王盾

[摘要]文章對我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類存在的問題進(jìn)行了分析，提出了相應(yīng)地解決對策，為規(guī)范會計(jì)處理、提高會計(jì)信息質(zhì)量、減少人為操縱利潤意圖等方面提供了思路。

[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)分類；盈余管理；損益

[DOI]1013939/jcnkizgsc201720086

在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)資產(chǎn)中的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其會計(jì)處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。由于現(xiàn)行金融資產(chǎn)存在分類模糊、可理解性不足、缺乏可比性等諸多問題，同一項(xiàng)金融資產(chǎn)的不同劃分便會產(chǎn)生不同的結(jié)果，相應(yīng)的會計(jì)處理直接影響會計(jì)利潤。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，越來越多的目光聚集在了金融資產(chǎn)分類的盈余管理基礎(chǔ)上，企業(yè)不當(dāng)?shù)挠喙芾硪殉蔀槠洳倏v利潤的手段。因此，完善金融資產(chǎn)分類、計(jì)量、重分類等信息已勢在必行。本文通過分析我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類存在的問題，提出相應(yīng)的解決對策，為規(guī)范會計(jì)處理、提高會計(jì)信息質(zhì)量、減少人為操縱利潤意圖等方面提供了思路。

1金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀

11國際會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會出臺的國際會計(jì)準(zhǔn)則39號（IAS 39號）將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。自2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）2009年開始對金融工具準(zhǔn)則的計(jì)量、分類、減值、重分類等方面進(jìn)行了修訂，并于2014年發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9）。依據(jù)IFRS9，金融資產(chǎn)根據(jù)合同現(xiàn)金流特點(diǎn)和商業(yè)模式依據(jù)劃分為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類，其中公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又可以分為公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益和公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益兩類。

12我國金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀

2006年我國頒布新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將現(xiàn)行金融資產(chǎn)分為四類，如下圖所示。

2金融資產(chǎn)分類導(dǎo)致的問題

企業(yè)在對金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)遵循現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不能隨意選擇或變更會計(jì)處理方法，以真實(shí)反映企業(yè)金融工具交易實(shí)質(zhì)。但由于金融工具本身復(fù)雜性以及現(xiàn)行金融資產(chǎn)分類的局限性，導(dǎo)致實(shí)務(wù)會計(jì)處理中存在以下問題。

21可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)區(qū)別不明確

我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)會計(jì)處理做出了相應(yīng)規(guī)定，但由于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的本身認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的交叉性，存在模糊空間，標(biāo)準(zhǔn)不一致，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)主要取決于管理層的持有意圖，具有很大的隨意性和客觀性。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，管理層當(dāng)局會根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)以及對當(dāng)期利潤的考慮，將金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或者確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

22對企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響

金融資產(chǎn)不同的分類會直接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，分類和計(jì)量方法具有一定的主觀性，因而報(bào)表使用者和其他利益相關(guān)者很難從財(cái)務(wù)報(bào)表本身直觀地辨別出企業(yè)金融資產(chǎn)的劃分是否遵循了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為交易性金融資產(chǎn)和貸款應(yīng)收款項(xiàng)，則體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)，導(dǎo)致流動比率變大，相關(guān)的速動比率、現(xiàn)金比率及營運(yùn)資本等短期償債能力指標(biāo)都會變大；如金融資產(chǎn)指定為可供出售金融資產(chǎn)及持有至到期投資，則體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上非流動資產(chǎn)，將會導(dǎo)致短期償債能力指標(biāo)下降，營運(yùn)資本減少。因此，金融資產(chǎn)不同的分類會給企業(yè)管理者的經(jīng)營和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者投資決策帶來影響。

23為企業(yè)利潤操縱留下了空間

在初始金額確認(rèn)計(jì)量、后續(xù)公允價(jià)值變動等方面，不同類別的金融資產(chǎn)會計(jì)處理方法不同。其中可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動損益計(jì)入所有者權(quán)益下資本公積科目，對當(dāng)期損益不造成影響，而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入投資收益科目，影響當(dāng)期損益，對當(dāng)期期末會計(jì)利潤造成影響，管理層可通過不同的會計(jì)處理方法操縱利潤、提高自身業(yè)績來達(dá)到盈余管理的目的。

24企業(yè)之間會計(jì)信息缺乏可比性

由于管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理意圖和投資決策不同，對同一項(xiàng)金融資產(chǎn)企業(yè)管理者會根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況來確認(rèn)，其公允價(jià)值變動有的計(jì)入相關(guān)損益，有的計(jì)入所有者權(quán)益，對企業(yè)凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等業(yè)績指標(biāo)和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響，導(dǎo)致了企業(yè)提供的會計(jì)信息不可比。

3金融資產(chǎn)分類存在問題的對策

31完善會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類界限的不明確導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)會計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)理解偏差，出于管理者意圖人為地調(diào)節(jié)利潤。因此國家財(cái)政部等相關(guān)部門應(yīng)完善現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類，對其分類標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定。

32借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的兩分類法

我國會計(jì)準(zhǔn)則可借鑒《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9）對金融資產(chǎn)的分類，即將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類。IFRS9準(zhǔn)則堅(jiān)持了公允價(jià)值計(jì)量屬性觀念，并進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值應(yīng)用范圍，保留了企業(yè)將公允價(jià)值變動計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益的選擇權(quán)，減少了金融工具公允價(jià)值變動引起的企業(yè)盈利波動，排除了管理層判斷的主觀因素，在一定程度上避免了企業(yè)操縱利潤的可能性，提高了會計(jì)信息的可比性和可靠性。

33提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德能力

財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德能力高低對企業(yè)財(cái)務(wù)至關(guān)重要，在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷提高自己的專業(yè)水平，遵循會計(jì)準(zhǔn)則，選擇適合自己企業(yè)的會計(jì)處理方式。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分認(rèn)識到會計(jì)核算失真帶來的不良影響，堅(jiān)持做到在工作中堅(jiān)持原則，確保會計(jì)信息的質(zhì)量的可靠，從源頭上杜絕主觀調(diào)節(jié)會計(jì)信息的現(xiàn)象。

34強(qiáng)化外部監(jiān)督，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

注冊會計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)有利于規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)體制，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，保護(hù)債券人、投資人及相關(guān)利益者的利益。因此，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督力度，嚴(yán)懲劣質(zhì)審計(jì)行為，對重大審計(jì)責(zé)任嚴(yán)肅懲處，監(jiān)管部門應(yīng)要求會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守職業(yè)道德守則，切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，關(guān)注企業(yè)金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，是否存在人為操縱利潤的行為。

4結(jié)論

綜上所述，企業(yè)在確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)會根據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行會計(jì)處理，影響了企業(yè)財(cái)務(wù)信息可比性，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類操縱利潤提供了空間，針對這些問題提出了上述對策，為金融資產(chǎn)會計(jì)處理提供依據(jù)，防范企業(yè)操縱利潤，提高會計(jì)信息質(zhì)量可靠性，為會計(jì)信息使用者提供科學(xué)的決策依據(jù)。

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