí)候再予以確認(rèn);而管理者受托于責(zé)任者,確認(rèn)隱性物流成本會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)下降,影響自身的業(yè)績(jī)考核,自然也不希望會(huì)計(jì)人員當(dāng)期就確認(rèn)隱性物流成本;而債權(quán)人為了確保求償權(quán)希望準(zhǔn)確了解公司的償債能力,其自然希望會(huì)計(jì)人員按照謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)隱性物流成本。不同的利益主體在相互博弈的過(guò)程中,會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具有較高的職業(yè)操守和良好的職業(yè)判斷能力對(duì)這些會(huì)計(jì)原則進(jìn)行選擇并進(jìn)行合理的主次排序。
(二)會(huì)計(jì)政策的選擇和執(zhí)行
會(huì)計(jì)政策選擇是指會(huì)計(jì)主體有時(shí)在特定的條件下可以選擇多種會(huì)計(jì)政策,此時(shí)其需要根據(jù)自身的目標(biāo)在多種會(huì)計(jì)政策中進(jìn)行選擇。而會(huì)計(jì)政策選擇的特點(diǎn)就是企業(yè)為了達(dá)到一定目標(biāo),在會(huì)計(jì)處理時(shí)以遵守相關(guān)法律、法規(guī)為前提,對(duì)于可選用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行合理的分析比較后,決定使用某種會(huì)計(jì)政策并加以執(zhí)行。其實(shí),對(duì)同一交易事項(xiàng)來(lái)說(shuō),不同的會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用也無(wú)絕對(duì)的孰優(yōu)孰劣,在某一交易事項(xiàng)可以運(yùn)用多種會(huì)計(jì)政策的情況下,會(huì)計(jì)人員就需要運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力,作出最優(yōu)選擇。對(duì)于隱性物流成本而言,比如某批產(chǎn)品企業(yè)發(fā)貨后,該批產(chǎn)品的購(gòu)貨商會(huì)不會(huì)要求退貨以及會(huì)不會(huì)要求相應(yīng)的售后服務(wù),由于其具有較高的潛在性,在對(duì)隱性物流成本確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)政策的選擇則更加靈活。對(duì)于會(huì)不會(huì)發(fā)生退貨以及售后服務(wù)等,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往交易的經(jīng)歷和行業(yè)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)以及產(chǎn)品質(zhì)量水平等判斷其是否產(chǎn)生隱性物流成本。再如,由于沒(méi)有及時(shí)更換舊電線(xiàn)和消防器材形成倉(cāng)儲(chǔ)安全隱患,導(dǎo)致在以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生火災(zāi),該火災(zāi)造成貨損賠償和客戶(hù)流失等損失,大多數(shù)企業(yè)會(huì)在發(fā)生這些損失時(shí)將這些損失計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。但是由于這部分損失是由于企業(yè)物流管理不當(dāng)造成的,這項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)在火災(zāi)發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入物流隱性成本,這符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則和收入費(fèi)用配比原則。
(三)會(huì)計(jì)估計(jì)方面
會(huì)計(jì)估計(jì)是指在當(dāng)前條件下,企業(yè)的交易和事項(xiàng)不能根據(jù)規(guī)章制度做出明確的確認(rèn)計(jì)量,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)在掌握最新信息的基礎(chǔ)上做出合理判斷,這就需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。為了使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可以有助于報(bào)表使用者做出合理的判斷,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員必須在遇到不確定的交易或者事項(xiàng)的時(shí)候運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力做出合理的判斷估計(jì)。比如,企業(yè)開(kāi)發(fā)了一項(xiàng)物流處理設(shè)備并將該項(xiàng)設(shè)備計(jì)入物流固定資產(chǎn)且該項(xiàng)設(shè)備已投入使用,但由于目前市場(chǎng)上沒(méi)有相似的物流資產(chǎn),而根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定,企業(yè)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)必須在后續(xù)處理過(guò)程中計(jì)提折舊,那么計(jì)提折舊的期限以及該項(xiàng)物流資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值是多少等很大程度上決定于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。而固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)項(xiàng)目,對(duì)其后續(xù)處理方法的合適與否對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求有著重大影響。
三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷視角下隱性環(huán)境成本定義的例舉分析
