張多蕾，袁婷婷

安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030

電子商務企業(yè)收入確認問題與對策研究

張多蕾，袁婷婷

安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，電子商務企業(yè)應運而生。不同于傳統(tǒng)交易模式，電子商務環(huán)境下的交易模式呈現(xiàn)出交易方式無紙化、商品形態(tài)多元化、支付方式中介化等特點，與之相伴的收入確認問題也日益成為重要的議題。論文針對電子商務環(huán)境下企業(yè)交易的特點，挖掘電子商務企業(yè)收入確認過程中存在的問題，針對這些問題提出對策建議，希望有利于電子商務環(huán)境下收入確認機制的設計與優(yōu)化，為信息使用者提供更加相關可靠的會計信息，以期促進實現(xiàn)實體經(jīng)濟和網(wǎng)絡經(jīng)濟的完美結(jié)合。

電子商務企業(yè)；收入確認；問題；對策

一、電子商務企業(yè)交易模式特點

（一）交易方式無紙化

電子商務企業(yè)銷售流通環(huán)節(jié)中，從交易發(fā)生到交易結(jié)束，使用的都是電子憑證，比如電子付款單、電子發(fā)貨單等。由于網(wǎng)絡環(huán)境下很容易對這些電子憑證進行篡改，原始憑證因此缺乏可靠性，會計信息系統(tǒng)的安全性受到嚴重威脅。

（二）商品形態(tài)多元化

傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)營模式一般是銷售有形商品，但在電子商務環(huán)境下，商品形態(tài)更加多元化，比如數(shù)字商品、網(wǎng)絡點擊量服務、信息中介服務等。以數(shù)字商品為例，該類型商品是沒有實物形態(tài)的、無需通過物流運輸?shù)?、可以由貨幣或者虛擬貨幣購買的商品或虛擬社會服務。由于該類交易方式的特殊性，現(xiàn)行會計準則體系尚無針對性的相關規(guī)定。

（三）支付方式中介化

在電子商務環(huán)境下，賣家和買家之間存在一個或若干個雙方都信任的第三方支付平臺。以支付寶為例，電子商務交易流程如圖1所示[1]。支付方式中介化，再加上賣家從發(fā)出商品到收到貨款存在一個時間差，在這個時間差區(qū)間里，賣方商品所有權上的主要風險和報酬并未完全轉(zhuǎn)移，企業(yè)應該在哪個時點確認收入也成為一個問題。

圖1 電子商務企業(yè)交易流程圖

二、電子商務企業(yè)收入確認現(xiàn)狀

（一）電子商務企業(yè)收入類型

在電子商務環(huán)境下，企業(yè)銷售收入按照交易對象劃分有以下三種類型：

1．傳統(tǒng)商品銷售收入

傳統(tǒng)商品銷售收入是指電子商務企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)的平臺銷售傳統(tǒng)商品從而獲取收入。一種是電子商務企業(yè)即是制造商也是網(wǎng)絡經(jīng)營者，其生產(chǎn)制造出傳統(tǒng)商品，之后直接通過互聯(lián)網(wǎng)銷售；另一種電子商務企業(yè)只是利用互聯(lián)網(wǎng)的平臺進行零售經(jīng)營，與傳統(tǒng)銷售模式類似。

2．服務銷售收入

服務銷售收入是指電子商務企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)平臺向消費者提供基本服務，滿足消費者特定需求從而獲取收入。一種是增值服務，主要包括廣告、在線游戲、在線瀏覽等；另一種是數(shù)字產(chǎn)品，主要包括電子圖書、軟件等。

3．交付信息服務收入

交付信息服務收入主要分為兩種，一種為網(wǎng)絡信息咨詢服務，指電子商務企業(yè)把有價值的信息進行歸集、整理，向消費者出售以后獲取收入；另一種是信息中介服務，指電子商務企業(yè)在網(wǎng)絡平臺上提供相應信息，作為中介為消費者提供服務以獲取收入。

（二）電子商務企業(yè)收入確認現(xiàn)狀

1．有形商品收入確認現(xiàn)狀

根據(jù)交付方式的不同，可以把電子商務企業(yè)有形商品銷售分為兩種：

（1）有形商品直銷

因為付款方式的不同，有形商品直銷又可以細分為三種類型：①先付款后發(fā)貨。這種情況的交易流程是“買家選中商品→提交訂單網(wǎng)絡付款給賣家→賣家發(fā)貨→物流送貨→買家收到商品”，電子商務企業(yè)一般在商品發(fā)出時確認收入。②先發(fā)貨后收款。這種情況交易流程是“買家選中商品→提交訂單不付款→賣家發(fā)貨→物流送貨→買家收到商品→買家付款給物流→物流送還貨款給賣家”，電子商務企業(yè)一般在收到物流公司送還的貨款時確認收入。③第三方擔保支付。這種情況的交易流程是“買家選中商品→提交訂單付款給第三方→賣家發(fā)貨→物流送貨→買家收到商品→第三方轉(zhuǎn)付貨款給賣家”，這種情況下目前電子商務企業(yè)有兩種確認收入的時點，一種是買方提交訂單并把貨款支付給第三方時；另一種是第三方將貨款移交給賣方時，再確認收入。

