【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察機(jī)構(gòu)合并為一個(gè)機(jī)構(gòu)，合署體制的形成路徑包括理性思考路徑、理念路徑和錨定路徑。內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的效果表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)效果和監(jiān)察效果，這些效果的產(chǎn)生路徑包括信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合，如果這些路徑存在，則內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署會(huì)有積極效應(yīng)，否則，就可能產(chǎn)生消極效應(yīng)。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)行為作為審計(jì)主題時(shí)，內(nèi)部審計(jì)才與監(jiān)察存在交叉關(guān)系，合署體制對(duì)于雙方的效果都有提升作用；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)信息和制度作為審計(jì)主題時(shí)，合署體制并不能提升內(nèi)部審計(jì)的效果，但能提升監(jiān)察的效果。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署； 審計(jì)主題； 信息互通； 優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)； 資源整合

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）10-0127-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，不同的體制會(huì)有不同的效率效果。內(nèi)部審計(jì)體制涉及問(wèn)題較多，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是一種重要的內(nèi)部審計(jì)體制，我國(guó)不少單位也是這種情形①。那么，為什么會(huì)有內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署？這種合署會(huì)產(chǎn)生什么樣的效果？從理論上搞清楚這些問(wèn)題，是人們接受或拒絕合署體制的前提。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的原因及利弊有一些工作性研究文獻(xiàn)，但是，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的形成路徑及效果，還缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架，本文擬致力于此。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的相關(guān)觀點(diǎn)；其次，在厘清內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署路徑及效果的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來(lái)分析例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，主要是一些工作性研究，學(xué)術(shù)性研究文獻(xiàn)很少。研究主題涉及三個(gè)方面，一是描述合署的狀況，二是合署的原因，三是合署的效果。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的狀況，程新生、張宜[ 1 ]發(fā)現(xiàn)，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司，有11%是內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)合署。王玉蘭、簡(jiǎn)燕玲[ 2 ]發(fā)現(xiàn)，滬市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察、檢查、法律合屬辦公現(xiàn)象較普遍。時(shí)現(xiàn)、毛勇[ 3 ]發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)合署比例為13.64%。一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)委監(jiān)察合署是高校內(nèi)部審計(jì)的主流體制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]對(duì)不同性質(zhì)企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，合署比例為20.2%。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的原因，盡管有不同的分析視角，但基本的共識(shí)是，內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察都是監(jiān)督，二者合署，通過(guò)信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，能更好地發(fā)揮整體監(jiān)督作用。信息互通是指各自都有不同的信息來(lái)源，二者互通，有利于各自監(jiān)督作用之發(fā)揮；優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)是指內(nèi)部審計(jì)有查問(wèn)題方面的優(yōu)勢(shì)，但處理處罰方面有劣勢(shì)，而監(jiān)察則在查問(wèn)題方面有劣勢(shì)，但在處理處罰方面有優(yōu)勢(shì)，二者合署，實(shí)現(xiàn)了優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)[ 9-19 ]。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的效果，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，合署有助于充分發(fā)揮各自的職能，并能提升監(jiān)督整體的效率效果[ 20-26 ]。也有文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，既會(huì)產(chǎn)生正效應(yīng)，也會(huì)產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)[ 27 ]。還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察不宜合署。侯承春等[ 28 ]認(rèn)為，從兩個(gè)部門工作的性質(zhì)、任務(wù)、職權(quán)和業(yè)務(wù)范圍看，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]認(rèn)為，紀(jì)委、監(jiān)察、審計(jì)合署不會(huì)產(chǎn)生“1+1+1>3”的遞增效應(yīng)，結(jié)果可能是問(wèn)題查找不專業(yè)、處理結(jié)果不權(quán)威，內(nèi)部審計(jì)停留在審核、檢查功能，忽略增值功能。王炳燕、王超輝[ 29 ]認(rèn)為，合署導(dǎo)致工作職責(zé)不明晰，造成被審計(jì)單位和人員可能把審計(jì)工作誤認(rèn)為是紀(jì)檢監(jiān)察工作，制約了內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮。王兵、劉力云[ 30 ]認(rèn)為，合署有助于發(fā)揮審計(jì)在紀(jì)檢監(jiān)察中的作用，但這僅是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的一部分，保持內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性有助于內(nèi)部審計(jì)專于業(yè)務(wù)，減少相關(guān)部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的干預(yù)。

