楊美艷　劉毅

摘要：對環(huán)境績效審計方面的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，梳理了環(huán)境績效審計的發(fā)展歷程，總結(jié)環(huán)境績效審計的方法，并介紹了國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境績效審計評價體系進(jìn)行了各個角度的研究。另外，回顧并詳細(xì)整理了國外環(huán)境績效審計的開展情況，對具有代表性的國家如美國、加拿大、英國、德國、荷蘭以及瑞典這幾個國家的環(huán)境績效審計的開展進(jìn)行了大致梳理。在此基礎(chǔ)上，提出了在未來實際開展以及研究過程中我國環(huán)境績效審計應(yīng)該把握的五個發(fā)展方向。

關(guān)鍵詞：環(huán)境績效審計；國外開展情況；發(fā)展方向

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.13.058

1環(huán)境績效審計的發(fā)展歷程

1978年美國聯(lián)邦環(huán)境質(zhì)量委員會頒布的一項條例中引入了績效審計的方法，環(huán)境績效審計由此拉開了帷幕（趙金燕、宋傳聯(lián)，2016）。此后，在2001年初，最高審計機(jī)關(guān)國際組織所屬的環(huán)境審計委員會印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》，其中在這份文件的第二部分，著重列出了政府環(huán)境績效審計的具體內(nèi)容，由此為環(huán)境績效審計工作的開展提供了指導(dǎo)性的規(guī)范。

我國正式開始環(huán)境績效審計工作的開展是在21世紀(jì)初期，深圳在對其污水處理廠進(jìn)行審計時，率先開展環(huán)境績效審計，在審計過程中污水處理廠暴露出來種種績效問題，如設(shè)備利用率不足，資金浪費(fèi)嚴(yán)重，非生產(chǎn)性設(shè)施閑置等（李山梅、王玲，2006）。我國的首例環(huán)境績效審計結(jié)果公告公布是2006年對重點(diǎn)流域水污染治理的項目中污水處理費(fèi)用以及排污費(fèi)用的征收與管理使用情況的審計（王素梅，2014）。2006年天津市進(jìn)行了課題《生態(tài)環(huán)境工程的建設(shè)項目績效審計方法》的研究，對推動環(huán)境績效審計工作具有重要意義。此后，我國審計機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)專項資金真實性、合法性審計的基礎(chǔ)之上，對環(huán)保政策的執(zhí)行情況和落實效果作為重要的審計內(nèi)容進(jìn)行重點(diǎn)審計（中國審計學(xué)會調(diào)研組，2009），從而初步形成我國環(huán)境績效審計的工作模式。

2國外環(huán)境績效審計的開展情況

2.1美國

美國和加拿大被公認(rèn)為是國際上最早開展環(huán)境審計工作的國家，同時在環(huán)境審計中績效審計的地位也在越來越壯大，美國執(zhí)行績效審計的資源占本國審計資源的比例高達(dá)85%，目前在世界上的排名最靠前（林忠華，2016）。

關(guān)于美國環(huán)境績效審計的方法，主要采用的是數(shù)據(jù)收集法和數(shù)據(jù)分析法（趙慧慧，2014），另外，美國審計署借鑒平衡計分卡的理念和基本思想，并結(jié)合一些具有代表性的指標(biāo)，通過加以整合建立了四個方面的指標(biāo)，形成了一套環(huán)境績效評價指標(biāo)體系來對公共項目環(huán)境績效進(jìn)行考評（付惠冉，2012），這四個方面包括：政府投資效益狀況的指標(biāo)、工程管理狀況的指標(biāo)、公共資源回收風(fēng)險的指標(biāo)和評議指標(biāo)。其中前三個都是定量類型的指標(biāo)，最后一個類型為定性指標(biāo)。