（2）有形商品委托代銷

委托代銷是指委托方將商品委托給受托方，受托方負責將商品售出并向委托方提交代銷清單。根據(jù)代銷商品和委托方之間的關系，又可以細分為兩種類型：①一般委托代銷。委托方將商品或者服務交付給受托方，但是仍然保留了主要風險和報酬，當受托方將商品或者服務銷售給客戶之后，商品所有權上的風險和報酬才真正轉(zhuǎn)移。這種情況下，當受托方提交代銷清單時，委托方才能確認收入[2]。②買斷式委托代銷。這種情況下，委托方直接將商品賣給了受托方，商品所有權上的風險和報酬此時已經(jīng)轉(zhuǎn)移，商品后續(xù)的活動已經(jīng)和委托方無關，因此委托方將商品轉(zhuǎn)移給受托方時就可以確認收入[2]。

2．服務收入確認現(xiàn)狀

（1）增值服務收入確認現(xiàn)狀

增值服務是指電子商務企業(yè)在一定期間內(nèi)提供服務，所以獲取的收入都是按期收取。但是因為該類交易一般后續(xù)成本較低，而且客戶會提前預付款項，所以電子商務企業(yè)一般會在收取款項時即確認收入。

（2）數(shù)字商品收入確認現(xiàn)狀

數(shù)字商品即沒有實物形態(tài)的、電子商務環(huán)境下無需通過物流運輸?shù)摹⒖梢杂韶泿呕蛘咛摂M貨幣購買的商品或虛擬社會服務。數(shù)字商品也分為以下四種類型：①自我研發(fā)數(shù)字商品非虛擬貨幣支付，一般確認為使用費收入。②自我研發(fā)數(shù)字商品虛擬貨幣支付，一般在銷售虛擬貨幣時確認收入。③外購數(shù)字商品非虛擬貨幣支付，一般在符合存貨銷售條件的情況下確認收入。④外購數(shù)字商品虛擬貨幣支付，一般在銷售虛擬貨幣時確認收入。

3．交付信息收入確認現(xiàn)狀

電子商務企業(yè)交付信息收入確認和傳統(tǒng)企業(yè)提供勞務收入確認類似，一般對于長期客戶，電子商務企業(yè)會根據(jù)完工百分比確認收入；而對于短期客戶，會在提供信息的時點就確認收入。

三、電子商務企業(yè)收入確認存在的問題

因為現(xiàn)在尚無統(tǒng)一的會計準則規(guī)范電子商務企業(yè)收入確認問題，所以電子商務企業(yè)會按照現(xiàn)行的會計準則進行會計核算。但是在電子商務環(huán)境下，和傳統(tǒng)的交易模式并不完全相同，所以會存在很多問題。

（一）收入費用配比問題

電子商務環(huán)境下，前期的研究開發(fā)費在成本總額中占很大一部分比例，包括前期商業(yè)策劃、系統(tǒng)的研究開發(fā)、系統(tǒng)測試費用、客服團隊等，之后也會相應產(chǎn)生系統(tǒng)升級、信息維護、擴展投入等費用，從而形成大量的攤銷和遞延費用，根據(jù)會計準則規(guī)定，這些費用需要在受益期間進行分攤，而不是直接計入當期費用；另一方面，網(wǎng)絡技術的發(fā)展使得數(shù)字商品的受益期間模糊，并且技術的飛速發(fā)展也會讓商品面臨意想不到的淘汰。這些問題都會妨礙收入費用配比，使得收入費用配比的基礎存在不確定性。

（二）收入確認時點問題

電子商務環(huán)境下的支付方式既有與傳統(tǒng)交易相似之處，也有與傳統(tǒng)交易不同之點。相似之處，收入確認可以參照現(xiàn)有準則執(zhí)行；但不同之點，由于現(xiàn)有準則尚無明確規(guī)定，致使電子商務企業(yè)莫衷一是，無所適從。與傳統(tǒng)支付方式不同之點，主要體現(xiàn)在銷售有形商品時第三方支付和虛擬貨幣支付這兩種情況。

