田亞會(huì)

[摘要]會(huì)計(jì)理論研究方法與會(huì)計(jì)理論是伴生的，會(huì)計(jì)研究方法是進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的前提，是會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)研究方法是提高會(huì)計(jì)理論研究水平的重要保證。本文首先對(duì)會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)進(jìn)行了探討，然后分析了會(huì)計(jì)研究方法的演進(jìn)歷程，最后指出，現(xiàn)階段我們應(yīng)該積極探索適合我國國情且具有中國特色的會(huì)計(jì)研究方法，把規(guī)范研究和實(shí)證研究有機(jī)地結(jié)合起來，將中國會(huì)計(jì)研究的理論和方法帶上更高的一個(gè)臺(tái)階。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)理論；會(huì)計(jì)研究方法；規(guī)范會(huì)計(jì)研究；實(shí)證會(huì)計(jì)研究

一、會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)

會(huì)計(jì)是一門古老的藝術(shù)，嶄新的學(xué)科。馬克思主義者認(rèn)為，理論是人們對(duì)事物從現(xiàn)象到本質(zhì)的觀察，運(yùn)用科學(xué)的概念（范疇）去闡明事物之間的內(nèi)在必然聯(lián)系，即規(guī)律性的認(rèn)識(shí)。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Eldon s.Hendriksen認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論應(yīng)定義為：“一套廣泛適用的、作為形式的原則所進(jìn)行的邏輯推理?！崩碚撌强茖W(xué)的表象或表現(xiàn)，是對(duì)實(shí)務(wù)（事實(shí)和行動(dòng)）的解釋和行動(dòng)的理由。理論是從實(shí)踐工作中概括出來的，沒有實(shí)踐就不可能形成理論，理論是抽象的、普遍性的，但其起點(diǎn)和終點(diǎn)又是具體的。會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)踐的抽象，是上升到理論高度的抽象，它不以人的意志為轉(zhuǎn)移，而是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)認(rèn)真地進(jìn)行概括和總結(jié)的產(chǎn)物。

會(huì)計(jì)研究方法與會(huì)計(jì)理論是伴生的。會(huì)計(jì)研究方法，是研究者為了進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究，在收集、整理會(huì)計(jì)實(shí)踐材料的基礎(chǔ)上，為了開展理性思維而采用的一切途徑、手段、工具和方法，會(huì)計(jì)理論研究方法的核心內(nèi)容是會(huì)計(jì)研究的思維問題?，F(xiàn)代科學(xué)史證明：科學(xué)方法論是科學(xué)研究中的新思想、新理論的生長點(diǎn)，新的思維方式的出現(xiàn)往往與新理論的產(chǎn)生同時(shí)并進(jìn)，科學(xué)理論的產(chǎn)生和突破經(jīng)常是從研究方法開始的。從一定意義上看，會(huì)計(jì)研究工作中最為重要的事情在于選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒?，?huì)計(jì)研究方法的選用決定了理論目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，這是進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的前提條件。

二、會(huì)計(jì)理論研究方法的演進(jìn)

20世紀(jì)60年代末及以前，會(huì)計(jì)理論研究方法有：非理論性、倫理方法、實(shí)務(wù)性或?qū)嵱弥髁x的（非正式方法）、理論性方法、演繹方法、社會(huì)學(xué)方法、歸納方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法等。其中占主導(dǎo)地位的是歸納法和演繹法。（1）歸納法也被稱為描述法，它是古典會(huì)計(jì)學(xué)派偏重采用的方法，它是指通過對(duì)許多個(gè)別事物和現(xiàn)象進(jìn)行分析，指出這些事物的共性，并概括出普遍性結(jié)論的一種推理形式和思維方法。它的基本思路是從具體到一般，首先，觀察實(shí)務(wù)、記錄現(xiàn)象；其次，對(duì)觀察的結(jié)果進(jìn)行分類、歸總和分析，歸納出一般規(guī)律和原則；最后，對(duì)一般規(guī)律進(jìn)行檢驗(yàn)。20世紀(jì)50年代以前，世界各國的會(huì)計(jì)界普遍采用描述法進(jìn)行研究，這一時(shí)期的大量著作都是歸納法的產(chǎn)物。歸納法從現(xiàn)有的實(shí)務(wù)或慣例出發(fā)，對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生了較高程度的認(rèn)同感，由于其過分地遵從已有的實(shí)務(wù)或慣例，所提出的改進(jìn)意見只是對(duì)實(shí)務(wù)的局部改良，難以提出革命性的修改意見，難以形成內(nèi)在一致的理論框架。（2）演繹法是規(guī)范會(huì)計(jì)學(xué)派偏重采用的方法，它是采用演繹推理方法，從既定的基本概念或前提命題出發(fā)，邏輯地推導(dǎo)得出結(jié)論，與歸納法相反，它的基本思路是從一般到具體，首先，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，利用會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建適合目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的環(huán)境；其次，制定操作規(guī)范，也就是會(huì)計(jì)原則；最后，在原則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步構(gòu)建基本的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)技術(shù)和方法。規(guī)范法不受現(xiàn)實(shí)事物的影響，它回答的是“應(yīng)該是什么”的問題，可以形成較為嚴(yán)密的理論框架或理論體系，進(jìn)而規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息可比性，得到較佳的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和較優(yōu)的會(huì)計(jì)程序和方法。但是其結(jié)果的正確性取決于基本概念和前提命題的正確性，少數(shù)的概念比較抽象，與現(xiàn)實(shí)世界有一定的差距，因此其得出的結(jié)論可能與現(xiàn)實(shí)存在較大的差異。

