安宴立

摘 要：鑒于“營改增”稅制改革以后，對(duì)商業(yè)地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)帶來一些稅負(fù)計(jì)繳上的影響，以及目前對(duì)于國內(nèi)普通的大眾投資者來說，不論是住宅還是商業(yè)地產(chǎn)的投資都還是當(dāng)下非經(jīng)濟(jì)專業(yè)類投資者的首選，因此對(duì)于商業(yè)租賃的稅收籌劃應(yīng)該得到較多的社會(huì)關(guān)注和共鳴。本文系統(tǒng)地對(duì)“增值稅”、“房產(chǎn)稅”、“城建稅”、“教育費(fèi)附加”、“印花稅”、“土地使用稅”、“個(gè)人及企業(yè)所得稅”的相關(guān)政策變化進(jìn)行了解析，對(duì)于計(jì)稅基數(shù)的確認(rèn)、稅負(fù)的計(jì)算，納稅申報(bào)的特殊要求等逐一進(jìn)行了闡述，便于從企業(yè)從一般納稅人和小規(guī)模兩種形式，個(gè)體工商戶及個(gè)人等不同的投資主體對(duì)商業(yè)地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)營預(yù)期進(jìn)行預(yù)判，同時(shí)也方便企業(yè)開展整體的稅收籌劃及資金安排。

關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn)；租賃投資；涉稅

一、增值稅

商業(yè)地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)所涉及的增值稅負(fù)計(jì)算，在出租主體上需要?jiǎng)澐譃樗念悾悍謩e是一般納稅人企業(yè)、小規(guī)模企業(yè)、個(gè)體工商戶及個(gè)人；在租賃房產(chǎn)的產(chǎn)品類型上要?jiǎng)澐譃樯虡I(yè)和住宅兩種，在計(jì)稅基數(shù)的確認(rèn)上，要以時(shí)間和出租主體的資格進(jìn)行區(qū)分，具體計(jì)稅要求如下：

1.一般納稅人企業(yè)：2016年4月30日前取得的房產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易征收方式，執(zhí)行5%的征收率，增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基數(shù)=租金/（1+5%），應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)=租金/（1+5%）*5%；同時(shí)國稅總局公告2016年第16號(hào)文件規(guī)定，商業(yè)地產(chǎn)地與機(jī)構(gòu)地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅責(zé)任主體須在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，并向機(jī)構(gòu)地申報(bào)納稅，若房產(chǎn)地與機(jī)構(gòu)地一致，可直接在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)。

2.一般納稅人企業(yè)：2016年5月1日前取得的房產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方式，執(zhí)行11%的增值稅率，增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基數(shù)為租金/（1+11%），應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)=租金/（1+11%）*11%；同時(shí)國稅總局公告2016年第16號(hào)文件規(guī)定，房產(chǎn)地與機(jī)構(gòu)地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅責(zé)任主體須按3%的預(yù)征率在房產(chǎn)地預(yù)繳稅款，并向機(jī)構(gòu)地申報(bào)納稅。

3.小規(guī)模企業(yè)：在出租房產(chǎn)的類型上同一般納稅人，不分商業(yè)和住宅，因?yàn)樾∫?guī)模企業(yè)在經(jīng)營過程中就執(zhí)行簡(jiǎn)易征收的計(jì)稅模式，因此在租賃房產(chǎn)的業(yè)務(wù)上也同樣適用簡(jiǎn)易征收方式，執(zhí)行5%的征收率，增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基數(shù)=租金/（1+5%），應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)=租金/（1+5%）*5%；至于申報(bào)納稅的地點(diǎn)要求與一般納稅人企業(yè)的簡(jiǎn)易征收方式相同。

4.個(gè)體工商戶和個(gè)人：在對(duì)外租賃房產(chǎn)為商業(yè)時(shí)，與小規(guī)模企業(yè)一樣，直接采取簡(jiǎn)易征收方式，執(zhí)行5%的征收率，計(jì)稅基數(shù)及計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)計(jì)算方式均相同，個(gè)體工商戶的報(bào)稅方式也與小規(guī)模企業(yè)要求一致，如果出租房產(chǎn)的責(zé)任主體為個(gè)人時(shí)，直接在房產(chǎn)所在地進(jìn)行申報(bào)納稅。