2.2加拿大

加拿大許多企業(yè)早在上世紀(jì)90年代就開始向政府環(huán)保部門提交其環(huán)境審計年度報告，而且許多大企業(yè)還設(shè)有環(huán)境審計辦公室，并聘請負(fù)責(zé)相關(guān)環(huán)境問題訴訟事項的律師（祝圣訓(xùn)、黃惠琴，1998）。在加拿大的環(huán)境審計實踐和推廣工作中，加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）一直起著帶頭推動作用，早在1994年，CICA就正式公布了一項《環(huán)境績效報告》，其中在報告中列舉了各個行業(yè)比如資源、制造業(yè)、交通業(yè)等7個行業(yè)的環(huán)境績效評價指標(biāo)，這些環(huán)境績效指標(biāo)的選擇與制定標(biāo)準(zhǔn)是參考加拿大各類企業(yè)在環(huán)境報告中有關(guān)環(huán)境績效披露的標(biāo)準(zhǔn)化問題（陳鈺泓，2006）。

2.3英國

在英國，環(huán)境審計被稱為是“在資源稀缺的情況下解決問題的最好方法之一”。1984年，英國開始實施《政府審計法》，其中第二部分中對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行了明確規(guī)定，這是在法律上首次明確了政府審計機(jī)關(guān)實施績效審計的權(quán)利。將環(huán)境審計與績效審計結(jié)合的環(huán)境績效審計，英國的環(huán)境、能源、建筑等行業(yè)從相關(guān)方面出發(fā)建立了績效審計評價指標(biāo)。

2.4德國

對于審計內(nèi)容，德國將環(huán)境審計劃分為合規(guī)性審計、經(jīng)濟(jì)效益審計與咨詢服務(wù)三種類型。在20世紀(jì)末，德國的環(huán)境審計重點(diǎn)已經(jīng)向績效審計轉(zhuǎn)變，主要考察環(huán)保資金投入與產(chǎn)出效果是否匹配，比例是否合理（盛曉白，1999）。德國的環(huán)境績效審計遵循成果控制原則和節(jié)約性原則這兩大原則，其中成果控制原則是從產(chǎn)出的效果出發(fā)，評價績效審計工作的有效性與必要性；節(jié)約性原則是從投入的角度出發(fā)，評價績效審計投入資金能否壓縮。

德國的環(huán)境績效審計形式多種多樣，包括抽樣審計、項目審計、重點(diǎn)審計、橫向?qū)徲嫛⒍ㄏ驅(qū)徲嫼痛胧徲嫷龋ㄚw慧慧，2014），其中最常使用的是項目審計和措施審計這兩種類型。

2.5荷蘭

在荷蘭環(huán)境審計項目中應(yīng)用最廣泛是環(huán)境績效審計，荷蘭環(huán)境績效審計的類型按照最高審計機(jī)關(guān)國際組織的分類，包括環(huán)境政策審計、環(huán)境項目的實施情況審計、對國家相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況的審計等八種類型（賀桂珍等，2006），根據(jù)統(tǒng)計顯示，荷蘭環(huán)境績效審計中應(yīng)用最多的類型是對環(huán)境項目實施情況的審計，并且審計主要評價和關(guān)注噪聲污染、水污染和農(nóng)業(yè)漁業(yè)等環(huán)境問題。

2.6瑞典

1994年，瑞典議會通過了名為《瑞典轉(zhuǎn)向可持續(xù)發(fā)展》的一項提案，強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計的工作由瑞典環(huán)境審計協(xié)會負(fù)責(zé)開展，并且監(jiān)督、考察新開發(fā)的項目中有關(guān)環(huán)境方面的因素，評價環(huán)境方面的指標(biāo)是否達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與要求，這標(biāo)志著環(huán)境績效審計成為瑞典環(huán)境審計的一個重要部分。

關(guān)于瑞典的環(huán)境績效審計方式，大致可以分為三類：目標(biāo)實現(xiàn)法、控制方法以及系統(tǒng)控制方法（宋莎莎、華文健，2010），這三種方式在瑞典的環(huán)境審計工作中相互滲透，促進(jìn)了瑞典的環(huán)境績效審計工作在實踐中不斷完善。

