沈月

[摘要]會計準(zhǔn)則的不斷發(fā)展對公允價值提出新的要求，公允價值的引入對審計界造成巨大沖擊，而公允價值審計對審計工作提出新的挑戰(zhàn)。本文分析了公允價值審計的內(nèi)涵以及在中國實施公允價值審計存在的問題，并就相關(guān)問題提出解決建議，以期對未來公允價值審計研究提供參考。

[關(guān)鍵詞]公允價值；審計；問題；對策

一、公允價值審計理論概述

公允價值會計的發(fā)展催生了公允價值審計。由于公允價值在會計計量中的大量運用，審計人員在對公司業(yè)務(wù)進(jìn)行審計過程中才有了公允價值審計的必要。公允價值審計要求注冊會計師對用公允價值計量的資產(chǎn)、負(fù)債等信息進(jìn)行評價，檢查客戶的公允價值計量和披露與國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是否一致。簡單來說，公允價值審計就是審計人員通過特定的審計程序，利用各種有效途徑獲取審計證據(jù)，在證據(jù)充分、恰當(dāng)?shù)那闆r下，對公允價值的確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行審核。要保證證據(jù)的充分、適當(dāng)，需要審計人員在執(zhí)行審計工作之前，對被審單位的規(guī)模實力、經(jīng)營情況、內(nèi)控管理及信譽度進(jìn)行了解和評價，降低審計證據(jù)中反應(yīng)不實信息的可能。與傳統(tǒng)的審計相比，公允價值審計使審計工作不再僅僅針對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)信息，更要考慮企業(yè)內(nèi)外部種種因素，這對審計人員的綜合分析能力提出更高的要求。

二、我國公允價值審計所存在的問題

（一）審計理論和審計方法不完善

06年以來新會計準(zhǔn)則的發(fā)展給審計工作帶來巨大沖擊。這最主要的原因就是新準(zhǔn)則新加入了對公允價值進(jìn)行計量和披露的要求，卻沒有對實際審計工作過程中涉及的問題加以規(guī)范。我國對公允價值的研究起步較晚，仍處于初級階段。新準(zhǔn)則的不完善正反映了我國公允價值審計缺乏系統(tǒng)的理論制度和方法。

其次，準(zhǔn)則中未規(guī)定公允價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)。公允價值的估值方法多種多樣，這就需要我們運用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)來計量公允價值，而技術(shù)的選擇更多的是靠技術(shù)人員自身經(jīng)驗與判斷來確定，這就對公允價值的判斷造成了很大的主觀性。而對于審計人員來說，主觀性造成的誤差在什么范圍內(nèi)算是合理的審計準(zhǔn)則中尚未提及，這更加大了審計工作的不確定性。同時，審計人員如何對公允價值進(jìn)行風(fēng)險控制測試準(zhǔn)則中也沒有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這更加大了審計的難度。

（二）公允價值計量的確認(rèn)存在困難

首先，與歐美等資本國家相比，目前我國相對缺乏活躍的市場，市場化程度較低，要素市場也尚未成熟，很大一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的公平交易市場，無法給公允價值一個公開、公平的標(biāo)準(zhǔn)，這使得我國存在的公允價值本身就是不確定的價值，其數(shù)額可能因為種種市場環(huán)境原因而出現(xiàn)較大偏頗。

其次，我國缺乏完善的公允價值評估體系，缺少相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)作為參考。在進(jìn)行公允價值審計時，審計人員如何判斷被審單位公允價值的計量是否公允非常困難。當(dāng)市場信息難以獲取或者市場信息反應(yīng)不完全時，審計人員需要通過估算的方法來計算近似價值。不同估算方法所運用的比值、估算值都存在一定的主觀性，不同主體對這些數(shù)值的確定會都會存在不同程度的差異。審計人員能否對會計確認(rèn)、計量的公允價值以及會計核算方式選擇的恰當(dāng)性、合規(guī)性做出客觀、公正的審計評價就顯得尤為重要。

（三）審計人員的職業(yè)能力不足

首先，在公允價值的審計過程中，審計人員既要考慮其中可能存在的虛假信息，又要有足夠的知識儲備來對公允價值進(jìn)行估值。估值技術(shù)中對計算機數(shù)值運算、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)中的運用也要求審計人員必須對技術(shù)熟悉。注冊會計師既要掌握市場運作、價格變動等資本市場的知識，又要有企業(yè)內(nèi)控管理方面的理解，這樣才能在公允價值審計中運用自如。其次，公允價值反映的是企業(yè)現(xiàn)在和未來的可能價值，這就要求審計人員有正確依據(jù)市場環(huán)境預(yù)測市場趨勢的能力，還要把這些與企業(yè)的經(jīng)濟狀況、經(jīng)營管理結(jié)合起來，對企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行預(yù)測，這是對注冊會計師技術(shù)、經(jīng)驗的挑戰(zhàn)。同時，注冊會計師還應(yīng)該具有豐富的職業(yè)判斷能力，來應(yīng)對審計中的不確定因素。