1．第三方支付類型收入確認時點問題

該種類型下會涉及四個收入確認時點：①買方下訂單并且付款給第三方，第三方將通知賣方時點；②賣方根據(jù)訂單發(fā)貨，物流公司負責將商品送給買方時點；③買方收到物流公司運輸?shù)纳唐?，通知第三方時點；④第三方將貨款轉(zhuǎn)移賣方時點。針對這些時點，理論眾說紛紜，實務界選擇各異，目前尚未達成統(tǒng)一的意見。

2．虛擬貨幣支付類型收入時點確認問題

虛擬貨幣是指非政府發(fā)行的、在有限范圍內(nèi)執(zhí)行部分或全部貨幣職能，并以電子化形式存儲與轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)[3]。使用虛擬貨幣支付有兩個時點：①買方以真實貨幣購買虛擬貨幣時點；②買方用虛擬貨幣購買商品或者服務的時點。因此，使用虛擬貨幣進行支付時，不同的企業(yè)也會有不同的做法。

（三）收入確認類型問題

電子商務企業(yè)收入確認類型的特殊性主要集中在數(shù)字商品的銷售問題上[4]。

數(shù)字商品和傳統(tǒng)商品相比，存在形態(tài)和成本費用的特殊性。形態(tài)方面，數(shù)字商品一般沒有實物形態(tài)，類似與無形資產(chǎn)，電子書、網(wǎng)絡游戲等都屬于數(shù)字商品；成本費用方面，數(shù)字商品前期研發(fā)費用較高，后期的生產(chǎn)和銷售費用普遍偏低，后期可以通過復制粘貼進行銷售。

部分學者認為數(shù)字商品應該按照存貨確認收入，比如電子書，其只是實物書籍的電子替代品，可以直接看成是傳統(tǒng)銷售商品收入。可是數(shù)字商品和存貨有著明顯的不同，存貨有實物形態(tài)，數(shù)字商品只是電子商品；存貨一般是前期費用低，后期生產(chǎn)銷售費用高，數(shù)字商品剛好相反，所以按照存貨入賬有不妥之處。

另外一些學者認為數(shù)字商品可以看作是無形資產(chǎn)，因為兩者形態(tài)類似，而且成本費用特點也類似。可是無形資產(chǎn)一般是為了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而服務的，數(shù)字商品是為了銷售的，所以持有目的不符，作為無形資產(chǎn)也有不合理之處。

（四）收入確認計量問題

在電子商務環(huán)境下，其無紙化、數(shù)字化的特點，對會計基本假設產(chǎn)生了一定的影響，會計基本假設中貨幣計量假設，規(guī)定企業(yè)在銷售商品、提供勞務過程中應該采用貨幣作為計量單位，可以統(tǒng)一口徑，便于比較；而在電子商務環(huán)境中，涉及了虛擬貨幣，因此出現(xiàn)了兩種選擇，一種是采用虛擬貨幣進行計量，這樣可以準確反映所銷售的商品或者提供的服務；另一種是用真實貨幣計量，因為可以和同行業(yè)進行對比，而且更具有可靠性。

四、電子商務企業(yè)收入確認的對策建議

根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第14號——收入》及應用指南，結(jié)合電子商務企業(yè)交易模式的特點，針對電子商務企業(yè)收入確認中存在的問題，提出了幾點對策建議：

（一）收入費用配比問題

傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，商品的費用和攤銷期間易于把握，相應的會計準則也比較完善，因此會計核算比較簡單。但是新興的網(wǎng)絡信息時代，技術的高速發(fā)展帶來了龐大的前期研究開發(fā)費用以及信息系統(tǒng)維護費，需要在一定的會計期間進行攤銷。網(wǎng)絡技術的發(fā)展使得商品受益期間不確定，為了適應目前技術的高速發(fā)展，電子商務企業(yè)可以根據(jù)市場變化情況以及技術的進步等要素綜合考慮，定期或者不定期對商品受益期間、商品現(xiàn)值進行價值估計，以解決收入費用配比不合理的問題。

（二）收入確認時點問題

1．第三方支付類型收入時點確認問題：在買方收到物流公司運輸?shù)纳唐罚ㄖ谌綍r確認收入。因為當買方簽收物流公司運輸?shù)纳唐窌r，如果商品存在問題，買方會拒收商品；如果接受商品，說明商品所有權上的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以確認收入。雖然會存在無條件退貨情況，可是畢竟是少數(shù)，而且賣方也可以根據(jù)以往的經(jīng)驗，預估退貨率，事先確認為預計負債，等退貨期滿再確認收入。