依據(jù)前文所論,隱性物流成本的確認(rèn)與計(jì)量很大程度上都是受會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的影響。在此,本文以企業(yè)為例,對(duì)隱性物流成本該如何定義作進(jìn)一步闡述。
案例1:A企業(yè)是一家大型制造業(yè)企業(yè),20×4年由于采購(gòu)計(jì)劃未制訂完善、物流管理制度不健全等原因?qū)е翧企業(yè)調(diào)進(jìn)的原輔包材料庫(kù)存過(guò)大,占?jí)嘿Y金過(guò)多,因此影響了企業(yè)的現(xiàn)金流。眾所周知,企業(yè)的資金也屬于企業(yè)資本,庫(kù)存占?jí)嘿Y金過(guò)大會(huì)導(dǎo)致庫(kù)存占?jí)嘿Y金的利息過(guò)高,影響企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流的使用管理。不僅如此,有的企業(yè)的存貨持有費(fèi)用在企業(yè)的費(fèi)用金額中占有相當(dāng)大的比重,市場(chǎng)調(diào)查表明,顧客購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品時(shí)往往會(huì)選擇購(gòu)買(mǎi)新上市的產(chǎn)品,對(duì)于幾年前生產(chǎn)的產(chǎn)品企業(yè)只好擱置在庫(kù)房?jī)?nèi),因此隨著源源不斷的產(chǎn)品生產(chǎn),企業(yè)的庫(kù)房也會(huì)越來(lái)越不夠用,只好再建新庫(kù)房,而建新庫(kù)房的過(guò)程中也會(huì)產(chǎn)生庫(kù)存占?jí)嘿Y金利息。但是在當(dāng)前條件下,作為在很大程度上影響企業(yè)現(xiàn)金流的庫(kù)存占?jí)嘿Y金的使用成本和機(jī)會(huì)成本,很少有企業(yè)會(huì)將其作為隱性物流成本確認(rèn)計(jì)量。因此,A企業(yè)的會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力將上述發(fā)生的成本確認(rèn)為隱性物流成本。原因如下:
1.隱性物流成本的確認(rèn)符合重要性原則的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十九條規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循重要性原則。過(guò)去,在我國(guó)物流法規(guī)欠完善和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的情況下,因物流所產(chǎn)生的成本費(fèi)用的構(gòu)成較簡(jiǎn)單,金額也較少,因此,隱性物流成本不確認(rèn),對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響不大。但是隨著時(shí)間推移,經(jīng)濟(jì)越來(lái)越發(fā)展,企業(yè)規(guī)模越來(lái)越擴(kuò)大,企業(yè)的物流變得逐漸復(fù)雜,物流成本也會(huì)逐漸增加,物流管理若仍然不完善,一旦問(wèn)題積累到一定階段,其對(duì)公司利益的損害就會(huì)表現(xiàn)出來(lái),如上例中A企業(yè)庫(kù)存占?jí)嘿Y金的利息以及庫(kù)存占?jí)嘿Y金產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本,應(yīng)將其確認(rèn)為隱性物流成本。若不確認(rèn)這些隱性物流成本,企業(yè)可能會(huì)占用大量資金,影響企業(yè)的現(xiàn)金流,錯(cuò)失其他投資機(jī)會(huì),甚至在與同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。
2.隱性物流成本的確認(rèn)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章第九條規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在某一期間內(nèi),生產(chǎn)某項(xiàng)產(chǎn)品的材料是原輔料包,因此A制造企業(yè)在該項(xiàng)產(chǎn)品銷(xiāo)售成立確認(rèn)收入時(shí),也應(yīng)該確認(rèn)因調(diào)進(jìn)原輔料包形成的成本費(fèi)用,該案例中確認(rèn)隱性物流成本——庫(kù)存占?jí)嘿Y金的機(jī)會(huì)成本和因庫(kù)存占?jí)嘿Y金所產(chǎn)生的利息額等符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則。
3.隱性物流成本的確認(rèn)符合配比原則的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第七章第三十五條規(guī)定:企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則。因此,某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象在特定期間內(nèi)取得的收入應(yīng)在因果關(guān)系和時(shí)間關(guān)系上都與為取得該項(xiàng)收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配。在因果關(guān)系上的配比,如上例中A制造企業(yè)為了生產(chǎn)銷(xiāo)售某項(xiàng)產(chǎn)品以取得收入購(gòu)進(jìn)大量原輔包材料,因購(gòu)進(jìn)原輔包材料產(chǎn)生相關(guān)的隱性物流成本;在時(shí)間關(guān)系上的配比,A企業(yè)既然在當(dāng)期通過(guò)生產(chǎn)銷(xiāo)售取得了收入,所以在完成交易或者事項(xiàng)的時(shí)候確認(rèn)與該項(xiàng)收入相關(guān)的費(fèi)用成本——隱性物流成本也是必要的。