二、房產(chǎn)稅

租賃業(yè)務(wù)所涉及的房產(chǎn)稅負(fù)計(jì)算，在出租主體上依然要?jiǎng)澐譃橐话慵{稅人企業(yè)、小規(guī)模企業(yè)、個(gè)體戶及個(gè)人四類；在租賃房產(chǎn)的產(chǎn)品類型上同樣要?jiǎng)澐譃樯虡I(yè)和住宅兩種；依據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件的第二項(xiàng)“房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅”的要求，在確認(rèn)房產(chǎn)稅計(jì)算基數(shù)時(shí)，應(yīng)按價(jià)稅分離的要求將租金調(diào)整為不含稅收入。與此同時(shí)，對(duì)于一般納稅人企業(yè)而言，計(jì)稅基數(shù)的確認(rèn)上要以時(shí)間軸為界，按不同的稅率和征收率進(jìn)行區(qū)別計(jì)算，即：

1.一般納稅人企業(yè)在2016年4月30日前取得的商業(yè)，不含稅收入=租金/（1+5%），應(yīng)計(jì)提的房產(chǎn)稅負(fù)=租金/（1+5%）*12%。

2.一般納稅人企業(yè)在2016年5月1日前取得的商業(yè)，不含稅收入=租金/（1+11%），應(yīng)計(jì)提的房產(chǎn)稅負(fù)=租金/（1+11%）*12%。

3.小規(guī)模企業(yè)、個(gè)體工商戶和個(gè)人在出租商業(yè)時(shí)，均參照簡(jiǎn)易征收的方式進(jìn)行價(jià)稅分離，不含稅收入=租金/（1+5%），應(yīng)計(jì)提的房產(chǎn)稅負(fù)=租金/（1+5%）*12%。

三、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加

不論城建稅及教育費(fèi)附加均按納稅責(zé)任主體實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額為計(jì)征依據(jù)，并與相關(guān)稅種同時(shí)申報(bào)繳納。針對(duì)房產(chǎn)租賃的業(yè)務(wù)，所涉及的城建稅及教育費(fèi)附加所應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)，就是在計(jì)稅的會(huì)計(jì)期間，必須增值稅的銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅為前提，有實(shí)際應(yīng)繳增值稅負(fù)。實(shí)際計(jì)繳的增值稅負(fù)作為城建及教育費(fèi)附加的計(jì)算依據(jù)，城建稅根據(jù)地區(qū)不同稅率分為7%（市區(qū)）5%（縣城鎮(zhèn)）和1%，教育費(fèi)附加稅率是3%，地方教育費(fèi)附加稅率是2%；具體參考文件分別是[國發(fā)〔1985〕19號(hào)]《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》、[中華人民共和國國務(wù)院令第448號(hào)]《國務(wù)院關(guān)于修改征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》的決定、[財(cái)綜（2010）98號(hào)]《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》。

四、印花稅

印花稅是繼1950年起征，在1958年實(shí)施全國稅改后并入工商統(tǒng)一稅，又于1988年8月正式開征的稅種，稅種的設(shè)立主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中“書立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為”征收的稅負(fù)。在房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)上參考的稅法文件主要是《中華人民共和國印花稅暫行條例》和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》兩個(gè)文件，按政策規(guī)定，對(duì)于出租房產(chǎn)為商業(yè)物業(yè)的，全國統(tǒng)一按執(zhí)行財(cái)產(chǎn)租賃合同1‰印花稅率進(jìn)行貼花，稅額不足一元按一元貼；為支持住房租賃市場(chǎng)的發(fā)展，對(duì)于個(gè)人住宅出租免征印花稅。

