○中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 朱玲玲

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)探究

○中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
朱玲玲

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)和自然資源環(huán)境呈現(xiàn)不和諧發(fā)展?fàn)顩r下國(guó)家提出的一項(xiàng)新的審計(jì)任務(wù)，是生態(tài)文明建設(shè)的要求，是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的自然資源監(jiān)管制度。作為新的審計(jì)領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)外都沒有成熟的經(jīng)驗(yàn)，相關(guān)研究和實(shí)踐還處于探索階段。本文在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主客體、對(duì)象、特征、目標(biāo)等基本內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要概述的基礎(chǔ)上，分析了其發(fā)展現(xiàn)狀和當(dāng)前存在的問題，并結(jié)合我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)特征，從法律制度、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及追究問責(zé)等角度提出了有針對(duì)性的建議和解決辦法。

領(lǐng)導(dǎo)干部 自然資源資產(chǎn) 離任審計(jì)

自然資源和生態(tài)環(huán)境不但直接影響著人們的生活質(zhì)量，也決定著一個(gè)國(guó)家未來的可持續(xù)發(fā)展。在我國(guó)政府的治理結(jié)構(gòu)下，自然資源的開發(fā)和管理權(quán)力主要集中在中央、地方黨政負(fù)責(zé)人以及有關(guān)部門負(fù)責(zé)人手中。改革開放以來，各地方“重經(jīng)濟(jì)、輕環(huán)境”、“唯GDP是王道”的發(fā)展模式使得我國(guó)在追求經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的過程中無節(jié)制地開發(fā)、浪費(fèi)自然資源。生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重破壞、自然資源的日益短缺與可持續(xù)發(fā)展矛盾逐步凸顯。2008年《審計(jì)署2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計(jì)劃分為六大審計(jì)類型之一。十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(下文簡(jiǎn)稱《決定》)又提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。《2014年經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作要點(diǎn)》和2015 年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》也紛紛提出開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的審計(jì)全覆蓋。連續(xù)出臺(tái)的一系列文件足見政府對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的高度重視和決心。雖然目前有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究層出不窮，但實(shí)踐上處于探索階段?；谶@樣的背景，本文立足于促進(jìn)并完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐，從理論出發(fā)對(duì)審計(jì)內(nèi)涵和主客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)目標(biāo)等相關(guān)概念進(jìn)行探討分析，并針對(duì)其發(fā)展現(xiàn)狀和存在的問題提出可行性建議。

一、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)概述

(一)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)涵和主客體

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以定義為：“從當(dāng)?shù)刭Y源環(huán)境開發(fā)利用、資源環(huán)境污染防治和生態(tài)環(huán)境保護(hù)狀況入手，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理職責(zé)所進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證和追責(zé)的一種特殊的審計(jì)”。它是根據(jù)中央全面深化改革決定關(guān)于“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”的最頂層決策部署；是一種新型重大專項(xiàng)離任審計(jì)，而非傳統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)；是類同經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，而非完全等同領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；是堅(jiān)定貫徹落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)要求，必須加快推進(jìn)的以自然資源資產(chǎn)責(zé)任為中心主線的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任及其生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任審計(jì)。要想真正理解領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)其主客體進(jìn)行分析。

對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的主體目前存在“一元觀”、“多元觀”、“一元為主，多元參與”三種不同觀點(diǎn)。(1)“一元觀”。安徽省審計(jì)局課題組(2014)指出根據(jù)自然資源自然屬性、社會(huì)屬性以及各審計(jì)主體職責(zé)權(quán)限，自然資源資產(chǎn)的使用結(jié)果事關(guān)全局，社會(huì)等審計(jì)組織無力承擔(dān)，因而其審計(jì)的主體只能是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。劉明輝、孫冀萍(2016)認(rèn)為審計(jì)過程中雖然可能會(huì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)部門以及專家的相關(guān)工作，但因?yàn)樽罱K出具報(bào)告、得出審計(jì)意見、做出處理決定并對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)的是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，因此，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。(2)“多元觀”。陳獻(xiàn)東(2014)提出從自然資源資產(chǎn)保護(hù)的責(zé)任主體來說，不僅僅是政府的責(zé)任，凡是跟自然資源資產(chǎn)保護(hù)相關(guān)的主體都屬于這個(gè)范圍，因此審計(jì)主體也應(yīng)是多元的，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)中介組織均可通過不同的方式成為審計(jì)主體。(3)“一元為主、多元參與”。蔡春、畢銘悅(2014)認(rèn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主角，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)組織可進(jìn)行輔助。彭巨水(2014)也指出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范疇必然超出經(jīng)濟(jì)范圍，還包括更為專業(yè)的環(huán)境保護(hù)、地質(zhì)修復(fù)、礦產(chǎn)開采等方面，這就需要多個(gè)專業(yè)部門的聯(lián)合。由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)涉及到國(guó)家治理機(jī)構(gòu)和人員，應(yīng)當(dāng)由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)主要審計(jì)責(zé)任。同時(shí)，考慮到目前我國(guó)政府相關(guān)的審計(jì)隊(duì)伍和力量的不足以及審計(jì)任務(wù)的重大性，充分利用社會(huì)審計(jì)組織的力量對(duì)實(shí)現(xiàn)有關(guān)目標(biāo)起著重要作用。這與“一元為主、多元參與”的觀點(diǎn)相一致。