上述文獻(xiàn)綜述表明，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署已經(jīng)成為許多組織選擇的內(nèi)部審計(jì)體制，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的原因及效果研究結(jié)論，為進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署提供了一定基礎(chǔ)，但是，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

現(xiàn)實(shí)世界中，不少組織采取內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的審計(jì)體制，針對(duì)這種審計(jì)體制現(xiàn)象，從審計(jì)主體理論來(lái)說(shuō)，需要探究?jī)蓚€(gè)問(wèn)題：第一，為什么會(huì)出現(xiàn)合署？第二，這種合署對(duì)內(nèi)部審計(jì)會(huì)產(chǎn)生什么影響？關(guān)于合署的原因，有兩種分析思路：一是分析影響合署的因素，找出與合署正相關(guān)及負(fù)相關(guān)的因素，這些研究需要相當(dāng)規(guī)模的樣本量及數(shù)據(jù)，這種思路實(shí)施起來(lái)較為困難；二是分析合署體制的形成路徑，也許是形成路徑導(dǎo)致了合署體制的出現(xiàn)，這種思路更具有可行性，本文選擇這種思路。關(guān)于合署的效果，本文認(rèn)為，需要具有權(quán)變觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的不同定位下，效果可能不同；同時(shí)，還要從監(jiān)察視角來(lái)考慮效果，進(jìn)而考察內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察的整體效果。基于上述想法的研究框架如圖1所示。

（一）內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的概念及類型

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察機(jī)構(gòu)合并為一個(gè)機(jī)構(gòu)，在此合署機(jī)構(gòu)內(nèi)部，設(shè)置有專門負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察的亞層機(jī)構(gòu)，也就是通常所謂的一個(gè)機(jī)構(gòu)、兩塊牌子。許多單位的審計(jì)監(jiān)察部、監(jiān)察審計(jì)部等，都屬于合署。兩個(gè)機(jī)構(gòu)合并之后，關(guān)鍵的問(wèn)題是這個(gè)機(jī)構(gòu)由誰(shuí)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)。這就使得合署出現(xiàn)兩種類型：一是合署之后，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察仍然分屬不同的崗位或機(jī)構(gòu)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，例如，內(nèi)部審計(jì)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，監(jiān)察由紀(jì)委書記領(lǐng)導(dǎo)，合署機(jī)構(gòu)要根據(jù)不同的事項(xiàng)報(bào)告不同的分管領(lǐng)導(dǎo)，這種合署對(duì)內(nèi)部審計(jì)并無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，但是，合署機(jī)構(gòu)的工作報(bào)告關(guān)系復(fù)雜了，現(xiàn)實(shí)生活中很少有這種類型的合署；二是合署之后，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察由同一崗位或機(jī)構(gòu)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，例如，由紀(jì)委書記來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，這種合署就對(duì)內(nèi)部審計(jì)有實(shí)質(zhì)性影響，現(xiàn)實(shí)生活中的合署，主要是這種類型。也正是從這個(gè)意義上，合署主要是影響內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)的效率效果。本文后續(xù)內(nèi)容主要分析第二種類型的合署。

（二）內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署體制的形成路徑

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署作為一種審計(jì)現(xiàn)象，一定有其產(chǎn)生的原因。對(duì)這些原因的分析，一種思路是將合署體制作為依存變量，尋找其解釋變量；另一種思路是尋找合署體制的產(chǎn)生路徑，通過(guò)路徑來(lái)解釋合署出現(xiàn)的原因。本文采取第二種思路。

觀察內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，其產(chǎn)生路徑大致有三種，一是理性思考路徑，二是理念路徑，三是錨定路徑。

理性思考路徑指基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察的深刻理解，根據(jù)本單位的權(quán)變因素，經(jīng)過(guò)利弊權(quán)衡，選擇內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署。理性思考有三個(gè)核心內(nèi)容：一是對(duì)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察有深刻的理解，而不是只有片面的認(rèn)識(shí)；二是根據(jù)本單位的相關(guān)權(quán)變因素，對(duì)本單位的內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察的一些重要事項(xiàng)作出了理性選擇；三是在上述兩個(gè)問(wèn)題之后，對(duì)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的利弊得失進(jìn)行權(quán)衡，當(dāng)合署利大于弊時(shí)，就選擇合署。

