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[摘要]全面實行“營改增”后，財稅〔2016〕36號文將貨物運輸代理服務(wù)歸為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，并重新做了定義，增加了“無運輸工具承運業(yè)務(wù)”按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅。兩者的概念、合同關(guān)系、權(quán)利義務(wù)、應(yīng)稅行為等多有不同，稅會處理也不相同。實務(wù)中多有兩者發(fā)票開具及合同簽訂的亂象，正確理解無運輸工具承運業(yè)務(wù)及貨物運輸代理服務(wù)對企業(yè)賬務(wù)處理及增值稅的核算至關(guān)重要，文章以一般納稅人國內(nèi)業(yè)務(wù)為例對此進(jìn)行比較分析。

[關(guān)鍵詞]無運輸工具承運；貨物運輸代理；稅會核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201721122

在以前的政策中，有無運輸工具是判定承運還是代理的主要依據(jù)，而《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文）附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中將貨物運輸代理服務(wù)重新定義，刪除了原貨物運輸代理服務(wù)定義中的 “或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務(wù)的情況下”的表述，實際是將其拆分成兩項服務(wù)：貨物運輸服務(wù)歸為“交通運輸業(yè)—無運輸工具承運業(yè)務(wù)”，貨物運輸代理服務(wù)歸為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”。兩者的概念、合同關(guān)系、權(quán)利義務(wù)、應(yīng)稅行為及稅率等多有不同，現(xiàn)以一般納稅人為例對兩者的區(qū)別以及稅會核算進(jìn)行比較分析。

1無運輸工具承運業(yè)務(wù)與貨物運輸代理服務(wù)的區(qū)別

11兩者概念不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收費運費并承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動。貨物運輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。

12權(quán)利義務(wù)責(zé)任風(fēng)險不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)，收取托運人運費，承擔(dān)全程運輸?shù)呢?zé)任和風(fēng)險。貨物運輸代理服務(wù)，收取托運人代理費，承擔(dān)代理合同規(guī)定的責(zé)任和風(fēng)險。

13合同關(guān)系不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)，托運人只與無運輸工具承運人建立合同關(guān)系，至于無運輸工具承運人再委托誰來實際完成運輸與托運人沒有關(guān)系。貨物運輸代理服務(wù)是受托運人的委托與承運人建立合同關(guān)系，其實是兩個合同關(guān)系，一個是托運人與代理方的代理合同關(guān)系，一個是托運人與實際承運人的貨物運輸合同關(guān)系。

14應(yīng)稅行為不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)應(yīng)稅行為，銷售服務(wù)—交通運輸業(yè)—無運輸工具承運業(yè)務(wù)。貨物運輸代理服務(wù)應(yīng)稅行為，銷售服務(wù)—現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。

15稅率不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)屬于交通運輸業(yè)，一般納稅人稅率11%。貨物運輸代理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，一般納稅人稅率6%。

16開具發(fā)票不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)提供11%的運輸服務(wù)增值稅專用發(fā)票。貨物運輸代理服務(wù)代理方提供6%的代理服務(wù)增值稅專用發(fā)票和實際承運人提供的11%的運輸服務(wù)增值稅專用發(fā)票，與相應(yīng)的合同配套，共兩份發(fā)票。

17利潤來源不同

無運輸工具承運業(yè)務(wù)人收取托運人運費后，委托實際承運人完成運輸時再支付運費，利潤點是運費的差價。貨物運輸代理業(yè)務(wù)的利潤點為代理傭金。

2無運輸工具承運人運輸業(yè)務(wù)稅會處理

財稅〔2016〕36號文規(guī)定：無運輸工具承運業(yè)務(wù)，按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅。根據(jù)無運輸工具承運業(yè)務(wù)的定義，如果貨代公司或沒有自備車輛的物流公司等以自己名義和委托人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)責(zé)任，就符合無運輸工具承運業(yè)務(wù)的條件，應(yīng)按照交通運輸業(yè)繳納增值稅，無運輸工具承運人在稅法上的地位很明確。但是在實務(wù)中，有的物流公司在與客戶簽訂了運輸合同的情況下，認(rèn)為自己不具有運輸資質(zhì)，給客戶開具的增值稅專用發(fā)票為6%的代理發(fā)票，甚至有開具的發(fā)票項目是運輸，但是稅率為6%的情況，造成一種亂象。這種處理方式對雙方納稅人都存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險。因為從本質(zhì)上來說，有真實的業(yè)務(wù)往來和實際的委托關(guān)系，就是運輸性質(zhì)的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照運輸服務(wù)開具11%的增值稅專用發(fā)票。對此問題，在2017年3月27日，國家稅務(wù)總局網(wǎng)站舉辦的以“深入解讀‘營改增政策，持續(xù)釋放改革紅利”的在線訪談中，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長林楓有過專門的答復(fù)。