審計(jì)客體探討的是審計(jì)活動(dòng)中“審計(jì)誰”這一問題，是指對(duì)審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)對(duì)象信息負(fù)責(zé)的主體，即責(zé)任方。責(zé)任方的界定關(guān)系到審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的確定。從理論上來說，針對(duì)提出結(jié)論的對(duì)象不同，審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)兩種。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)；在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是對(duì)審計(jì)對(duì)象信息并可能同時(shí)對(duì)審計(jì)對(duì)象負(fù)責(zé)的組織和人員。就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)而言，存在以下兩種觀點(diǎn)：(1) 黃溶冰、趙謙(2015)等學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以反映不同自然資源增加、減少的特有方式及其變動(dòng)情況，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要證據(jù)。單獨(dú)針對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，其審計(jì)客體就是對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制負(fù)責(zé)的組織或人員。(2) 陳波、卜璠琦(2014)等將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，其主要責(zé)任方是承擔(dān)自然資源開發(fā)、利用和保護(hù)責(zé)任的相關(guān)部門、各級(jí)政府及其負(fù)責(zé)人，可能包括地方政府黨政負(fù)責(zé)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人以及資源性國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人等。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)方面的履職行為進(jìn)行審計(jì)，其中也包括對(duì)相關(guān)信息如自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)。因此，本文認(rèn)為審計(jì)客體是指對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部和相關(guān)部門負(fù)責(zé)人。

(二) 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容是指對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的哪些方面進(jìn)行審計(jì)。由于領(lǐng)導(dǎo)干部所管轄的范圍不同，承擔(dān)的責(zé)任不同，對(duì)其審計(jì)的內(nèi)容也會(huì)有所不同。但從共性的角度來看，無論責(zé)任主體如何，對(duì)其審計(jì)均為一種包括財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)在內(nèi)的綜合性審計(jì)(陳波，卜璠琦2014)。一方面，要揭示自然資源資產(chǎn)管理開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中存在的突出問題以及影響自然資源和生態(tài)環(huán)境安全的風(fēng)險(xiǎn)隱患，并推動(dòng)及時(shí)解決；另一方面，要落實(shí)責(zé)任、強(qiáng)化問責(zé)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績(jī)觀，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)，切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以從利用資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益、資源開發(fā)保護(hù)狀況、資源的剩余價(jià)值以及遵守法律法規(guī)等方面展開調(diào)查和評(píng)估。

(三)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)

2011年發(fā)布的《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》指出，資源環(huán)境審計(jì)“以促進(jìn)貫徹落實(shí)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策為目標(biāo)，檢查國(guó)家資源環(huán)境政策法規(guī)貫徹落實(shí)、資金分配管理使用和資源環(huán)保工程項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況，維護(hù)資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計(jì)在資源管理與環(huán)境保護(hù)中的積極作用，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)”。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的總體目標(biāo)為：通過檢查和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管方面的責(zé)任履行情況，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的績(jī)效觀，督促其合理開發(fā)管理自然資源，完善自然資源管理制度體系，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境建設(shè)，推動(dòng)并實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

(四)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法

目前，學(xué)者們?cè)陬I(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法方面已取得一定成果，主要視角包括以下兩種：

1．設(shè)立審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。從自然資源的開發(fā)、使用、效果以及合法合規(guī)等不同角度和層面分別選取多個(gè)指標(biāo)，構(gòu)建一套科學(xué)合理的評(píng)價(jià)體系，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行定性和定量評(píng)估，這對(duì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)至關(guān)重要。湖北省審計(jì)廳課題組(2014) 指出，應(yīng)按照審計(jì)重點(diǎn)確定考核指標(biāo)，建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。凌春生(2016)從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容和對(duì)象入手構(gòu)建了其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的指標(biāo)體系。而劉明輝、孫冀萍(2016)則從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理活動(dòng)的全鏈條出發(fā)，設(shè)立自然資源資產(chǎn)管理投入、過程、產(chǎn)出、成果、影響五個(gè)維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并提出采用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)各評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行定量分析和綜合評(píng)價(jià)。