理念路徑是指基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)來(lái)確定內(nèi)部審計(jì)體制，就內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署來(lái)說(shuō)，一些決策者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督，監(jiān)察也是監(jiān)督，監(jiān)督對(duì)象和監(jiān)督內(nèi)容既有分工，也有高度相關(guān)，二者需要信息互通；另外，內(nèi)部審計(jì)在查清問(wèn)題方面具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)，但在處理處罰方面有劣勢(shì)，而監(jiān)察則在處理處罰方面有權(quán)威，在查清問(wèn)題方面有劣勢(shì)，所以，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，有利于信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)②?；谶@種理念，一些單位就實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察的合署。

理性思考路徑和理念路徑都要基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，二者有何區(qū)別呢？理性思考路徑對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)是深刻的、全面的，并且根據(jù)本單位的權(quán)變因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度的一些重要事項(xiàng)已經(jīng)作出了選擇，在這些基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)利弊權(quán)衡，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是利大于弊，就會(huì)選擇合署。一般來(lái)說(shuō)，理念路徑是基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)的片面認(rèn)識(shí)，并沒(méi)有根據(jù)本單位的權(quán)變因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度作出針對(duì)性的選擇，在多種情形下，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是迫于外界要求或某種壓力。當(dāng)然，由于二者都基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，在一些情形下，可能難以對(duì)二者作出區(qū)分，可以從合署的領(lǐng)導(dǎo)體制區(qū)分，凡是由主管監(jiān)督工作的領(lǐng)導(dǎo)來(lái)分管這個(gè)合署機(jī)構(gòu)的，說(shuō)明決策者只是認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督屬性，這就很有可能屬于理念路徑，而不是理性思考路徑。

錨定路徑是指決策者對(duì)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有自己的認(rèn)識(shí)，從而選擇借鑒他人內(nèi)部審計(jì)體制，通過(guò)借鑒，選擇了內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署。一般來(lái)說(shuō)，這種情形下，決策者缺乏對(duì)內(nèi)部審計(jì)的深刻認(rèn)識(shí)，更缺乏基于本單位的權(quán)變因素而對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度重要事項(xiàng)的系統(tǒng)思考，而是模糊狀態(tài)下為了避免錯(cuò)誤決策的一種近似理性的決策方式[ 31 ]。采用錨定路徑選擇內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署有兩個(gè)邏輯步驟：一是選擇一個(gè)已經(jīng)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的參照點(diǎn)或錨，選擇參照點(diǎn)的原則可能是可比性，例如同地區(qū)、同行業(yè)、同性質(zhì)、同規(guī)模等都可能是選擇的基礎(chǔ)；二是根據(jù)本單位的新信息，對(duì)這個(gè)參照體制進(jìn)行調(diào)整，也就是根據(jù)本單位與內(nèi)部審計(jì)體制相關(guān)的權(quán)變因素對(duì)參照的合署體制進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的體制就是本單位選擇的體制。但是，由于決策者對(duì)內(nèi)部審計(jì)體制缺乏清晰的認(rèn)識(shí)，所以，難以識(shí)別本單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)體制有影響的權(quán)變因素，即使能找到一些，也難以確定這些因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)體制的影響。由于這個(gè)原因，決策者可能難以對(duì)參照體制進(jìn)行調(diào)整，或者調(diào)整的幅度很小。這樣一來(lái)，參照的合署體制就成為本單位選擇的內(nèi)部審計(jì)體制——合署體制了。

以上分析了內(nèi)部審計(jì)合署體制形成的三種路徑，正是這些不同的形成路徑，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)合署體制在有些情形下產(chǎn)生好的效果，但在另外一些情形下，效果卻不盡人意。

（三）內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的效果

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的效果表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)效果和監(jiān)察效果，這些效果的產(chǎn)生路徑包括信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合，如果這些路徑存在，則內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署會(huì)有積極效應(yīng)，否則，就可能產(chǎn)生消極效應(yīng)。正是這些效應(yīng)，影響了內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察各自的效率效果（圖2）。

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察的工作有密切關(guān)系。信息互通是指內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察相互溝通一些信息，通過(guò)這些信息的溝通，能提高各自的工作效率和效果。沒(méi)有合署，當(dāng)然也可能有信息互通，但是，這種互通可能由于部門之間的障礙，使得渠道不暢，而合署之后，部門之間的障礙就不存在了。另外，在合署之后，一些人員可能同時(shí)參加審計(jì)和監(jiān)察工作，這就做到了信息的自然互通。