20世紀(jì)70年代初及以后，實(shí)證會(huì)計(jì)方法開始興起。與此同時(shí)，出現(xiàn)了其他的一些現(xiàn)代方法：事項(xiàng)法、行為法和預(yù)測法等。這里我們主要介紹實(shí)證法。實(shí)證會(huì)計(jì)研究起源于美國，1968年，美國會(huì)計(jì)學(xué)家Ball和Brown發(fā)表的《會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評(píng)估》，標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究的誕生，順利使規(guī)范研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變。自此，越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)者投入到這一研究領(lǐng)域，1986年，羅徹斯特學(xué)派的代表人物Watts和Zimmerman的著作《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》問世，使得實(shí)證會(huì)計(jì)研究成為了會(huì)計(jì)研究的主流。這一時(shí)期會(huì)計(jì)學(xué)家們不再滿足于使用定性的歸納或演繹論證，而借叻于數(shù)學(xué)分析方法和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行解釋和預(yù)測。實(shí)證研究方法是在大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，采用實(shí)際證明或確鑿驗(yàn)證的方式，按照“提出理論假設(shè)，建立理論模型，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ秃图僬f，展開理論分析”的過程，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)，回答“是什么”的問題。實(shí)證會(huì)計(jì)研究有利于拓寬會(huì)計(jì)理論研究的視野和范圍，豐富會(huì)計(jì)理論；實(shí)證會(huì)計(jì)研究可以對(duì)會(huì)計(jì)信息的作用進(jìn)行量化分析，具有較強(qiáng)的實(shí)踐性，有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究的科學(xué)性；實(shí)證會(huì)計(jì)研究運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行的研究，相比依靠抽象思維得出的結(jié)論更具說服力，更能解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。由于實(shí)證方法與歸納法的推理方向大體一致，所以可以認(rèn)為實(shí)證法是在歸納法基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展。但這種方法過于重視對(duì)結(jié)論的驗(yàn)證，即只解釋和預(yù)測所研究的對(duì)象是什么以及為什么如此，它并不進(jìn)一步推導(dǎo)應(yīng)當(dāng)如何，這就很難促進(jìn)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的突破與進(jìn)步。

三、我國會(huì)計(jì)理論研究方法的選擇

3.1我國會(huì)計(jì)理論研究方法的現(xiàn)實(shí)分析

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的不斷完善，許多新的方法，特別是實(shí)證研究方法運(yùn)用到我國的會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，各大雜志發(fā)表的實(shí)證文章比重越來越大。楊海峰在《我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)用的透視與述評(píng)》中對(duì)《會(huì)計(jì)研究》文章作了分類統(tǒng)計(jì)。在會(huì)計(jì)研究發(fā)表的文章中，規(guī)范研究方法仍然占據(jù)著主導(dǎo)，但實(shí)證研究文章的比重也呈現(xiàn)快速上升趨勢，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法越來越為我國會(huì)計(jì)學(xué)者重視，實(shí)證研究方法的發(fā)展，揭示了規(guī)范法缺乏實(shí)踐檢驗(yàn)的固有缺陷，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的迅速崛起值得規(guī)范研究工作者深思，取長補(bǔ)短。