2．審計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以從微觀基礎(chǔ)的企業(yè)層面和宏觀基礎(chǔ)的社會(huì)層面兩個(gè)層次分別建立(陶玉俠、謝志華，2014)。在現(xiàn)實(shí)尚未編制出價(jià)值量型、實(shí)物量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之前，也可以先編制能夠反映自然資源資產(chǎn)變動(dòng)的重大事項(xiàng)和存量變化情況的自然資源資產(chǎn)變動(dòng)狀況表，但最終應(yīng)當(dāng)審計(jì)價(jià)值量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表(蔡春、畢銘悅，2014) 。林忠華(2014)也提出審計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該檢查自然資源資產(chǎn)的存量及其變動(dòng)情況，在缺乏成熟的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方法下，應(yīng)該挑選重點(diǎn)項(xiàng)目開展真實(shí)性、合法性審計(jì)試點(diǎn)。相比于評(píng)價(jià)體系，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠直觀地反映自然資源的存量和變動(dòng)情況，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)手段的主要發(fā)展趨勢(shì)。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的現(xiàn)狀以及存在的問題

我國(guó)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)全新的工作，在全世界尚屬首次。此前，國(guó)家審計(jì)工作主要關(guān)注資金管理使用和財(cái)務(wù)收支情況層面，沒有針對(duì)自然資源資產(chǎn)的審計(jì)評(píng)價(jià)體系。《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》鼓勵(lì)一些城市積極開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)。其中，涉及的重點(diǎn)領(lǐng)域包括水資源、森林資源、土地資源、礦山生態(tài)環(huán)境治理以及大氣污染防治等領(lǐng)域；審計(jì)內(nèi)容涉及法律法規(guī)的遵守、重大事項(xiàng)的決策、自然資源管理狀況等，覆蓋面廣，評(píng)價(jià)過程主觀性強(qiáng)。另外，理論界和實(shí)務(wù)界紛紛提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，但由于缺乏相關(guān)的理論體系，對(duì)格式內(nèi)容以及信息準(zhǔn)確性方面存在諸多爭(zhēng)議和疑慮，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)尚未得到實(shí)際利用。

(一)缺乏相關(guān)的法律依據(jù)

雖然我國(guó)已有不少與自然資源相關(guān)的法律法規(guī)，但其中并沒有專門針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任績(jī)效的法律。目前評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境績(jī)效的唯一法律法規(guī)，也就是由中組部頒布的體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的《地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評(píng)價(jià)辦法(試行)》，其中只涉及到環(huán)境保護(hù)、資源損耗與安全生產(chǎn)、耕地等資源的利用和保護(hù)三個(gè)評(píng)價(jià)要點(diǎn)的績(jī)效考核，而且其評(píng)價(jià)指標(biāo)不明確，對(duì)考核權(quán)重也沒有作出規(guī)定，內(nèi)容具有高度概括性。

(二)自然資源資產(chǎn)的范圍界定尚不明確

資源性資產(chǎn)是由稀缺的自然資源轉(zhuǎn)化而來的，該轉(zhuǎn)化應(yīng)當(dāng)有一定前提條件。另外，自然資源種類繁多且分布廣散，信息收集和分析都需要較強(qiáng)的專業(yè)性，清晰合理地界定資源性資產(chǎn)有一定的難度。因此在防止一切自然資源資產(chǎn)化的同時(shí)應(yīng)盡可能完整地涵蓋各種重要的自然資源，這不但對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)結(jié)果影響重大，也是保證審計(jì)效率效果的前提和基礎(chǔ)。然而，當(dāng)前對(duì)于資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)化條件的界定，還沒有統(tǒng)一的定論，在各試點(diǎn)過程中，很大程度上依賴審計(jì)人員和專家的職業(yè)判斷。

(三)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明晰

我國(guó)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)過程中存在很多問題，究其原因，最根本的一點(diǎn)是自然資源資產(chǎn)所有權(quán)人不到位、所有者權(quán)益未得到落實(shí)(馬志娟，2014)。產(chǎn)權(quán)界定不明晰除了直接導(dǎo)致對(duì)資源的掠奪性消費(fèi)和對(duì)環(huán)境的無節(jié)制破壞之外，還導(dǎo)致自然資源區(qū)域所屬界限模糊，承擔(dān)該地區(qū)環(huán)境職責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)干部無法確定，從而使審計(jì)的對(duì)象難以落實(shí)，工作無法展開。