有網(wǎng)友問：我是一家物流企業(yè)的財務(wù)，我公司主要承接一些鐵路物流業(yè)務(wù)，通過鐵路為客戶發(fā)運煤炭和鐵礦粉，我們沒有道路運輸許可證。鐵路部門向我們開11%的發(fā)票，我公司是否可以按11%的稅率向客戶開票？國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長林楓指出：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定，無運輸工具承運業(yè)務(wù)，按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅。無運輸工具承運業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收費運費并承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動。以上政策并未要求無運輸工具承運人必須取得道路運輸許可證，你公司開展的業(yè)務(wù)如符合上述規(guī)定，應(yīng)按照交通運輸服務(wù)適用11%稅率開具發(fā)票和繳納增值稅?！笨梢?，只要與委托方簽訂了運輸合同，并承擔(dān)承運責(zé)任，無論是否擁有自備車輛，即可以認(rèn)定為運輸業(yè)務(wù)，開具11%的增值稅專用發(fā)票。

例：甲企業(yè)銷售產(chǎn)品，與物流公司乙簽訂運輸合同，合同價款10萬元（不含稅）。乙企業(yè)再委托實際承運人丙完成運輸服務(wù)，支付費用8萬元，款項通過銀行支付。各方賬務(wù)處理如下：

甲：借：銷售費用10萬元應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）110 貸：銀行存款 1110萬元

乙：收取運費：借：銀行存款1110萬元 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）110 主營業(yè)務(wù)收入 10萬元支付運費：借：主營業(yè)務(wù)成本8萬元 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）088 貸：銀行存款 888萬元

3貨物運輸代理服務(wù)稅會處理

根據(jù)財稅〔2016〕36號文 《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》對貨物運輸代理的定義，貨物運輸代理業(yè)務(wù)是受托運人的委托與承運人建立合同關(guān)系，貨代公司不以自己的名義而以委托人名義辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，是處于居間的位置。所以說其實是兩個合同關(guān)系，一個是委托代理合同，另一個是貨物運輸合同，代理業(yè)務(wù)取得6%的增值稅專用發(fā)票，運輸服務(wù)取得11%的增值稅專用發(fā)票。接上例：甲企業(yè)銷售產(chǎn)品，由某貨代公司乙負(fù)責(zé)代理運輸，乙企業(yè)以甲企業(yè)名義找到運輸企業(yè)丙負(fù)責(zé)運輸。甲丙簽訂運輸合同價款9萬元，甲乙簽訂代理合同1萬元（均不含稅），款項通過銀行支付。各方賬務(wù)處理如下：

甲：支付運費：借：銷售費用9萬元 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）09 貸：銀行存款 999萬元，支付代理費：借：銷售費用1萬元 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）006 貸：銀行存款 106萬元

乙：收取代理費：借：銀行存款106萬元 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）006 主營業(yè)務(wù)收入 1萬元

丙：收取運費：借：銀行存款999萬 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）099主營業(yè)務(wù)收入9萬元

4結(jié)論

由以上的論述和賬務(wù)處理比較可以看出，無運輸工具承運業(yè)務(wù)與貨物運輸代理服務(wù)是完全不同的兩種業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)該在實際的生產(chǎn)經(jīng)營中，正確地理解和把握兩者的不同，選擇適合自己企業(yè)的運輸方式來簽訂合同，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理及稅金的核算和繳納，以避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險。我們也期待稅務(wù)部門有更高的能動性，給相關(guān)企業(yè)提供及時的有針對性的稅收政策的輔導(dǎo)，以解決目前無車承運及貨運代理服務(wù)發(fā)票開具的亂象，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營保駕護(hù)航。

參考文獻(xiàn)：

財政部，國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）[Z].2016-03-23