孫晶晶

摘 要：個(gè)人所得稅是我國(guó)重要的稅種之一，其中個(gè)人的工資薪金所得又是個(gè)人所得稅主要來(lái)源之一。工資薪金所得和個(gè)人的生活息息相關(guān)，為了回避稅收風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)通過(guò)利用各種有利稅收政策，合理安排工資發(fā)放時(shí)間，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低交稅更少的目的。稅收籌劃需要合理安排每個(gè)員工的收入，使得員工個(gè)人的應(yīng)納稅所得落在一個(gè)納稅級(jí)別中，而并不一定更為嚴(yán)格的要求每月收入要完全一樣多。利用好全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅，從稅收優(yōu)化的角度給出了用人單位設(shè)計(jì)薪酬制度的一般具有可行性的方法。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 稅收籌劃 工資薪金 一次性獎(jiǎng)金

中圖分類號(hào)：F272.92 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）10（c）-069-03

稅收是財(cái)富再分配的工具，美國(guó)的政治家富蘭克林曾說(shuō)：“在這個(gè)世界上，只有死亡與稅收不可避免?！奔热徊豢杀苊猓覀兏枰ㄒ稽c(diǎn)時(shí)間了解我們身邊的稅收政策。根據(jù)自2011年9月1日起施行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條規(guī)定，個(gè)人所得的范圍有以下十種形式：（1）工資、薪金所得；（2）個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；（3）對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；（4）勞務(wù)報(bào)酬所得；（5）稿酬所得；（6）特許權(quán)使用費(fèi)所得；（7）利息、股息、紅利所得，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得；（8）財(cái)產(chǎn)租賃所得；（9）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（10）偶然所得[1]。本文探討的范圍局限于（1）工資、薪金所得，即企事業(yè)單位員工因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。

1 個(gè)人薪酬現(xiàn)行稅制

現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》于2011年6月30日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第六次修正。其中修正：工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%至45%[2]。員工的應(yīng)納個(gè)人所得稅=全月應(yīng)納稅所得*對(duì)應(yīng)范圍稅率，如表1所示。

全月應(yīng)納稅所得=全月應(yīng)發(fā)工資數(shù)–三費(fèi)一金–3500元。“三費(fèi)一金”是指人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，個(gè)人收入中扣除，不繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)建設(shè)部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行下發(fā)的《關(guān)于住房公積金管理若干具體問(wèn)題的指導(dǎo)意見》（建金管[2005]5號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，設(shè)區(qū)城市（主要指地級(jí)市）單位和職工繳存比例最低不低于5%，最高不高于12%（合計(jì)繳存比例為10%至24%），繳存基數(shù)仍為職工本人上一年度月平均工資，同時(shí)，對(duì)高收入行業(yè)及個(gè)人繳存基數(shù)限制為不超過(guò)當(dāng)?shù)芈毠ど鐣?huì)平均工資的2至3倍[3]。

2 節(jié)稅機(jī)制設(shè)計(jì)

我們假設(shè)企業(yè)按照相關(guān)法律法規(guī)操作，以上海市社會(huì)保險(xiǎn)繳納辦法為例，首次參加工作和變動(dòng)單位的職工，按進(jìn)單位首月全月工資性收入確定月繳費(fèi)基數(shù)；其他職工當(dāng)年繳費(fèi)基數(shù)按本人上年月平均工資性收入確定。但繳費(fèi)基數(shù)分別以上年市平工資的300%和60%作為上、下限，2016年4月起，繳費(fèi)基數(shù)下限為3563元，上限為17817元。目前個(gè)人繳納社保的比例為：養(yǎng)老保險(xiǎn)8%，醫(yī)療保險(xiǎn)2%，失業(yè)保險(xiǎn)0.5%，總計(jì)為工資收入的10.5%[4]?；咀》抗e金個(gè)人繳費(fèi)比例為7%。稅前可扣除“三費(fèi)一金”部分合計(jì)為前一年工資的17.5%。個(gè)人的應(yīng)納稅所得=應(yīng)發(fā)工資–去年全年收入的月平均額*17.5%-3500。