五、土地使用稅

對(duì)于承租人而主，要明確了解土地使用稅的免稅范圍：即對(duì)于“公園、名勝、寺廟及文教、衛(wèi)生、社會(huì)福利”等單位使用的土地，“城鎮(zhèn)、街道、公共設(shè)施用地”、“鐵路、機(jī)場(chǎng)、港區(qū)、車站、管理交通運(yùn)輸用地”及“水利工程”，“農(nóng)、林、牧、漁、果生產(chǎn)基地”用地，以及“個(gè)人非營業(yè)建房用地”等，均免征土地使用稅。同時(shí)為鼓勵(lì)利用荒地、灘涂等土地，對(duì)經(jīng)過“批準(zhǔn)整治的土地和改造的荒地、灘涂”，給予10年期限的免稅。除上述范圍的經(jīng)營性用房所占用的土地面積，均要結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)所確定的單位稅額和實(shí)際占用面積，計(jì)算繳納。

六、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅

不論企業(yè)還是個(gè)人，所得稅均是針對(duì)經(jīng)營性業(yè)務(wù)最終形成的所得額計(jì)繳的稅款，對(duì)于房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)而言，也是最后一個(gè)需要征收稅款的環(huán)節(jié)。從具體參考法條文件來看，企業(yè)所得稅主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，年末一并匯算清繳，盈利企業(yè)稅率25%；如果是小微企業(yè)，可參考新政要求，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。也就是說，對(duì)于企業(yè)而言，最終租賃房產(chǎn)是否需要計(jì)繳企業(yè)所得稅，可與本企業(yè)的主營業(yè)務(wù)一起合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而并非一定需要繳納企業(yè)所得稅。

對(duì)于個(gè)人所得稅來說，主要根據(jù)[國稅發(fā)[1994]089號(hào)]《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)租賃所得以1個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次，定額或定率減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。每次收入不超過4000元的，定額減除費(fèi)用800元；每次收入在4000元以上的，定率減除20%的費(fèi)用。但對(duì)于個(gè)體工商戶或個(gè)人租賃住宅類房產(chǎn)而言，取得的所得，依據(jù)《關(guān)于調(diào)整住房租賃市場(chǎng)稅收政策的通知》和《關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》的文件規(guī)定，暫減按10%的稅率征收個(gè)人所得稅。取得的財(cái)產(chǎn)租賃收入，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)依次扣除以下費(fèi)用：

1.財(cái)產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費(fèi)（可持完稅憑證，從其財(cái)產(chǎn)租賃收入中扣除）；

2.由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財(cái)產(chǎn)實(shí)際開支的修繕費(fèi)用（以每次800元為限，一次扣除不完的，準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除，直至扣完為止）；

3.稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在計(jì)算每月取得的財(cái)產(chǎn)租賃所得個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)先扣除有關(guān)稅金、教育費(fèi)附加和修繕費(fèi)用，再按稅法規(guī)定減除800元或20%的法定費(fèi)用，余額為應(yīng)納稅所得額。

七、小結(jié)

從具體實(shí)操來看，依據(jù)增值稅的政策規(guī)定，不論一般納稅人還是小規(guī)模企業(yè)，以企業(yè)為出租房產(chǎn)的投資主體，無須關(guān)注投資的產(chǎn)品是商業(yè)還是住宅，主要需要認(rèn)定房產(chǎn)取得時(shí)間須嚴(yán)格以2016年4月30日為界，來區(qū)別計(jì)稅方式及執(zhí)行稅率或征收率。同時(shí)對(duì)以“個(gè)體工商戶或個(gè)人”為投資主體的納稅主體，政策上對(duì)于住宅出租不視經(jīng)營性業(yè)務(wù)，因此在增值稅率執(zhí)行上給予了較大幅度的優(yōu)惠。由此可見，如果以私有制為主體的有限公司股東，具備從事房產(chǎn)投資能力時(shí)，盡量不要以企業(yè)名義進(jìn)行房產(chǎn)投資，調(diào)整為以個(gè)體工商戶或個(gè)人名義進(jìn)行投資時(shí)，整體稅負(fù)最小，獲利能力最高。

參考文獻(xiàn)：

[1][國稅總局公告2016年第16號(hào)]《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》.

[2][中華人民共和國國務(wù)院令第483號(hào)]國務(wù)院關(guān)于修改《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的決定.

[3][財(cái)稅（2006）186號(hào)]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知.

[4][財(cái)稅（2000）125號(hào)]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場(chǎng)稅收政策的通知》.