優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)是指內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察各有優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，合署之后，做到了互補(bǔ)，這能提升各自的工作效率和效果。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在查問(wèn)題方面有專業(yè)優(yōu)勢(shì)。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)似是而非，專業(yè)優(yōu)勢(shì)是由工作人員的專業(yè)勝任能力決定的，內(nèi)部審計(jì)人員如果沒(méi)有專業(yè)勝任能力，則內(nèi)部審計(jì)部門也沒(méi)有專業(yè)優(yōu)勢(shì)，監(jiān)察部門完全可以配備具有專業(yè)勝任能力的人員，從而也具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)。形成這種觀點(diǎn)的主要原因是基于我國(guó)的現(xiàn)狀，從現(xiàn)實(shí)來(lái)說(shuō)，許多單位在配備監(jiān)察人員時(shí)，并不注重專業(yè)勝任能力，從而使得監(jiān)察隊(duì)伍沒(méi)有專業(yè)優(yōu)勢(shì)。

另有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，監(jiān)察在對(duì)查出問(wèn)題的處理處罰方面具有優(yōu)勢(shì)。筆者認(rèn)為，這是將國(guó)家行政監(jiān)察等同單位內(nèi)部的監(jiān)察，將我國(guó)的國(guó)家審計(jì)等同于內(nèi)部審計(jì)，這種觀點(diǎn)是不正確的。就國(guó)家層面來(lái)說(shuō)，我國(guó)的情形是國(guó)家行政監(jiān)察可以直接處理處罰人，而國(guó)家審計(jì)并沒(méi)有這種明文規(guī)定的權(quán)力。這不是法律禁止國(guó)家審計(jì)處理處罰個(gè)人，而是我國(guó)的國(guó)家審計(jì)立法者不要這種權(quán)力，世界上一些國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)本身就是司法機(jī)關(guān)，具有司法裁決權(quán)，當(dāng)然也能處理處罰責(zé)任人。就單位內(nèi)部的監(jiān)察和審計(jì)來(lái)說(shuō)，單位內(nèi)部的監(jiān)察并不是國(guó)家行政監(jiān)察，并不適用《中華人民共和國(guó)行政監(jiān)察法》③，所以，也不是天然地具有處理處罰權(quán)，還是需要本單位通過(guò)一定的程序賦予監(jiān)察機(jī)構(gòu)這種權(quán)力。既然可以賦予內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)這種權(quán)力，當(dāng)然也可以賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)這種權(quán)力。所以，筆者認(rèn)為，監(jiān)察的這種優(yōu)勢(shì)、內(nèi)部審計(jì)的這種劣勢(shì)并不存在。但是，我國(guó)的國(guó)有單位，監(jiān)察與紀(jì)檢合署，而中國(guó)共產(chǎn)黨黨內(nèi)制度則賦予了紀(jì)檢機(jī)構(gòu)處理處罰權(quán)，并且明文規(guī)定了設(shè)置紀(jì)委書記，從而使得與紀(jì)檢合署后的監(jiān)察也很方便對(duì)中國(guó)共產(chǎn)黨黨員進(jìn)行處理處罰。

總體來(lái)說(shuō)，在我國(guó)的特定背景下，由于監(jiān)察人員的非專業(yè)性，使內(nèi)部審計(jì)人員在查清楚問(wèn)題方面具有一定的專業(yè)優(yōu)勢(shì)；同時(shí)，由于監(jiān)察與紀(jì)檢合署，而紀(jì)檢的處理處罰權(quán)及職級(jí)是有明文規(guī)定的，所以，紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)合署，能一定程度上提升審計(jì)查出問(wèn)題的處理處罰力度。內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，在某些領(lǐng)域，能一定程度上實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。