我國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展還處于初級(jí)階段，正如我國正處于社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國情一樣，我國的特殊國情決定了其各種特征和環(huán)境不同于資本主義市場。（1）缺乏良好的外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。盡管近年來以資本市場為主要研究對(duì)象的實(shí)證研究成果有所增加，但是，還沒有建立一個(gè)關(guān)于資本市場的數(shù)據(jù)庫，研究者在進(jìn)行研究時(shí)只能自行收集數(shù)據(jù)，這將使研究者花費(fèi)大量時(shí)間用于資料收集這一研究最基礎(chǔ)的工作，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)信息失真等問題的存在，難以保證數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確性，存在誤差現(xiàn)象嚴(yán)重，影響這些研究結(jié)論的質(zhì)量；（2）過分簡化研究對(duì)象復(fù)雜的因果關(guān)系。運(yùn)用實(shí)證研究方法時(shí)，其中的關(guān)鍵是選取變量，建立模型，因此，在取舍變量時(shí)，常常會(huì)過分簡化原有對(duì)象之間復(fù)雜的關(guān)系；（3）借鑒西方已有的研究成果時(shí)對(duì)中國國情考慮不足。西方國家與我國的情況有很大的不同之處，在應(yīng)用西方已有研究成果時(shí)，部分研究人員忽視了原有結(jié)論的適用范圍，盲目套用，達(dá)不到預(yù)期的效果。

3.2現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)理論研究方法的選擇

會(huì)計(jì)研究方法選擇并不是在規(guī)范法和實(shí)證法之間作出非此即彼的抉擇，規(guī)范與實(shí)證的關(guān)系不是取代與被取代的關(guān)系，雖然實(shí)證研究與規(guī)范研究有許多的不同，但彼此并不相互排斥。首先，規(guī)范研究并不排斥實(shí)證研究。規(guī)范會(huì)計(jì)研究出現(xiàn)得比較早，發(fā)展時(shí)間比較長，研究比較充分，學(xué)科建設(shè)相對(duì)完善，實(shí)證會(huì)計(jì)研究要借鑒規(guī)范會(huì)計(jì)研究的理論成果，用來促進(jìn)其自身的發(fā)展，規(guī)范研究的結(jié)論是實(shí)證研究的基礎(chǔ)和前提；其次，實(shí)證研究并不排斥規(guī)范研究。規(guī)范研究的結(jié)論要接受實(shí)證研究的實(shí)證檢驗(yàn)，這是由于規(guī)范會(huì)計(jì)研究是建立在理性思維的基礎(chǔ)上，缺乏實(shí)證檢驗(yàn)，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究是建立在大量的事實(shí)證據(jù)之上的，恰好可以彌補(bǔ)這一不足，補(bǔ)充規(guī)范會(huì)計(jì)研究?？偠灾?，不同的研究目的、不同的研究對(duì)象、不同的研究時(shí)期應(yīng)該有不同的研究方法與之對(duì)應(yīng)，只要運(yùn)用得當(dāng)，其科學(xué)性是毋庸置疑的。

在我國現(xiàn)階段，要處理好這兩種研究方法的選擇問題，一種較好的思路就是將實(shí)證法和規(guī)范法有機(jī)地結(jié)合起來。會(huì)計(jì)科研客體的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)科研性質(zhì)的綜合性，決定了在會(huì)計(jì)科研成果形成過程中，會(huì)計(jì)科研主體必須綜合運(yùn)用這兩類方法。因此，我們?cè)诰唧w的研究過程中應(yīng)將二者有機(jī)地結(jié)合起來，在采用規(guī)范研究方法的基礎(chǔ)上，重視采用實(shí)地研究、問卷調(diào)查和案例分析等實(shí)證研究方法驗(yàn)證規(guī)范研究成果，使它們相互補(bǔ)充，共同發(fā)展，一起為會(huì)計(jì)理論的研究服務(wù)，形成相互融合的局面。當(dāng)然，這種有機(jī)的結(jié)合是一個(gè)相互借鑒、逐步完善的往復(fù)過程。總而言之，我們應(yīng)結(jié)合我國的會(huì)計(jì)環(huán)境和文化背景，積極探索適合我國國情的、具有中國特色的會(huì)計(jì)研究方法，防止會(huì)計(jì)研究方法濫用，避免以點(diǎn)代面、盲目模仿、主觀偏好和功力主義等傾向，提高會(huì)計(jì)研究水平，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究目標(biāo)，豐富和完善具有中國特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系，為我國會(huì)計(jì)理論研究做積極的貢獻(xiàn)。