張玥

【摘要】全面“營(yíng)改增”后，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響較大。目前眾多研究中，從稅負(fù)的角度探討了“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響。本文深入到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中對(duì)外技術(shù)服務(wù)對(duì)其進(jìn)行探討。探討在“營(yíng)改增”政策下，對(duì)外技術(shù)服務(wù)產(chǎn)生的影響及所涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。

【關(guān)鍵字】營(yíng)改增；對(duì)外技術(shù)服務(wù)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】F810.42

2016年全面“營(yíng)改增”是我國(guó)自1994年分稅制改革以來(lái)最大的一次稅制體系改革。此次改革的目的是結(jié)構(gòu)性減稅，受其影響最大的就是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)是社會(huì)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。目前，雖然沒(méi)有對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的準(zhǔn)確定義，但是其具有智力要素密集度高、產(chǎn)出附加值高、低消耗低污染的特點(diǎn)是被世人所公認(rèn)的。隨著社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越明顯，在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的位置也會(huì)越來(lái)越重要。

技術(shù)服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，全面“營(yíng)改增”對(duì)其影響深刻。

一、技術(shù)服務(wù)的內(nèi)涵

技術(shù)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇，是指擁有技術(shù)的一方為另一方解決某一特定技術(shù)問(wèn)題所提供的專項(xiàng)性服務(wù)。它包括信息提供、安裝調(diào)試、維修維護(hù)、專項(xiàng)供應(yīng)、檢索檢測(cè)，技術(shù)文獻(xiàn)等方面的服務(wù)和培訓(xùn)服務(wù)。技術(shù)服務(wù)是產(chǎn)品研發(fā)創(chuàng)新的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在高技術(shù)產(chǎn)品銷(xiāo)售和新技術(shù)轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，都離不開(kāi)技術(shù)服務(wù)的支持。

隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的改變，市場(chǎng)衍生的多樣，技術(shù)服務(wù)已經(jīng)從單純的售后服務(wù)發(fā)展為綜合性更強(qiáng)，服務(wù)類型更為多樣，技術(shù)精度和復(fù)雜程度更高的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)范疇。根據(jù)技術(shù)服務(wù)內(nèi)容的不同，將技術(shù)服務(wù)分為了7類，包括信息技術(shù)服務(wù)、安裝調(diào)試服務(wù)、維修服務(wù)、供應(yīng)服務(wù)、檢測(cè)服務(wù)、技術(shù)文獻(xiàn)服務(wù)和培訓(xùn)服務(wù)。根據(jù)技術(shù)服務(wù)的對(duì)象不同，將技術(shù)服務(wù)分為兩類，對(duì)內(nèi)技術(shù)服務(wù)和對(duì)外技術(shù)服務(wù)。

對(duì)外技術(shù)服務(wù)即技術(shù)服務(wù)出口，是指境內(nèi)公司、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)及其他組織和個(gè)人，通過(guò)貿(mào)易或者經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的途徑向境外的公司、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)以及其他組織或者個(gè)人提供技術(shù)。

二、對(duì)外技術(shù)服務(wù)的作用

對(duì)外技術(shù)服務(wù)是技術(shù)服務(wù)貿(mào)易的一部分，是我國(guó)技術(shù)服務(wù)的出口。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入和加快，國(guó)際間展開(kāi)了廣泛且深刻的技術(shù)服務(wù)貿(mào)易。綜合考量，對(duì)外技術(shù)服務(wù)的目的有4個(gè)。

（一）為了賺取專利費(fèi)、技術(shù)費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)

一項(xiàng)技術(shù)的開(kāi)發(fā)，需要花費(fèi)大量的資金并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。技術(shù)開(kāi)發(fā)企業(yè)考慮到巨額研發(fā)經(jīng)費(fèi)對(duì)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，在技術(shù)研發(fā)到一定階段，將基礎(chǔ)技術(shù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。這時(shí)的技術(shù)尚未在商品化生產(chǎn)中得到效果驗(yàn)證。所以這樣的轉(zhuǎn)讓目的，一方面及時(shí)收回一些資金；另一方面也能在一定程度上轉(zhuǎn)嫁了技術(shù)在商品化過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。

這樣的操作方式除了及時(shí)回款和轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)以外，比起待技術(shù)成熟且商品化轉(zhuǎn)換完成后，將商品出口至國(guó)外會(huì)節(jié)省大量的時(shí)間和費(fèi)用。這是因?yàn)榻邮苌唐愤M(jìn)口的國(guó)家存在著進(jìn)口管制、外匯管制、關(guān)稅貿(mào)易壁壘等限制因素，商品的銷(xiāo)售還會(huì)受到投資壞境等問(wèn)題的影響。