案例:2B企業(yè)是一家大型制造企業(yè),20×5年由于物流管理不善,未能按期向購(gòu)貨商發(fā)貨,導(dǎo)致其購(gòu)貨商要求退款。根據(jù)購(gòu)銷(xiāo)合同,購(gòu)貨商要求B企業(yè)賠償50萬(wàn)元,這50萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入物流成本(顯性物流成本),原因如下:一是因?yàn)锽企業(yè)物流管理不善導(dǎo)致購(gòu)貨方要求賠償,二是這50萬(wàn)元可以明確計(jì)量。但是,由于物流管理不善會(huì)不會(huì)造成其他的損失費(fèi)用呢?例如,由于退貨誤工造成的客戶(hù)撤銷(xiāo)訂單損失,由于退貨期間原料漲價(jià)造成的損失等。首先,假如B企業(yè)通過(guò)一系列參考資料分析和合理認(rèn)定后,認(rèn)為造成其他損失費(fèi)用在50%~95%的概率范圍內(nèi)發(fā)生,但發(fā)生損失費(fèi)用的金額無(wú)法確定;其次還應(yīng)該考慮這筆費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入哪種科目,例如是應(yīng)該計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”還是“隱性物流成本”科目,或是其他科目呢?即使目前無(wú)法確定,企業(yè)在退款發(fā)生時(shí),就應(yīng)對(duì)這筆未來(lái)很可能發(fā)生但金額不能確定的費(fèi)用計(jì)入隱性物流成本,確認(rèn)為一項(xiàng)或有預(yù)計(jì)負(fù)債。理由如下:
1.隱性物流成本的確認(rèn)有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的全面反映
我國(guó)目前尚沒(méi)有相關(guān)法規(guī)文件說(shuō)明要對(duì)隱性物流成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列示,因此企業(yè)確認(rèn)計(jì)量隱性物流成本不需要在表內(nèi)進(jìn)行列示,只需在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露。在表內(nèi)列示時(shí),如果計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”,該筆交易或者事項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要以明確的金額確認(rèn)計(jì)量;但是對(duì)于該案例中的隱性物流成本而言,其為一項(xiàng)或有事項(xiàng),且成本尚不能明確確認(rèn),只是很可能發(fā)生,因此會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力在附錄中披露時(shí)對(duì)其金額大致確認(rèn)是可行的。
2.隱性物流成本的確認(rèn)符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十六條規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,交易或者事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和形式有時(shí)會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。如上例中,客戶(hù)因退貨在以后會(huì)計(jì)期間撤銷(xiāo)訂單,一般情況下,大多數(shù)企業(yè)都會(huì)在撤銷(xiāo)訂單的損失發(fā)生時(shí)作如下會(huì)計(jì)處理:“借:銷(xiāo)售費(fèi)用,貸:銀行存款”等,但是這樣處理的弊端有二,其一這樣會(huì)計(jì)處理存在滯后性,其二這樣會(huì)計(jì)處理無(wú)法看出為何在該期間會(huì)產(chǎn)生一筆數(shù)額較大的銷(xiāo)售費(fèi)用,該費(fèi)用是由何而來(lái)的;若企業(yè)會(huì)計(jì)人員將其作以下會(huì)計(jì)處理:“借:隱性物流成本—撤銷(xiāo)訂單費(fèi),貸:預(yù)計(jì)負(fù)債”,即將該損失計(jì)入隱性物流成本,這樣就可以反映出該項(xiàng)損失的來(lái)源。因此,即使現(xiàn)行制度下“隱性物流成本”科目并不存在,在當(dāng)前環(huán)境下,其作為一種預(yù)計(jì)負(fù)債,增設(shè)該科目也是很有必要性的。
3.隱性物流成本的確認(rèn)符合謹(jǐn)慎性原則的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十八條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則。在謹(jǐn)慎性原則的要求下,可以減少企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)锽企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在核算物流成本時(shí)本著謹(jǐn)慎的原則對(duì)該項(xiàng)交易或者事項(xiàng)中很可能發(fā)生的物流成本提前做出合理的判斷,并在企業(yè)平時(shí)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)其承擔(dān),避免以后產(chǎn)生數(shù)額較大的費(fèi)用。
四、結(jié)論
綜上所述,筆者將隱性物流成本定義為:隱性物流成本就是由企業(yè)物流活動(dòng)引起的,尚未由企業(yè)承擔(dān)的,已承擔(dān)但不易被發(fā)現(xiàn)的,或者企業(yè)對(duì)其難以明確計(jì)量的物流成本。這種成本不能算是傳統(tǒng)意義上的成本,因?yàn)槠洳荒苡秘泿庞?jì)量。顯然,隱性物流成本是由企業(yè)物流活動(dòng)所引致的物流成本,這是隱性物流成本確認(rèn)的必備條件。除此之外,隱性物流成本還具有三個(gè)充分條件,也就是:
(1)隱性物流成本尚未由企業(yè)承擔(dān)。隱性物流成本由于其具有較大的潛在性比如退貨造成的客戶(hù)撤單損失等,尚未由企業(yè)承擔(dān)。
(2)隱性物流成本是已由本企業(yè)承擔(dān)但是尚未被發(fā)現(xiàn)。隱性物流成本由于其具有較大的隱蔽性比如存貨占?jí)嘿Y金等使得該成本不易被企業(yè)發(fā)現(xiàn),但其因?yàn)榇_實(shí)占用了企業(yè)的資金,成本也已經(jīng)形成,也就是已由企業(yè)承擔(dān)但是還沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)。
(3)隱性物流成本難以明確對(duì)其進(jìn)行貨幣計(jì)量。
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