資源整合主要是指內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署后，能統(tǒng)一協(xié)調(diào)兩種工作，從而避免重復(fù)工作。不可否認(rèn)，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察都具有監(jiān)督職能，監(jiān)督對(duì)象和監(jiān)督內(nèi)容可能存在一些交叉，在各自獨(dú)立的情形下，對(duì)于這些交叉領(lǐng)域可能形成重復(fù)監(jiān)督，從而浪費(fèi)資源。例如，對(duì)于管理層舞弊、員工舞弊，內(nèi)部審計(jì)可以進(jìn)行舞弊審計(jì)，監(jiān)察部門可以進(jìn)行舞弊調(diào)查，如果各自為政，可能造成重復(fù)，而合署之后，就可以避免這種重復(fù)。

那么，上述三種路徑下是否會(huì)發(fā)揮作用呢？這與內(nèi)部審計(jì)定位相關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)有三種定位：內(nèi)部審計(jì)作為審核機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制，不同定位下，其審計(jì)主題不同[ 32 ]。審計(jì)主題與監(jiān)察的相關(guān)程度，決定了上述三種路徑是否能發(fā)揮作用，內(nèi)部審計(jì)不同定位下的審計(jì)主題及其與監(jiān)察的關(guān)系如表1所示[ 33 ]。

表1顯示，只有內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)行為作為審計(jì)主題時(shí)，內(nèi)部審計(jì)才與監(jiān)察存在交叉關(guān)系，這種情形下，信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合三種路徑才會(huì)產(chǎn)生積極效應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署對(duì)于雙方的效率效果都有提升作用。如果內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)信息和制度為審計(jì)主題，這些審計(jì)主題并不是監(jiān)察關(guān)注的內(nèi)容，所以，這些主題就與監(jiān)察無(wú)關(guān)，此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，并不能從合署中提升其效率和效果；但是，很有可能協(xié)助監(jiān)察對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行檢查，對(duì)于監(jiān)察來(lái)說(shuō)，其效率效果可能有提升。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，一方面，不能通過(guò)合署來(lái)發(fā)揮信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合的作用；另一方面，內(nèi)部審計(jì)資源還可能會(huì)被用于檢查經(jīng)濟(jì)行為，從而減少了內(nèi)部審計(jì)能用于經(jīng)濟(jì)信息審計(jì)和制度審計(jì)的資源，對(duì)這兩種主題的審計(jì)來(lái)說(shuō)，有消極效應(yīng)[ 29-30 ]。

更有一種可能，就是內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署后，其審計(jì)主題就集中在經(jīng)濟(jì)行為上，基本放棄經(jīng)濟(jì)信息和制度這兩類審計(jì)主題，如果本單位需要的恰恰是制度主題或經(jīng)濟(jì)信息主題的審計(jì)，則內(nèi)部審計(jì)制度從審計(jì)內(nèi)容上就發(fā)生了根本性錯(cuò)誤，并且，這種選擇發(fā)生的可能性很大。原因是由于我國(guó)的監(jiān)察與紀(jì)檢合署，而分管紀(jì)檢的一般是紀(jì)委書記，這個(gè)崗位有明文的職級(jí)規(guī)定，所以，合署之后，通常都由紀(jì)委書記來(lái)領(lǐng)導(dǎo)。既然如此，紀(jì)委書記很有可能強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)行為監(jiān)督，而不是經(jīng)濟(jì)信息或制度監(jiān)督，所以，真正影響審計(jì)資源被用于監(jiān)察的不是合署，而是合署機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

總體來(lái)說(shuō)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，審計(jì)與監(jiān)察合署對(duì)雙方都具有積極效應(yīng)；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)信息或制度時(shí)，審計(jì)與監(jiān)察合署，對(duì)監(jiān)察有積極效應(yīng)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)主要是消極效應(yīng)。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署效果，有一個(gè)相關(guān)的問(wèn)題，就是合署是否會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，這可能是源于對(duì)獨(dú)立性的理解不同。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獨(dú)立性就是審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，不與其他單位合署。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)可能有些偏頗。審計(jì)獨(dú)立性主要是指審計(jì)人、審計(jì)委托人和審計(jì)客體之間的關(guān)系，如果審計(jì)人能獨(dú)立于審計(jì)委托人和審計(jì)客體，稱為超然獨(dú)立；如果能獨(dú)立于審計(jì)客體，則稱為獨(dú)立。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門來(lái)說(shuō)，難以獨(dú)立于委托人，其獨(dú)立性主要是指獨(dú)立于審計(jì)客體，根據(jù)這個(gè)觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，并不會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)客體的關(guān)系，所以，并不影響?yīng)毩⑿?。相反，如果只?qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)單獨(dú)設(shè)立，而不考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，則反而有可能是設(shè)立了單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，由審計(jì)客體來(lái)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，這就從根本上失去了獨(dú)立性。