上面等式中第二項(xiàng)和第三項(xiàng)在一年中可以認(rèn)為是一個(gè)固定的數(shù)值。有了上面的描述，稅收籌劃的第一個(gè)內(nèi)容便是企業(yè)需要合理安排每個(gè)員工的收入，使得員工個(gè)人的應(yīng)納稅所得落在一個(gè)納稅級(jí)別中，而并不一定更為嚴(yán)格的要求每月收入要完全一樣多。因?yàn)槿绻髽I(yè)員工的兩個(gè)月納稅級(jí)別并不是一個(gè)級(jí)別，可以有這樣的優(yōu)化途徑：在稅收級(jí)別高的那個(gè)月少發(fā)1元工資，在稅收級(jí)別低的那個(gè)月多發(fā)1元工資，這樣企業(yè)的總成本不變，個(gè)人總收入也不變，但由于變化發(fā)放時(shí)間，1元稅收級(jí)別更低，所以采用更低的邊際稅率。這樣的優(yōu)化一直可以進(jìn)行至任何兩個(gè)月的應(yīng)納稅所得額都在一個(gè)稅收級(jí)別中。如果每個(gè)月的應(yīng)納稅所得額都在一個(gè)稅收級(jí)別中，即使兩個(gè)月的收入不完全一樣，也不能通過(guò)上述優(yōu)化途徑減少個(gè)人應(yīng)繳所得稅。

稅收籌劃的第二個(gè)要點(diǎn)是利用好全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅。全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次[5]。全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的具體計(jì)算方法如下。

情況1，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)。

情況2，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。如表2所示。

也就是說(shuō)我們要統(tǒng)籌規(guī)劃全年的每月工資總額和全年一次性獎(jiǎng)金的總和，也就是年薪的概念。當(dāng)然很多公司的全年一次性獎(jiǎng)金是和當(dāng)年業(yè)績(jī)考評(píng)掛鉤的。不過(guò)也沒(méi)關(guān)系，整年的薪酬總額可以看成十二個(gè)月的月薪之和加上頭年績(jī)效考評(píng)的一次性獎(jiǎng)金。我們的問(wèn)題就變成整年薪酬總額數(shù)額固定后如何合理在十二個(gè)月及全年一次性所得中分配？

為簡(jiǎn)化模型，假設(shè)全年中每個(gè)月的收入相等為A，全年一次性所得為B，那么全年總薪酬為12A+B，總薪酬固定不變。每個(gè)月需要交納個(gè)人所得稅為t， 全年一次性所得需交納的個(gè)人所得稅為T，同時(shí)簡(jiǎn)化模型， 不考慮全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的第二種計(jì)算情況，即雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的情況。

那么全年個(gè)人所得稅交納總額為12t+T，我們的目標(biāo)是12t+T最小。因?yàn)槿暌淮涡运肂的計(jì)稅方式不同于每月收入A的計(jì)稅方式，A是累進(jìn)制，即分段計(jì)稅，B是跳到高一級(jí)別的稅率后按更高稅率征稅，所謂的速算扣除數(shù)只能抵減十二分之一的不同稅率帶來(lái)的稅額差。所以稅收達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時(shí)，B所處的稅率一定低于或者等于A（此為命題一，下面專門有證明）。最優(yōu)策略為選定B在交稅臨界點(diǎn)上，換句話說(shuō)沒(méi)有比選定B在交稅臨界點(diǎn)上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當(dāng)然有可能存在一樣好的策略）。此為命題二，下面專門有證明。

證明命題一：在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時(shí)，B所處的稅率一定低于或者等于A。