(四)缺乏統(tǒng)一評(píng)價(jià)體系

在試點(diǎn)審計(jì)的過程中主要是通過構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表兩種手段對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。其中，在構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，各地方自然資源種類不一，量化標(biāo)準(zhǔn)不同，在各試點(diǎn)地區(qū)無法形成并公布統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和標(biāo)準(zhǔn)(張愛民，2015)。且很多指標(biāo)只體現(xiàn)了領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間利用自然資源資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而忽略了自然資源資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，因此這些指標(biāo)并不能完全符合自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的宗旨。而《決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，試圖以此及時(shí)記錄并反映自然資源數(shù)量存量和變動(dòng)情況。但目前仍未制定統(tǒng)一的編制原則，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)、科目構(gòu)成、數(shù)據(jù)的獲取與反映等問題都亟待解決。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)難有衡量的尺度，不但意味著無法對(duì)各地方領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效進(jìn)行評(píng)估和對(duì)比，還使得前后任之間對(duì)選用的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的互不認(rèn)可，審計(jì)人員與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人之間也無法達(dá)成一致意見。

(五)資源信息共享受阻，審計(jì)力量不足

我國(guó)目前沒有統(tǒng)一的自然資源管理部門和信息系統(tǒng)，政府各職能部門相互獨(dú)立、各司其職。國(guó)土資源、農(nóng)林水利、海洋漁業(yè)等各部門之間也未形成有效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，信息無法實(shí)施共享(錢水祥，2016)。再加上各種自然資源以不同的形態(tài)存在，審計(jì)過程往往涉及到許多專業(yè)技術(shù)、行業(yè)指標(biāo)、監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)、達(dá)標(biāo)認(rèn)定等，專業(yè)性要求非常高。僅僅依靠國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人員實(shí)施試點(diǎn)審計(jì)已經(jīng)顯現(xiàn)出“心有余而力不足”。毫無疑問，匱乏的信息數(shù)據(jù)，薄弱的審計(jì)力量將在很大程度上制約我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)的有效執(zhí)行。

(六)問責(zé)追究不貫徹，審計(jì)結(jié)果未得到有效運(yùn)用

目前的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)采用的是“先離任，后審計(jì)”的模式。在該模式下，一方面無法從源頭上制止違反法律法規(guī)行為的發(fā)生；另一方面，由于大多數(shù)生態(tài)環(huán)境問題具有較長(zhǎng)的滯后期，導(dǎo)致事后對(duì)責(zé)任人的追究難度加大。問責(zé)追究不貫徹，則離任審計(jì)實(shí)際能發(fā)揮的效力極其有限。

三、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)建議

針對(duì)以上領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在的問題，筆者認(rèn)為可以從宏觀法律制度到微觀實(shí)際操作在以下幾方面做出努力。

(一)健全法律法規(guī)，建立配套工作機(jī)制

目前，與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)有關(guān)的法律規(guī)定主要有《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》和《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。雖然這些規(guī)定在一定程度上增強(qiáng)了領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境保護(hù)意識(shí)，但相關(guān)內(nèi)容也只是原則性的，相對(duì)籠統(tǒng)概括，操作性不強(qiáng)。因此必須制定并完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的法律法規(guī)，明確并細(xì)化自然資源開發(fā)和使用的管制和限制，落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，讓領(lǐng)導(dǎo)干部有法必依，審計(jì)人員有理有據(jù)。建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度，促進(jìn)國(guó)土、海洋、林業(yè)、水利、環(huán)境保護(hù)等各部門間的信息交流和配合協(xié)作，建立跨部門跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機(jī)制。

