摘 要：隨著我國證券市場的快速發(fā)展，上市公司進(jìn)行盈余管理的情況也越來越普遍。本文從盈余管理的含義出發(fā)，系統(tǒng)地分析和論述了我國上市公司盈余管理的動機(jī)與手段，并提出防范盈余管理的對策。

關(guān)鍵詞：盈余管理；盈余管理手段

一、盈余管理內(nèi)涵

有關(guān)研究盈余管理的理論已有30多年的歷史，但目前學(xué)術(shù)界對其定義尚未達(dá)成一致。Schipper（1989）認(rèn)為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制財務(wù)報告對外披露的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。Scott（1997）從經(jīng)濟(jì)收益角度出發(fā)，指出盈余管理是管理人員在公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或公司市場價值達(dá)到最大化的行為。綜上，本文認(rèn)為盈余管理是公司管理層在會計準(zhǔn)則和有關(guān)法律所允許的范圍內(nèi)，有意識地對企業(yè)對外披露的會計信息進(jìn)行控制或調(diào)整以達(dá)到各種目的的機(jī)會主義行為。

二、我國上市公司進(jìn)行盈余管理的手段

1.利用會計估計和會計政策的變更進(jìn)行盈余管理

對于同一項經(jīng)濟(jì)交易或事項可能存在多種會計處理方法，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點選擇適合的處理方法。例如固定資產(chǎn)計提折舊具有四種方法，不同的計量方法對企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營利潤會產(chǎn)生不同的影響，一些上市公司需要調(diào)高利潤時，可能會選擇縮短會計估計的折舊年限或者采用能夠減少折舊費的年限平均法或工作量法來計提折舊，此外還有存貨的計提方法，資產(chǎn)減值的計提，固定資產(chǎn)后續(xù)支出費用化還是資本化等都是類似的情況。

2.利用會計處理的時間差進(jìn)行盈余管理

所謂時間差， 就是在收入和費用的確認(rèn)時間上做文章。收入和費用是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原為基礎(chǔ)，同時應(yīng)當(dāng)滿足一定的條件才予以確認(rèn)，企業(yè)在實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，為了向市場傳遞較好的信息，不會完全按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)收入和計提費用，管理層可能會通過提前確認(rèn)收入、遞延確認(rèn)收入、虛構(gòu)收入事項等調(diào)整收入確認(rèn)，例如在當(dāng)期的銷售收入未實現(xiàn)時，企業(yè)通過“應(yīng)收賬款”、“待攤費用”等賬戶提前確認(rèn)收入，在下一個會計期間采用以銷售退回的方式?jīng)_銷提前確認(rèn)的收入。同時為了與本期收入的增加進(jìn)行配比，企業(yè)會提前確認(rèn)費用，還可能存在遞延當(dāng)期費用來推遲費用的確認(rèn)，進(jìn)而增加企業(yè)在本會計期間的利潤。

3.利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理

通常情況下，上市公司通過債務(wù)重組可以提高公司運營效率，解決公司當(dāng)下的財務(wù)困境。但是，現(xiàn)在很多上市公司卻鉆空子，利用債務(wù)重組來進(jìn)行盈余管理，達(dá)到扭虧為盈的目的。主要原因系現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則著重修改了債務(wù)重組部分的多個方面，其中包括將債務(wù)重組收益都計入當(dāng)期損益，直接影響當(dāng)期的凈利潤。毫無無疑這又給給上市公司進(jìn)行盈余管理提供了新的途徑和角度。

4.利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理

關(guān)聯(lián)方交易是非競爭化的交易，價格采取的是協(xié)議定價而非市場的公允價格，往往存在不公平的交易。上市公司可以根據(jù)自己的需求制定價格，例如低價購進(jìn)關(guān)聯(lián)方的存貨，再以較高的價格向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)賣，可實現(xiàn)利潤在關(guān)聯(lián)方之間的自由轉(zhuǎn)移。其次，關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)重組也是上市公司盈余管理的一個重要途徑，通常有無償劃撥母子公司間的資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)換資產(chǎn)、重組進(jìn)潛在獲利能力強的資產(chǎn)等都可以在較短時間內(nèi)迅速改變公司的業(yè)績水平。

5.利用非經(jīng)營性項目進(jìn)行盈余管理

非經(jīng)營性項目的易操作性、偶發(fā)性、易實現(xiàn)的特點，逐漸成為上市公司操縱利潤的重要手段。當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績沒有達(dá)到預(yù)期時，可通過出售、置換固定資產(chǎn)等方式突擊增加企業(yè)利潤，達(dá)到扭虧為盈的目的。此外還有政府部門給予的各種優(yōu)惠政策，比如稅收返還、直接的稅收補助、地方財政補貼等，上市公司為了達(dá)到目標(biāo)利潤，就會千方百計獲得各種補助和減免。

三、治理我國上市公司盈余管理的對策

對于上市公司的盈余管理行為不能絕對地評價是好是壞。如果超出了一個合理的限度，必然影響到會計信息質(zhì)量，進(jìn)而影響到財務(wù)報告使用者的決策，所以對盈余管理有必要防范。