我們采用反正法證明這個(gè)命題，假設(shè)在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時(shí)，B所處的稅率高于A所處的稅率。那么B可以如下優(yōu)化方式減少稅負(fù)：減少C，使得B-C落到低一級(jí)稅率的臨界點(diǎn)，如18000，54000，108000，420000，660000，960000之一，在最差情況下，即A本身處于比B低一級(jí)的臨界點(diǎn)上，A處于第n級(jí)稅率，B處于第n+1級(jí)稅率。

轉(zhuǎn)入A的C分12個(gè)月發(fā)放，每個(gè)月工資為A+C/12，由于C不論是在B中核算還是在A中核算，征稅的稅率變動(dòng)點(diǎn)完全一致，C/12采取第n+1級(jí)的累進(jìn)稅率核算，改變后每月多交稅=C/12*，全年多交稅=C*<第n+1級(jí)采用的所得稅率>。

再看看全年一次性所得B變成B-C帶來(lái)的節(jié)稅好處，稅率由第n+1級(jí)采用的所得稅率變成第n級(jí)采用的所得稅率，節(jié)稅額=C*<第n+1級(jí)采用的所得稅率>+（B-C）*（<第n+1級(jí)采用的所得稅率>-<第n級(jí)采用的所得稅率>）-兩級(jí)稅的速算扣除數(shù)的差。且等式中的第二項(xiàng)一定大于第三項(xiàng)，即（B-C）*（<第n+1級(jí)采用的所得稅率>-<第n級(jí)采用的所得稅率>）-兩級(jí)稅的速算扣除數(shù)的差>0。

節(jié)稅額>多交部分，有改進(jìn)的余地，所以并非最優(yōu)狀態(tài)，與假設(shè)矛盾?？勺C明在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時(shí)，B所處的稅率一定低于或者等于A。

證明命題二：最優(yōu)策略應(yīng)選定B在交稅臨界點(diǎn)上，沒(méi)有比選定B在交稅臨界點(diǎn)上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當(dāng)然有可能存在一樣好的策略）。

證明：當(dāng)B不在交稅臨界點(diǎn)上時(shí)，此時(shí)我們可以有如下優(yōu)化策略，年終一次所得多發(fā)C，使得B+C處于B原來(lái)的交稅等級(jí)不變的臨界點(diǎn)上，每月少發(fā)C/12，薪酬總額不變，因?yàn)锽所處的稅率一定低于或者等于A（命題一），通過(guò)改變C的發(fā)放時(shí)間，達(dá)到可能更少繳稅或者至少不會(huì)多交稅的效果。

基于以上分析，我們可以列出稅收籌劃的線性規(guī)劃方程式。

MinZ=12t+T（t為每月應(yīng)交個(gè)人所得稅，T為年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)交個(gè)人所得稅）

S.t.

t=f（u）， u為每月收入應(yīng)納稅所得額

u=A-min（A*0.175，3118 ）-3500注3118為上海地區(qū)個(gè)人三險(xiǎn)一金2016年繳納上限

if 0>u， f（u）=0

3 結(jié)語(yǔ)

從表3可以看出，使用全年一次性收入作為節(jié)稅方法其效果和收入額成正相關(guān)，即收入越高，節(jié)稅越多，不過(guò)正相關(guān)系中存在有效區(qū)間，72700元至1532000元。對(duì)于收入小于72700元，本方法不能產(chǎn)生節(jié)稅效果，即不建議發(fā)放全年一次性收入。同時(shí)本法節(jié)稅效果存在天花板，在M=1699900時(shí)，節(jié)稅效果達(dá)到最高101755元，更多的收入不能有更好的節(jié)稅效果，只能節(jié)稅101755元，此時(shí)全年一次性收入發(fā)放額為660000元。

根據(jù)上述陳述，我們就有了從稅收優(yōu)化的角度設(shè)計(jì)薪酬的方法。首先確定全年總的收入M，根據(jù)M落入的區(qū)間選擇合適的B的取值，選定B的取值后根據(jù)M和B確定每個(gè)月的收入及每月收入對(duì)應(yīng)的所得稅的稅收級(jí)數(shù)。

參考文獻(xiàn)

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