(二)完善評(píng)價(jià)體系，創(chuàng)新審計(jì)方法

可以通過與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所、學(xué)術(shù)科研機(jī)構(gòu)和國(guó)際最高審計(jì)組織的合作交流，盡快制定自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)和規(guī)則，統(tǒng)一自然資源評(píng)價(jià)指標(biāo)，形成并完善評(píng)價(jià)體系。其中，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可以遵循企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制范式，并結(jié)合自然資源資產(chǎn)的特殊屬性，以計(jì)量生態(tài)環(huán)境損益作為核算思想，客觀且系統(tǒng)地反映出特定區(qū)域內(nèi)自然資源資產(chǎn)的流量與存量信息。同時(shí)，還可以運(yùn)用一些新型審計(jì)手段，如利用 GPS 系統(tǒng)、高空攝影技術(shù)等進(jìn)行區(qū)域性的防護(hù)林保護(hù)工程、耕地開發(fā)測(cè)算；運(yùn)用主客觀因素評(píng)價(jià)法對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部決策進(jìn)行主客觀過錯(cuò)區(qū)分；嘗試將OECD提出的 PSR 模型應(yīng)用于離任審計(jì)評(píng)價(jià)體系中等等。除此之外，大數(shù)據(jù)、云技術(shù)也為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的全覆蓋創(chuàng)造了條件。

(三)構(gòu)建自然資源信息數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)各管理部門間信息自由交流

打造規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的自然資源信息數(shù)據(jù)庫(kù)，及時(shí)記錄并反映自然資源存量和變動(dòng)情況，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家公共資源資產(chǎn)的統(tǒng)一管理。自然資源信息數(shù)據(jù)的順暢交流，不但有利于審計(jì)人員在審計(jì)過程中獲取準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)，還能促進(jìn)自然資源開發(fā)利用信息的透明化，有效發(fā)揮各部門之間的相互監(jiān)督作用。

(四)加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，組建專項(xiàng)小組

由于自然資源離任審計(jì)對(duì)象的特殊性，要求審計(jì)人員除了具備會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要具備環(huán)境工程、自然資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估等方面的技能。因此，各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該注重加強(qiáng)跨行業(yè)專業(yè)人才的培養(yǎng)。另外，除利用國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的力量外，還可以從社會(huì)上吸收各領(lǐng)域復(fù)合型人才，成立多個(gè)專項(xiàng)審計(jì)小組，結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部的崗位職責(zé)特點(diǎn)，因地制宜，有針對(duì)性地組織實(shí)施審計(jì)。

(五)構(gòu)建事先預(yù)警機(jī)制，堅(jiān)持終身追責(zé)

以往采用的“先離任，再審計(jì)”的事后監(jiān)督模式不單面臨時(shí)間緊、任務(wù)重的難題，還往往由于資源生態(tài)環(huán)境問題的“長(zhǎng)潛伏期”導(dǎo)致時(shí)間間隔太久而難以追究。實(shí)際上，離任審計(jì)是一種手段，而非目標(biāo)。想要真正實(shí)現(xiàn)自然資源的合理開發(fā)和有效保護(hù)，除了事后的追究，更應(yīng)該建立事先預(yù)警機(jī)制：在領(lǐng)導(dǎo)干部上任之前，充分溝通并使其明確對(duì)資源及環(huán)境承擔(dān)的責(zé)任以及政府和公眾的期望，讓領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績(jī)觀，從源頭上制止不利于自然資源保護(hù)行為的發(fā)生。在任期中，定期檢查領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行的重大決策，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正不恰當(dāng)?shù)男袨?；增加領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核中自然資源環(huán)境保護(hù)績(jī)效的權(quán)重并作為獎(jiǎng)懲、調(diào)任、升職的依據(jù)。離任后，擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公開范圍，拉長(zhǎng)追究期限。通過制定“責(zé)任追蹤檔案”，對(duì)后顯現(xiàn)的問題追溯到源頭再追蹤到責(zé)任主體，堅(jiān)持終身問責(zé)。打消領(lǐng)導(dǎo)干部在職時(shí)盲目追求經(jīng)濟(jì)績(jī)效，“肆意妄為”開發(fā)濫用自然資源，而離職后“全身而退”的念頭。

(六)明確產(chǎn)權(quán)歸屬，發(fā)揮公眾監(jiān)督作用

清楚界定各個(gè)自然資源管理部門的管轄對(duì)象和范圍，杜絕袖手旁觀，相互推諉的局面。在實(shí)施與自然資源相關(guān)的重大工程項(xiàng)目之前，各部門應(yīng)當(dāng)事先對(duì)自己管轄的資源進(jìn)行合法合規(guī)以及效益評(píng)估，并要求相關(guān)負(fù)責(zé)人或者直接責(zé)任人承擔(dān)連帶或者相應(yīng)責(zé)任。提高公眾作為自然資源的所有者和直接受益人的意識(shí)，鼓勵(lì)其以主人翁的姿態(tài)對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)和監(jiān)督，及時(shí)向有關(guān)部門舉報(bào)違法、違規(guī)、破壞自然資源的行為。

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