對(duì)于失去了比較優(yōu)勢(shì)的技術(shù)，將其出口到欠發(fā)達(dá)國(guó)家。這種做法讓技術(shù)持有方獲得了收入，同時(shí)也幫助欠發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這也是一種很受歡迎的對(duì)外技術(shù)服務(wù)方式。

（二）鞏固國(guó)外市場(chǎng)保有率

商品的國(guó)際貿(mào)易受政策、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等眾多因素的影響。在貿(mào)易對(duì)象國(guó)實(shí)施貿(mào)易保護(hù)政策限制進(jìn)口的時(shí)候，企業(yè)為了保證該市場(chǎng)往往采用技術(shù)的優(yōu)勢(shì)參與當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，獲取利潤(rùn)。

（三）因集約型商品出口而包含的技術(shù)服務(wù)

當(dāng)企業(yè)出口機(jī)械設(shè)備等集約型產(chǎn)品的時(shí)候，需要一并提供技術(shù)服務(wù)，如技術(shù)培訓(xùn)、安裝檢測(cè)等。這種類型的對(duì)外技術(shù)服務(wù)占合同整體金額的比例比較小，是為了促進(jìn)商品貿(mào)易而存在的。特別是我國(guó)將設(shè)備出口向欠發(fā)達(dá)國(guó)家的時(shí)候，技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)更是不容或缺。

（四）技術(shù)合作提升競(jìng)爭(zhēng)力

在高技術(shù)水平的發(fā)達(dá)國(guó)家之間，通常使用技術(shù)互換的方式達(dá)到提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的目的。這樣的方式是以合作為基礎(chǔ)的，對(duì)于兩個(gè)國(guó)家是互惠互利的。

三、“營(yíng)改增”對(duì)技術(shù)服務(wù)業(yè)的影響

全面“營(yíng)改增”是適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要稅制改革?！盃I(yíng)改增”全面促進(jìn)了我國(guó)對(duì)外技術(shù)服務(wù)的發(fā)展。

在營(yíng)業(yè)稅稅制模式下，對(duì)外技術(shù)服務(wù)征收的是營(yíng)業(yè)稅，不能像貨物出口那樣享受出口退（免）稅的稅收優(yōu)惠政策。“營(yíng)改增”以后，對(duì)外技術(shù)服務(wù)能像貨物商品出口那樣申請(qǐng)免稅或者享受零稅率。同時(shí)，對(duì)于集約型商品出口的類型中，包含在貨物價(jià)格里面的技術(shù)服務(wù)的稅款也能享受同等的退還政策。這可以降低我國(guó)對(duì)外貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易的價(jià)格，增強(qiáng)對(duì)外技術(shù)服務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

“營(yíng)改增”后，由于技術(shù)服務(wù)的進(jìn)口環(huán)節(jié)稅率上升（由原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅率上升到11%或6%），進(jìn)口技術(shù)服務(wù)的價(jià)格會(huì)有較明顯的上升。從一定程度上阻礙了技術(shù)服務(wù)進(jìn)口。對(duì)于我國(guó)企業(yè)對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)是有很強(qiáng)的保護(hù)作用的。

四、“營(yíng)改增”后對(duì)外技術(shù)服務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

（一）因商品出售而形成的對(duì)外技術(shù)服務(wù)

企業(yè)在出售高技術(shù)含量商品的時(shí)候，會(huì)提供使用培訓(xùn)、安裝調(diào)試等服務(wù)。如將飛機(jī)出售給航空公司，并對(duì)航空公司的檢修和駕駛員進(jìn)行培訓(xùn)。這時(shí)的對(duì)外服務(wù)是隨同商品出售而形成的。稅法規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，既有貨物的出售，也有服務(wù)的提供的話，將其定義為混合銷(xiāo)售行為。以一般納稅人為例，一般貨物的出售適用稅率17%，隨同銷(xiāo)售貨物提供的服務(wù)涉及的稅率為6%，如果這位一般納稅人是從事生產(chǎn)、批發(fā)、零售的單位和個(gè)人，按照稅法規(guī)定，應(yīng)該以17%的稅率繳納增值稅，其計(jì)稅基礎(chǔ)是本次經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全部銷(xiāo)售額。而如果該一般納稅人是其他單位和個(gè)體工商戶的話，本次經(jīng)濟(jì)行為按照6%計(jì)繳增值稅，其計(jì)稅基礎(chǔ)為本項(xiàng)銷(xiāo)售行為的全部?jī)r(jià)款。

