楊黎鳴 蔣驍

筆者近年來(lái)負(fù)責(zé)了幾個(gè)工程施工類上市公司重大重組項(xiàng)目，所涉及的被評(píng)估單位——某路橋集團(tuán)、某園林企業(yè)與某節(jié)能建筑公司，執(zhí)行的都是特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào) ——建造合同》，和目前評(píng)估工作中經(jīng)常遇到的一般工業(yè)生產(chǎn)或商品貿(mào)易企業(yè)相比，在賬務(wù)處理、現(xiàn)場(chǎng)清查以及最后的評(píng)定估算等方面都有較大的區(qū)別。筆者根據(jù)自身的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)其賬務(wù)處理和評(píng)定估算等方面普遍存在的一些問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)，希望能給業(yè)界同仁一些啟發(fā)。

“工程施工”科目核算企業(yè)（建造承包商）實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。

“工程結(jié)算”科目核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對(duì)沖后結(jié)平。

一、工程施工企業(yè)的賬務(wù)處理特點(diǎn)

1. 賬務(wù)處理需解決的問(wèn)題

這里所講的工程施工企業(yè)，泛指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)，承包建造船舶、飛機(jī)以及大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。因其工期長(zhǎng)、價(jià)值高等特性，不能與一般商品的收入確認(rèn)方法相同。由于工程的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，一般情況下，不能等到完工時(shí)才予確認(rèn)。建造合同準(zhǔn)則解決的問(wèn)題就是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí)施過(guò)程中，根據(jù)完工百分比法，合理地確認(rèn)各年的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。

2. 會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置

工程施工企業(yè)特別設(shè)置的會(huì)計(jì)核算科目主要有“工程施工”和“工程結(jié)算”。

二、工程施工企業(yè)的評(píng)定估算特點(diǎn)

1. 現(xiàn)場(chǎng)清查核實(shí)

（1）合同完工進(jìn)度

累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例是最常用的來(lái)確定完工進(jìn)度的方法：

合同完工進(jìn)度＝（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100%

合同預(yù)計(jì)總成本＝累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本＋為完成合同尚需發(fā)生成本

（2）當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式進(jìn)行核實(shí)：

當(dāng)期合同收入＝合同預(yù)計(jì)總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝（合同預(yù)計(jì)總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的毛利

2. 資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理的工程施工類企業(yè)，其“存貨——工程施工”科目余額為累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利超過(guò)已辦理結(jié)算價(jià)款的差額部分。故在核實(shí)了完工進(jìn)度無(wú)誤的前提下，工程施工賬面值已包含了相應(yīng)的利潤(rùn)，筆者認(rèn)為應(yīng)該直接按照賬面值評(píng)估，即無(wú)增減值。

大家此時(shí)可能會(huì)有疑問(wèn)：工程施工賬面值包含的是毛利，對(duì)比一般工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)成品計(jì)算公式，是不是還須扣減相關(guān)的稅金及費(fèi)用呢？其實(shí)“工程施工——合同成本”已進(jìn)了各個(gè)會(huì)計(jì)期間的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而“工程施工——合同成本”和“工程施工——合同毛利”則進(jìn)了各個(gè)會(huì)計(jì)期間的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用及所得稅也在利潤(rùn)表中得到了體現(xiàn)，故無(wú)須再考慮。

3. 收益法評(píng)估

建造合同的特點(diǎn)是建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度長(zhǎng)達(dá)數(shù)年，但整個(gè)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入及預(yù)計(jì)總成本是可計(jì)量的。首先在評(píng)估基準(zhǔn)日這個(gè)時(shí)點(diǎn)，統(tǒng)計(jì)完工百分比未達(dá)到100%的建造合同，列出預(yù)計(jì)總收入及預(yù)計(jì)總成本。然后按照項(xiàng)目之前的情況，預(yù)測(cè)之后各個(gè)期間的完工進(jìn)度直至100%。最后把預(yù)計(jì)總收入及預(yù)計(jì)總成本乘以當(dāng)期完工百分比，匯總進(jìn)各個(gè)期間的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目中去。

當(dāng)然在未來(lái)盈利預(yù)測(cè)中，也要考慮企業(yè)最新以及未來(lái)中標(biāo)的項(xiàng)目金額，參考企業(yè)以前年度的施工進(jìn)度和毛利率進(jìn)行估計(jì)，不過(guò)未來(lái)毛利率的預(yù)測(cè)建議不應(yīng)超過(guò)上市公司的平均水平。

