李帥

【摘要】 自2016年5月起，全國范圍推開營改增政策以來，企業(yè)稅負(fù)的增減及政策的執(zhí)行效果逐漸明晰。本文通過對小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負(fù)變化分析，從政策、技術(shù)和操作層面對可能導(dǎo)致稅負(fù)增加的情況提出了政策建議，以為相關(guān)機(jī)構(gòu)的政策制定提供參考。

【關(guān)鍵詞】 營改增；企業(yè)稅負(fù)；政策建議

隨著《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財稅＼[2016＼]36號的頒布，2016年5月1起，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。

營改增從適用的行業(yè)看，包括交通運(yùn)輸、郵政、電信、建筑、金融、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)等幾乎所有的服務(wù)業(yè)，覆蓋范圍廣，且當(dāng)前，第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正在蓬勃發(fā)展，并逐漸成為國家支柱產(chǎn)業(yè)的當(dāng)下，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，避免重復(fù)征稅；從其推行的實(shí)效看，減稅效應(yīng)顯著，行業(yè)總體負(fù)擔(dān)逐步降低，但也出現(xiàn)了少部分行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)不降反升的問題。

一、小規(guī)模納稅人

營改增后，小規(guī)模納稅人無疑成為政策實(shí)施后較大的受益者。主要原因是稅負(fù)的大幅減少，企業(yè)的稅負(fù)由3%-5%的營業(yè)稅稅率下降為3%的增值稅名義稅率，即2.91%的增值稅實(shí)際稅負(fù)（1/（1+3%）*3%）。以數(shù)量眾多的原征收5%營業(yè)稅的現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)業(yè)等為例，營改增政策降低了營業(yè)額或銷售額2.09個百分點(diǎn)，降幅41.80%；如考慮營改增后，增值稅不同與營業(yè)稅，不能在所得稅前抵扣可能導(dǎo)致的所得稅增加，則降幅為22.40%。對于交通運(yùn)輸、郵電通信、建筑服務(wù)、文化體育服務(wù)等原征收3%營業(yè)稅的稅率而言，營改增后，增值稅降低0.09個百分點(diǎn)，若考慮所得稅的影響，則企業(yè)的稅負(fù)將增加0.66個百分點(diǎn)，增幅29.33%，主要原因是增值稅不能所得稅前抵扣所致。

二、一般納稅人

相對于小規(guī)模納稅人而言，一般納稅人的情況則較為復(fù)雜。隨著征管方式、計稅依據(jù)和稅率變化，相關(guān)行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)有增有減。

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額是否抵扣不足

以現(xiàn)代服務(wù)即生活服務(wù)為例，營改增后，對于原征收5%營業(yè)稅的納稅人，增值稅提高至6%，實(shí)際的增值稅稅率為5.66%，如考慮所得稅的影響，稅負(fù)將由原來的4.20%提高至6.34%，即必須存在至少占營業(yè)收入2.14%比例的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)的稅負(fù)才不會增加。換算成含17%稅率購進(jìn)貨物的銷售額，則至少需12.59%比重的營業(yè)收入，否則整體稅負(fù)將增加。

因此，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，是部分企業(yè)稅負(fù)不降反升的一大原因。服務(wù)業(yè)最大的特點(diǎn)是輕資產(chǎn)企業(yè)，人力成本在企業(yè)成本中的占比高，而能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的僅僅是外購產(chǎn)品與服務(wù)的成本，人力成本無法抵扣，因此，該類服務(wù)型企業(yè)會因營改增后企業(yè)稅率變動帶來的增稅效應(yīng)超過進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)使部分服務(wù)業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不增反減的現(xiàn)象，在交通運(yùn)輸、咨詢鑒證、物業(yè)管理、物流服務(wù)等人力成本占比較重的服務(wù)類企業(yè)較為突出；另外由于增值稅的非所得稅前抵扣的性質(zhì)，企業(yè)的所得稅增加導(dǎo)致了企業(yè)整體稅負(fù)的提高。

（二）稅率是否提高

營改增后，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率由3%-5%提高至6%-11%不等，除金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)（不包括租賃服務(wù)）、生活服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)服務(wù)稅率稍有增加1個稅點(diǎn)（名義）外，交通運(yùn)輸、郵政電信、建筑服務(wù)稅率提高8個稅點(diǎn)，不動產(chǎn)租賃、銷售不動產(chǎn)服務(wù)稅率提高6個稅點(diǎn)，有形動產(chǎn)租賃提高12個稅點(diǎn)。以交通運(yùn)輸業(yè)為例，營改增后稅率由3%提高至11%，如不考慮企業(yè)所得稅，要保持稅負(fù)不變，抵扣水平至少要達(dá)到8%，否則就會增加稅負(fù)；如考慮營業(yè)稅及附加稅對企業(yè)所得稅的影響，則抵扣水平至少要達(dá)到9.8%。由此可以判斷，相對于營業(yè)稅較大幅度的優(yōu)惠稅率而言，增值稅的行業(yè)稅率劃分還不夠細(xì)致，抵扣鏈條還不夠完善，稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計可能欠缺一定的合理性。

三、對營改增政策的建議

（一）增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣金額

擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，需要在政策層面的適當(dāng)調(diào)整，適當(dāng)增加增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目，包括政府一些非稅收入項(xiàng)目。比如，將占交通運(yùn)輸企業(yè)較大成本比例的保險費(fèi)等納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，對于已納入抵扣范圍的高速公路通行費(fèi)、過橋費(fèi)等，提高現(xiàn)有的3%和5%計算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額幅度，以匹配11% 的較高的行業(yè)稅率；將企業(yè)人力成本按照一定比例確定為進(jìn)項(xiàng)稅額，從而提高可抵扣項(xiàng)目的比重。

（二）簡并和降低降低增值稅稅率

針對部分行業(yè)稅負(fù)增加的情況，建議：一方面，適時簡并稅率檔次，將現(xiàn)有的4檔征稅率簡并為兩檔，并最終實(shí)行單一稅率，避免因多檔稅率造成抵扣和征收鏈條不科學(xué)，稅負(fù)不公平的現(xiàn)象；另一方面，適度降低增值稅整體稅率，以此降低增值稅的宏觀稅負(fù)水平，基于服務(wù)業(yè)的減稅目標(biāo)，建議將11%、17%稅率下調(diào)，尤其是交通運(yùn)輸和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)等稅負(fù)增加較多的行業(yè)；另外，對勞動密集型、技術(shù)密集型企業(yè)等設(shè)置更低的稅率，以彌補(bǔ)人力成本不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額帶來的稅負(fù)增加。

（三）擴(kuò)大小規(guī)模納稅人范圍

根據(jù)現(xiàn)行的營改增一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人，需辦理一般納稅人資格認(rèn)定。針對所有行業(yè)，尤其是營改增后稅負(fù)增加較多的行業(yè)，如建筑安裝、交通運(yùn)輸?shù)?，通過綜合考慮行業(yè)的特殊性，建議可全部或?qū)μ囟ㄐ袠I(yè)提高一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將更多的企業(yè)納入小規(guī)模納稅人，以降低企業(yè)稅負(fù)。