四、例證分析

本文在厘清內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署概念及類型的基礎(chǔ)上，提出了一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署路徑及效果的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

一些針對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署在我國(guó)的高校較為盛行。閻銀泉[ 4 ]發(fā)現(xiàn)，紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署辦公是高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的重要模式；張帆[ 5 ]發(fā)現(xiàn)，紀(jì)委書記領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)是我國(guó)高校的主流模式之一；吳國(guó)萍、朱君[ 7 ]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大部分高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處于紀(jì)委書記的領(lǐng)導(dǎo)之下。

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》均未對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作出明文規(guī)定，所以，出現(xiàn)大部分高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處于紀(jì)委書記的領(lǐng)導(dǎo)之下，這種狀況的可能原因是源于高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)——內(nèi)部審計(jì)就是財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性監(jiān)督。根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，我國(guó)高校是政府審計(jì)的法定審計(jì)范圍，而我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)高校的審計(jì)，主要強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性，政府審計(jì)經(jīng)常使用的詞是“審計(jì)監(jiān)督”，所以，高校領(lǐng)導(dǎo)透過(guò)政府審計(jì)所理解的審計(jì)本質(zhì)，就是審計(jì)的監(jiān)督功能。在這種認(rèn)識(shí)下，監(jiān)察、紀(jì)委就已成為審計(jì)的同類項(xiàng)，紀(jì)委、監(jiān)察是有明文規(guī)定的領(lǐng)導(dǎo)崗位，而內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有這種明文規(guī)定，既然是同類項(xiàng)，由領(lǐng)導(dǎo)紀(jì)委、監(jiān)察的崗位來(lái)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)就成為順理成章的事，不少高校還出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)與上述這些部門合署辦公。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制主要是基于高校領(lǐng)導(dǎo)透過(guò)政府審計(jì)形成的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理念路徑——本文的理論框架對(duì)我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署具有解釋力。

五、結(jié)論與啟示

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是一種重要的內(nèi)部審計(jì)體制，本文在厘清內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署路徑及效果的理論框架，然后，用這個(gè)理論框架來(lái)分析例證我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)合署體制。

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察機(jī)構(gòu)合并為一個(gè)機(jī)構(gòu)。合署體制路徑大致有三種，一是理性思考路徑，二是理念路徑，三是錨定路徑。理性思考路徑指基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察的深刻理解，根據(jù)本單位的權(quán)變因素，經(jīng)過(guò)利弊權(quán)衡，選擇內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署。理念路徑是指基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)來(lái)確定內(nèi)部審計(jì)體制。錨定路徑是指決策者對(duì)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有自己的認(rèn)識(shí)，從而選擇借鑒他人內(nèi)部審計(jì)體制，通過(guò)借鑒，選擇了內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署。

內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署的效果表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)效果和監(jiān)察效果，這些效果的產(chǎn)生路徑包括信息互通、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合，如果這些路徑存在，則內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署會(huì)有積極效應(yīng)，否則，就可能產(chǎn)生消極效應(yīng)。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)行為作為審計(jì)主題時(shí)，內(nèi)部審計(jì)才與監(jiān)察存在交叉關(guān)系，合署體制對(duì)于雙方的效果都有提升作用；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)信息和制度為審計(jì)主題時(shí)，合署體制并不能提升內(nèi)部審計(jì)的效果，但能提升監(jiān)察的效果。紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署在我國(guó)的高校較為盛行，這其中的主要原因是高校領(lǐng)導(dǎo)透過(guò)政府審計(jì)形成的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)，在這種審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)下，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性的監(jiān)督，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理念路徑。

本文的研究結(jié)論啟示我們，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合署要有權(quán)變觀點(diǎn)，對(duì)于其效率效果不能一概而論，而要根據(jù)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)定位來(lái)分析。更為重要的是，真正影響合署體制效率效果的合署機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)體制，或者說(shuō)是合署機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)并在此基礎(chǔ)上形成的內(nèi)部審計(jì)資源配置，如果能全面正確地認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，不只是強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性的監(jiān)督，還能認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的增值型功能，則合署至少不會(huì)主要是消極效應(yīng)。

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