混合銷(xiāo)售行為屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，不能分割，所以需要將全部銷(xiāo)售額按照一個(gè)稅目采用同一種方法來(lái)征稅。對(duì)于混合銷(xiāo)售行為的銷(xiāo)售額的確定，應(yīng)該以納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主業(yè)來(lái)進(jìn)行判斷，而不是按照本項(xiàng)混合銷(xiāo)售行為中貨物的銷(xiāo)售額和服務(wù)的銷(xiāo)售額孰多孰少來(lái)判斷。如飛機(jī)制造商將飛機(jī)銷(xiāo)售給航空公司，同時(shí)提供調(diào)試和培訓(xùn)服務(wù)。此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全符合混合銷(xiāo)售行為的界定，且應(yīng)該以銷(xiāo)售貨物的稅率和計(jì)稅方式繳納增值稅。所以，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上沒(méi)有必要將其分開(kāi)核算。

（二）因技術(shù)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的附加對(duì)外技術(shù)服務(wù)

企業(yè)根據(jù)轉(zhuǎn)讓合同或技術(shù)開(kāi)發(fā)合同的規(guī)定，為了使受讓方掌握所轉(zhuǎn)讓的技術(shù)內(nèi)容，并能順利的進(jìn)行下一步工作而提供的技術(shù)咨詢和服務(wù)，稱之為“與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)”。對(duì)于符合此項(xiàng)規(guī)定的技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。在這個(gè)規(guī)定中需要注意三點(diǎn)，一是技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)必須與技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)開(kāi)發(fā)相關(guān)；二是技術(shù)咨詢、服務(wù)與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)必須有合同為證；三是技術(shù)咨詢、服務(wù)所涉及的價(jià)款必須與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)的價(jià)款顯示在同一張發(fā)票上。

為了能保證企業(yè)享受到此項(xiàng)免稅優(yōu)惠政策。企業(yè)必須進(jìn)行免征增值稅申請(qǐng)。當(dāng)企業(yè)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者技術(shù)開(kāi)發(fā)合同后，持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)的書(shū)面合同到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門(mén)進(jìn)行認(rèn)定，并及時(shí)在企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。

（三）稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用

對(duì)外技術(shù)服務(wù)不同于出口貨物。其服務(wù)是無(wú)形的，是不能儲(chǔ)存以及難以量化的。對(duì)外技術(shù)服務(wù)與買(mǎi)方關(guān)系緊密，且一旦產(chǎn)生服務(wù)即會(huì)被消費(fèi)。再加上不同行業(yè)的對(duì)外技術(shù)服務(wù)方式、途徑和特點(diǎn)不同。目前我國(guó)還尚未制定普遍適用的出口退稅政策。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），文中對(duì)對(duì)外服務(wù)的規(guī)定，僅對(duì)信息技術(shù)服務(wù)、特定的運(yùn)輸服務(wù)、廣播影視節(jié)目制作和發(fā)行服務(wù)以及部分研發(fā)和技術(shù)服務(wù)能實(shí)現(xiàn)徹底的零稅率以外，其他諸如旅游服務(wù)、咨詢服務(wù)只能實(shí)施出口免稅的政策。

免稅與零稅率均可對(duì)服務(wù)出口產(chǎn)生重要影響，但影響程度不同。出口免稅是指，在出口環(huán)節(jié)免征增值稅，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已納稅款不予退還。出口零稅率是指，在出口環(huán)節(jié)不僅不征增值稅，在國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所繳增值稅亦予以退還，保證服務(wù)貿(mào)易出口時(shí)稅率為零。零稅率可以做到完全消除稅負(fù)，從優(yōu)惠程度上看，零稅率優(yōu)于免稅。

企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外服務(wù)的時(shí)候，應(yīng)該將項(xiàng)目分清、分列。充分享受零稅率的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于僅免稅的項(xiàng)目，需要綜合考慮稅負(fù)。因?yàn)槊舛愡@種優(yōu)惠方式由于免去出口環(huán)節(jié)的增值稅，所以不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已繳納的稅款不予退換。在一些情況下，放棄免稅優(yōu)惠反而能降低整體稅負(fù)。

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