2．虛擬貨幣支付類型收入時點確認問題：買方購買虛擬貨幣時確認收入。因為買方購買了虛擬貨幣，也會存在不購買商品或者服務的情況，如果等到買方用虛擬貨幣消費再確認收入，會產(chǎn)生一直掛賬的情況，不利于電子商務企業(yè)經(jīng)營管理。而且，買方購買虛擬貨幣時，商品或服務所有權上的風險和報酬實際已經(jīng)轉(zhuǎn)移，買方已經(jīng)承擔了商品或服務減值、損失的風險，也獲得了收益權，所以有理由在買方購買虛擬貨幣時就確認收入。

（三）收入確認類型問題

數(shù)字商品不僅有所有權上的控制，也有管理權上的控制。數(shù)字商品可以分為兩類，一類是傳統(tǒng)商品的替代品，比如電子書，其只是實物書籍的電子替代品，將該類數(shù)字商品銷售后，其所有權上的控制權以及管理權上的控制權都可以轉(zhuǎn)移給買方，應當作為銷售商品收入；另一類是只能轉(zhuǎn)移管理權上的控制權，保留所有權上的控制權，比如軟件，買家只是獲取了其使用權，商品的所有權仍然在賣家手中，賣家可以將該產(chǎn)品復制粘貼，進行再銷售，從而獲取利潤，這種類型的數(shù)字商品應該作為使用費收入。所以需要區(qū)別對待這兩類數(shù)字商品，傳統(tǒng)商品替代品的數(shù)字商品需要在所有權上的控制權轉(zhuǎn)移時確認收入，而另一類需要在管理權上的控制權轉(zhuǎn)移時確認收入。

（四）收入確認計量問題

傳統(tǒng)交易模式一直堅持會計基本假設，采用貨幣計量，電子商務企業(yè)因為其本身有些業(yè)務的特殊性，會使用虛擬貨幣，所以會產(chǎn)生計量貨幣的可選擇性。然而不能因為自身業(yè)務就產(chǎn)生狹隘性，放棄會計基本假設；另外，真實貨幣是市場上普遍采用的計量模式，電子商務堅持貨幣計量的假設更便于比較，更有利于企業(yè)的經(jīng)營。

五、結(jié)語

本文在分析了電子商務企業(yè)交易模式特點的基礎上，進一步分析電子商務企業(yè)收入確認的現(xiàn)狀，深入挖掘其中存在的問題，針對這些問題提出對策建議，希望有利于電子商務環(huán)境下收入確認機制的設計與優(yōu)化，為信息使用者提供更加相關可靠的會計信息，以期促進實體經(jīng)濟和網(wǎng)絡經(jīng)濟的有效融合。

[1] 楊志強, 黃林娜, 黃椿麗, 等. 電子商務會計收入確認探討——基于淘寶網(wǎng)絡商家收入確認視角[J]. 財會通訊, 2014(28): 75-78.

[2] 中國注冊會計師協(xié)會. 會計[M].北京: 中國財政經(jīng)濟出版社, 2016: 199.

[3] 李琪, 李佩. 虛擬貨幣特征及其相關理論探析[J]. 湖北社會科學, 2015(9): 86-91.

[4] 蔣小瑛. 電子商務環(huán)境下的會計確認與計量[J]. 經(jīng)濟研究導刊, 2011(24): 110-111.

（責任編輯：杜 敏）

Research on Problem and Countermeasures of Revenue Recognition of Electronic Commerce Enterprise

ZHANG Duo-lei, YUAN Ting-ting

Anhui University of Finance and Economics, Bengbu, Anhui 233030

E-commerce enterprise arises along with the popularity of Internet. Different from the traditional trading patterns, in e-commerce environment trading mode has characteristics of paperless trade mode, various commodity form and intermediary payment form, accompanied by which revenue recognition problem has become increasingly important. According to the characteristics of the enterprise deal in e-commerce environment, the paper excavated the problems existing in the process of revenue recognition, put forward the countermeasures and suggestions to solve these problems, hoping to be helpful for design and optimization of revenue recognition mechanism in e-commerce environment, to provide more relevant and reliable accounting information for information users and expect to promote the perfect combination of entity economy and network economy.

e-commerce enterprise; revenue recognition; problems; countermeasures

F235.19

A

1007-6875(2017)02-0099-04

??日期：2016-12-29

10.13937/j.cnki.hbdzdxxb.2017.02.018

安徽省高校人文社科重點項目（SK2017A0440）；安徽省自然科學基金項目（ACKY1611ZDB）；安徽財經(jīng)大學研究生科研創(chuàng)新基金項目（ACYC2016203）。

張多蕾（1982—），男，安徽壽縣人，會計學博士，安徽財經(jīng)大學會計學院講師，碩士研究生導師，研究方向為資本市場會計；袁婷婷（1993—），女，安徽合肥人，安徽財經(jīng)大學會計學院2016級碩士研究生。