1.健全和完善我國會計準(zhǔn)則和制度，提高信息披露質(zhì)量

目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則還有很多不完善的地方，我們應(yīng)該在參照國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對一些可供選擇的會計政策和會計估計規(guī)定更加詳細(xì)的使用前提，減小盈余管理的可操作空間，使會計準(zhǔn)則更具針對性。另外對于公司IPO、增股配股的指標(biāo)，將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，綜合反映公司的能力與價值，并根據(jù)行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)類型建立不同的參考體系，有針對性地對公司的能力進(jìn)行評估。同時，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要定期研討會計準(zhǔn)則可能存在的盈余管理漏洞，對未來經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新和會計環(huán)境的變化做到科學(xué)的分析和預(yù)測，使會計準(zhǔn)則的修繕走在經(jīng)濟(jì)形勢的前面。為完善上市公司財務(wù)報告的披露制度，可建立披露實際控制人，股權(quán)結(jié)構(gòu)變化等制度，減少信息不對稱，加強投資者對大股東的監(jiān)督情況。

2.完善公司的治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部控制

首先，允許國有股、國有法人股上市流通，以鼓勵機(jī)構(gòu)投資者，解決“一股獨大”帶來的內(nèi)部控制人問題；其次，應(yīng)當(dāng)健全獨立董事制度，增加獨立董事人數(shù)，賦予其一定的權(quán)力，真正起到獨立監(jiān)督的作用；再次，健全經(jīng)理人市場，建立長短期激勵相結(jié)合的激勵機(jī)制，防止管理人員短期行為的發(fā)生。為提高上市公司內(nèi)控質(zhì)量，應(yīng)建立嚴(yán)格的內(nèi)控制度，可將各個機(jī)構(gòu)之間具體的相互監(jiān)督責(zé)任明確地寫入公司章程，科學(xué)設(shè)置不相容崗位，使內(nèi)部制約機(jī)制發(fā)揮其實質(zhì)的作用。

3.健全完善外部監(jiān)管機(jī)制，加強審計獨立性

我們應(yīng)努力健全外部監(jiān)督機(jī)制，強化注冊會計師的審計監(jiān)督職能和識別盈余管理的能力。首先，完善注冊會計師的聘用和更換機(jī)制，真正做到注冊會計師的審計獨立性。其次，要強調(diào)和完善《注冊會計師法》，對注冊會計師的違規(guī)行為加大處罰力度，加大其違規(guī)風(fēng)險，從法律上來引導(dǎo)注冊會計師恪守職業(yè)道德規(guī)范。同樣的，證監(jiān)會應(yīng)加大對上市公司違規(guī)行為的處罰力度，追究違規(guī)人員的相關(guān)責(zé)任，對違規(guī)者采取零容忍的態(tài)度。最后，證監(jiān)會的監(jiān)管指標(biāo)體系應(yīng)逐步從單一指標(biāo)向多重指標(biāo)過渡，使其更加科學(xué)合理。

4.加強職業(yè)道德建設(shè)，提高會計從業(yè)人員素質(zhì)

會計人員的職業(yè)素質(zhì)直接關(guān)系到該企業(yè)是否會在經(jīng)營管理中使用盈余管理，因此必須要加強職業(yè)道德建設(shè)，提升會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)。首先，企業(yè)可制定一項職業(yè)道德考核制度，定期對會計職員進(jìn)行職業(yè)道德考核，并將考核結(jié)果公布，讓公司內(nèi)部人員之間互相監(jiān)督。其次，上市公司應(yīng)該對會計人員進(jìn)行培訓(xùn)，著重強調(diào)會計人員的職業(yè)道德對公司未來發(fā)展及聲譽的影響，讓其首先從心理上拒絕盈余管理。

四、結(jié)語

通過分析發(fā)現(xiàn)，我國上市公司盈余管理動機(jī)和手段復(fù)雜多樣，導(dǎo)致治理上市公司的盈余管理行為更為困難。盈余管理是與職業(yè)判斷和會計政策選擇空間同時存在的，所以如何在約束盈余管理行為的同時保持會計核算應(yīng)有的職業(yè)判斷和選擇空間是治理我國上市公司盈余管理的一大難點。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，盈余管理的動機(jī)也會更加多元化，這就需要我們正確引導(dǎo)上市公司的盈余管理行，防止進(jìn)行其進(jìn)行過度盈余管理。

參考文獻(xiàn)：

[1]Schipper K.Commentary on Earnings Management[J].Accounting Horizons，1989，3（4）：91～102.

[2]William R.Scott，陳漢文等譯.財務(wù)會計理論[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社， 2000.

[3]張迪.上市公司盈余管理對策研究[J].長春大學(xué)學(xué)報，2014（09）.

作者簡介：劉曉樺（1992- ），女，漢族，河南焦作人，會計學(xué)研究生