3研究總結(jié)以及我國環(huán)境績效審計未來的發(fā)展方向

通過對以上環(huán)境績效審計研究文獻(xiàn)進(jìn)行回顧梳理，可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計逐漸向環(huán)境績效審計發(fā)展，同時多數(shù)學(xué)者（蔡春等，2011）也提出績效審計已經(jīng)成為未來環(huán)境審計的發(fā)展方向，另外，從美國、加拿大等各國環(huán)境績效審計的開展情況來看，體現(xiàn)出各國對環(huán)境績效審計的重視，同時通過文獻(xiàn)回顧也發(fā)現(xiàn)國外環(huán)境績效審計的研究方法比較豐富，這對我國環(huán)境績效審計的研究以及實踐都具有很好的借鑒作用，對此，在以上文獻(xiàn)梳理的基礎(chǔ)上，在未來實際開展以及研究過程中，我國環(huán)境績效審計應(yīng)該從以下五個發(fā)展方向把握推進(jìn)和改善環(huán)境績效審計研究以及實踐工作。

3.1合理借鑒國際審計經(jīng)驗

西方國家先進(jìn)的環(huán)境績效審計的理論與實踐操作方法對我國環(huán)境績效審計工作具有借鑒和參考意義，從長遠(yuǎn)角度出發(fā)，我國環(huán)境績效審計環(huán)境的完善與凈化還需要從全局考慮，法律法規(guī)環(huán)境、民眾參與意識、政府大力支持等等這些因素都是至關(guān)重要的。英國、荷蘭、瑞典等國家在環(huán)境審計方面的法律規(guī)范較為完善，目前我國有關(guān)環(huán)境審計的法律以及績效審計的標(biāo)準(zhǔn)的文件規(guī)定出臺較少，實踐中缺乏文件的指導(dǎo)嚴(yán)重阻礙審計工作的開展，完善健全適合環(huán)境績效審計工作的法律法規(guī)是我國未來發(fā)展的方向之一。

3.2提高環(huán)境績效審計意識

通常的觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境保護(hù)和環(huán)境審計就是保證環(huán)保資金投入的真實性與合法性，但是這樣并不能高效地發(fā)揮環(huán)境審計的作用，環(huán)境績效審計的推廣受到了阻礙。因此，必須提高環(huán)境績效審計意識，使環(huán)境績效審計受到普遍的關(guān)注和重視，明確環(huán)境審計的作用除了環(huán)境財務(wù)審計與環(huán)境合規(guī)審計外，更重要的還有對資源與資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價，即環(huán)境績效審計。

3.3提升審計隊伍綜合實力

環(huán)境績效審計的內(nèi)容綜合性強(qiáng)，審計范圍廣，審計工作量大，同時專業(yè)性要求較高，我國環(huán)境績效審計涉足較晚，目前還沒有形成能夠勝任的專業(yè)復(fù)合型審計隊伍，其中既需要傳統(tǒng)的審計專家，又由于該領(lǐng)域資源環(huán)境專業(yè)性要求高，審計隊伍還需要吸納環(huán)境保護(hù)行業(yè)的專家，熟悉環(huán)境工程技術(shù)、資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)環(huán)境承載等相關(guān)領(lǐng)域知識。此外，還應(yīng)該注重引進(jìn)精通統(tǒng)計、法律等各方面的人才，使各個專業(yè)的專家人才實現(xiàn)技術(shù)融合，互相彌補(bǔ)專業(yè)上的不足，共同推進(jìn)環(huán)境績效審計工作的開展實施。

3.4拓展環(huán)境審計技術(shù)方法

在目前我國的環(huán)境績效審計有關(guān)研究，大多關(guān)注審計理論等規(guī)范性研究，環(huán)境績效審計未來的發(fā)展方向應(yīng)當(dāng)逐步重視實證方面的研究，完善環(huán)境績效審計評價體系，加強(qiáng)與相關(guān)學(xué)科包括環(huán)境科學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等進(jìn)行融合，吸收借鑒其他學(xué)科的方法，同時與環(huán)保部門工作人員進(jìn)行工作對接，為構(gòu)建科學(xué)合理的環(huán)境績效審計評價體系提供技術(shù)基礎(chǔ)。

3.5研究成果結(jié)合實踐應(yīng)用

只有將環(huán)境績效審計的研究與我國的實際大環(huán)境聯(lián)系起來，逐步探索有利于落實和促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的環(huán)境績效審計綜合體系，將理論與實踐結(jié)合，突破實務(wù)操作的障礙，為環(huán)境績效審計實務(wù)開展提供指導(dǎo)。

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