三、案例分析

A公司簽訂了一項(xiàng)金額為9000萬(wàn)元的高速公路建造合同，工程已于2010年7月開(kāi)工，預(yù)計(jì)2012年10月完工。最初預(yù)計(jì)工程總成本為8000萬(wàn)元，截至2011年12月31日（本次評(píng)估基準(zhǔn)日），預(yù)計(jì)工程總成本已升至8100萬(wàn)元。建造該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如表1，確認(rèn)各年的合同完工進(jìn)度如表2，計(jì)算各年的收入、費(fèi)用和毛利如表3。

表1 工程建造相關(guān)資料表單位：萬(wàn)元

表2 合同完工進(jìn)度確認(rèn)表單位：萬(wàn)元

表3 收入、費(fèi)用和毛利計(jì)算表單位：萬(wàn)元

1. 核實(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)分錄及各科目余額

（1）2010年的會(huì)計(jì)分錄如下：

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 2000

貸：原材料、應(yīng)付賬款等 2000

登記已結(jié)算的工程價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款 2800

貸：工程結(jié)算 2800

登記已收的工程價(jià)款：

借：銀行存款 2500

貸：應(yīng)收賬款 2500

登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利：

借：工程施工——合同毛利 250

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2250

（2）2010年12月31日在資產(chǎn)負(fù)債表中信息如下：

應(yīng)收賬款根據(jù)余額填列，金額為300萬(wàn)元（2800－2500）。

預(yù)收賬款反映在建合同未完工部分但已辦理結(jié)算的價(jià)款，其根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為550萬(wàn)元（2800－2250）。

（3）2010年12月31日在利潤(rùn)表中信息如下：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本年貸方發(fā)生額填列，金額為2250萬(wàn)元。

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本本年借方發(fā)生額填列，金額為2000萬(wàn)元。

（4）2011年的會(huì)計(jì)分錄如下：

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 3832

貸：原材料、應(yīng)付賬款等 3832

登記已結(jié)算的工程價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款 3200

貸：工程結(jié)算 3200

登記已收的工程價(jià)款：

借：銀行存款 2700

貸：應(yīng)收賬款 2700

登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利：

借：工程施工——合同毛利 398

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3832

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4230

（5）2011年12月在資產(chǎn)負(fù)債表中信息如下：

應(yīng)收賬款根據(jù)余額填列，金額為800萬(wàn)元（2800＋3200－2500－2700）。

“存貨——工程施工”反映在建合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款，其根據(jù)“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，金額為480萬(wàn)元（2250＋4230－2800－3200）。

（6）2011年12月在利潤(rùn)表中信息如下：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本年貸方發(fā)生額填列，金額為4230萬(wàn)元。

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本本年借方發(fā)生額填列，金額為3832萬(wàn)元。

2. 資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估

截至本次評(píng)估基準(zhǔn)日，“存貨——工程施工”賬面值為480萬(wàn)元，其中“工程施工——合同成本”為5832萬(wàn)元（2000＋3832），“工程施工——合同毛利”為648萬(wàn)元（250＋398），“工程結(jié)算”為6000萬(wàn)元（2800＋3200），完工百分比為72%，則評(píng)估值＝“工程施工——合同成本”＋“工程施工——合同毛利”－“工程結(jié)算”＝5832＋648－6000＝480萬(wàn)元，即直接按照賬面值評(píng)估無(wú)增減值。

3. 收益法評(píng)估

上述項(xiàng)目預(yù)計(jì)2012年10月完工，截至本次評(píng)估基準(zhǔn)日完工百分比為72%，預(yù)計(jì)工程總收入為9000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)工程總成本為8100萬(wàn)元，則匯入利潤(rùn)表預(yù)測(cè)的明細(xì)如下：

進(jìn)入2012年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入部分的為：9000×（100%－72%）＝2520萬(wàn)元

進(jìn)入2012年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本部分的為：8100×（100%－72%）＝2268萬(wàn)元

由于2012年10月完工進(jìn)度已到100%，以后年度不再預(yù)測(cè)。

四、總結(jié)

要運(yùn)用好建造合同準(zhǔn)則的關(guān)鍵在于正確計(jì)算工程的完工百分比，而正確計(jì)算完工百分比的關(guān)鍵在于預(yù)計(jì)合同總成本或尚需發(fā)生成本的合理預(yù)計(jì)。然而對(duì)于某些復(fù)雜的施工對(duì)象、設(shè)計(jì)變更與合同價(jià)格的不斷調(diào)整，評(píng)估師確認(rèn)完工百分比的工作量會(huì)增加不少：不僅須詳細(xì)分析企業(yè)的施工、財(cái)務(wù)、采購(gòu)及經(jīng)營(yíng)管理部門各自匯總統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，而且要實(shí)地查看工程進(jìn)度、對(duì)存貨進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)等予以辨別。但只要我們核實(shí)好了工程完工百分比的真實(shí)性、合理性，對(duì)之后的資產(chǎn)基礎(chǔ)法和收益法評(píng)估將起到事半功倍的效果。