三、完善我國公允價值審計的對策

（一）加強公允價值審計準(zhǔn)則的制定和研究

我國需要借鑒國外公允價值審計準(zhǔn)則，建立適合我國的公允價值審計準(zhǔn)則。這其中要確立的審計準(zhǔn)則需明確以下兩點：

1.增加公允價值計量與披露審計的具體指南，提出對公允價值計量和披露的審計要求。在公允價值的計量和披露過程中，公允價值的不確定性決定了被審單位可能涉及大量的主觀判斷。但是由于準(zhǔn)則中只涉及被審單位的會計程序是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相應(yīng)指南，而有關(guān)公允價值披露審計的規(guī)定很少提及。因此，在完善公允價值會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，同時應(yīng)該完善公允價值計量的審計準(zhǔn)則，為準(zhǔn)則中尚未明確的地方提供具體指南，而且應(yīng)該對公允價值披露的審計程序、審計要求等內(nèi)容進(jìn)行補充規(guī)定，使得審計人員在公允價值審計中有據(jù)可依，降低審計風(fēng)險。

2.明確公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn)。目前審計人員對公允價值進(jìn)行估值主要有三種技術(shù)方法，但在什么情況下選擇什么方法依然帶有主觀色彩，這需要進(jìn)行明確三種方法適用的標(biāo)準(zhǔn)范圍。其次，雖然被審單位有責(zé)任正確確認(rèn)、計量公允價值，但在注冊會計師進(jìn)行公允價值審計的過程中應(yīng)該有自己的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以合理保證被審單位的管理者沒有利用公允價值來操縱利潤。因此，應(yīng)當(dāng)有評價公允價值的標(biāo)準(zhǔn)，就注冊會計師如何在審計中判斷公允價值的不確定性做出詳盡的闡述。比如，當(dāng)被審單位得出的公允價值和注冊會計師得出的結(jié)論不一致時，準(zhǔn)則中應(yīng)該明確設(shè)立一個可以接受的誤差范圍極其標(biāo)準(zhǔn)，方便審計人員把握計量尺度。

（二）強化第三方估值，建立公允價值市場評估體系

現(xiàn)在最主流的解決公允價值審計的方法就是第三方估值。因為作為獨立的資產(chǎn)評估機構(gòu)，既不依靠被審單位又與審計人員利益不沖突，因而其評估結(jié)果比較客觀、公正。同時為了追求更合理的估值結(jié)果，有必要建立公允價值評估制度來規(guī)范評估數(shù)據(jù)的來源、方法、結(jié)果，使評估結(jié)果更客觀。而在資產(chǎn)評估過程中運用計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，可以產(chǎn)生一個龐大數(shù)據(jù)庫，這也提供了審計經(jīng)驗支持，積累了行業(yè)數(shù)據(jù)，為審計人員提供了具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標(biāo)，也為未來的審計工作提供了依據(jù)。但這一過程也存在很多急需解決的問題，比如如何監(jiān)督獲取企業(yè)數(shù)據(jù)等，這為以后的研究提供了方向。

（三）培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才

審計工作中，審計人才的素質(zhì)極為重要，不論是注冊會計師的能力還是職業(yè)道德水平，都將會對審計結(jié)果造成重要影響。因而對審計人員的培訓(xùn)與繼續(xù)教育很有必要，他們不僅需要審計最新成果的培訓(xùn)，還需要計算機網(wǎng)絡(luò)、金融、法律等各方面的學(xué)習(xí)，為成為高素質(zhì)的復(fù)合型人才做準(zhǔn)備。同時為培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才，有必要建立一個龐大的知識技術(shù)交流體系，這些交流體系中可以包括專家、職業(yè)審計人、知識分子等人，可以通過審計委員會、研究組織、網(wǎng)站交流等形式，通過討論來解決審計實務(wù)工作中遇到的問題，以促進(jìn)公允價值審計的發(fā)展。

四、結(jié)語

雖然公允價值審計過程中有很多難以克服的問題，但我們不能否認(rèn)公允價值對經(jīng)濟帶來的積極影響。因此，對公允價值的審計是必不可少的?？偟膩碚f，雖然我國對公允價值審計的重視程度不夠高，但隨著市場的發(fā)展，公允價值審計將會越來越重要。在公允價值審計研究中，要注意吸收國外優(yōu)秀的成果，并根據(jù)中國現(xiàn)狀發(fā)展出一套自己的思路。相信我國的公允價值審計將會有更好的發(fā)展。