許寧

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的使用者越來越多，審計(jì)的作用也越來越重要。但近年來，重大財(cái)務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正性深受質(zhì)疑，保證審計(jì)獨(dú)立性并提高審計(jì)質(zhì)量迫在眉睫。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度逐漸受到重視。強(qiáng)制輪換會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)帶來一定的影響，本文從強(qiáng)制輪換的概念出發(fā)，著重分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換的利弊方面，并結(jié)合獐子島案例，分析審計(jì)失敗的主要原因，思考我國現(xiàn)行強(qiáng)制輪換制度存在的問題，然后提出完善思路，希望能為我國現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的發(fā)展與完善盡一份綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】強(qiáng)制輪換 利弊分析 案例分析

一、研究背景及意義

21世紀(jì)以來，重大財(cái)務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，美國安然公司和世界通信公司在2001年相繼爆出令人震驚的財(cái)務(wù)舞弊丑聞，使得全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信轟然倒塌，我國的銀廣廈事件曾在全國范圍內(nèi)轟動(dòng)一時(shí)，負(fù)責(zé)審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因出具虛假的審計(jì)報(bào)告而受到了應(yīng)有的懲罰。這些事件有一個(gè)共同特點(diǎn)就是審計(jì)人員對(duì)同一家客戶的審計(jì)任期過長，所以許多國家都開始制定有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換方面的政策規(guī)定，希望通過強(qiáng)制輪換來提高審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與公正性，約束他們的行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度是一種創(chuàng)新，其目的在于提高審計(jì)質(zhì)量，保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。但強(qiáng)制輪換制度的實(shí)施會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)造成巨大的影響，這些影響中有些方面是有利的，有些則是不利的，通過了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換的相關(guān)概念，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換主要的利弊，結(jié)合獐子島案例，從利弊的角度來分析案例中審計(jì)失敗的主要原因，來加深對(duì)此制度的理解，但目前的強(qiáng)制輪換制度還需不斷改善，通過深入剖析案例，指出我國現(xiàn)行制度存在的問題或不足，結(jié)合實(shí)際情況提出完善思路，以彌補(bǔ)現(xiàn)行制度中存在的漏洞，對(duì)于強(qiáng)制輪換制度的發(fā)展有一定借鑒意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換的內(nèi)涵

（一）強(qiáng)制輪換制的來源

早在1974年，意大利就對(duì)審計(jì)任期做出了明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一客戶提供審計(jì)服務(wù)的最長時(shí)間為三期（每三年為一期），所以在九年后強(qiáng)制要求上市公司更換為其服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）強(qiáng)制輪換的定義及形式

《薩班斯-奧克斯利》法案中將強(qiáng)制輪換定義為：對(duì)在公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為某一特定公眾公司的會(huì)計(jì)記錄的審計(jì)師的任期做出限制。

強(qiáng)制輪換的兩種形式為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換。

（三）我國關(guān)于強(qiáng)制輪換的規(guī)定

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，明確指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，為了維護(hù)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)定期對(duì)其進(jìn)行輪換。

中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部于2003年發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，主要內(nèi)容為：自2004年1月1日起，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后，在兩年以內(nèi)，不得重新為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。

三、強(qiáng)制輪換的利弊分析

（一）強(qiáng)制輪換的有利方面

1.有利于提高審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性主要指審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不會(huì)受到外來壓力的控制和影響，維持自身相對(duì)的獨(dú)立狀態(tài)，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)狀況作出比較公正客觀的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)心不受相關(guān)利益的牽制，能維持客觀公正的立場，形式上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不存在比較親密的關(guān)系，比如親屬關(guān)系、利益相關(guān)的社會(huì)關(guān)系等。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與同一客戶長期保持業(yè)務(wù)關(guān)系，審計(jì)人員與客戶關(guān)系會(huì)變得密切，甚至達(dá)成默契，相互合作，損害客觀公正原則，而強(qiáng)制性地定期輪換不僅有利于加強(qiáng)形式上的獨(dú)立性，而且能夠影響這種親近關(guān)系的形成，加強(qiáng)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，使審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中不會(huì)受到利害關(guān)系的影響，保持自身的獨(dú)立地位，從而保證出具的審計(jì)意見的可信度。

2.有利于提高行業(yè)知識(shí)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅需要專業(yè)知識(shí)，而且對(duì)于不同企業(yè)，還要了解該企業(yè)所處行業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)和相關(guān)專業(yè)知識(shí)，以及各行業(yè)之間的聯(lián)系。

在強(qiáng)制輪換實(shí)施時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再只接觸固定的個(gè)別客戶，這些客戶涉及各個(gè)行業(yè)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師積累各行各業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，豐富不同的行業(yè)知識(shí)，在輪換的過程中能積累更多的審計(jì)知識(shí)，在更廣泛的涉獵之后，通過嘗試不同的審計(jì)方法，逐漸找到最合適、高效的方法。

3.有利于加強(qiáng)職業(yè)懷疑態(tài)度、避免自查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨著任期增加，與客戶關(guān)系變得密切，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)不免會(huì)感情用事，比如在進(jìn)行詢問和實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因輕信被審計(jì)單位提供的各種審計(jì)證據(jù)，或是使用管理層聲明替代應(yīng)當(dāng)獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而影響應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己以前的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)可能產(chǎn)生自查風(fēng)險(xiǎn)[1]，這里的自查風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩方面，一方面由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與同一家公司保持長時(shí)間業(yè)務(wù)關(guān)系，在連續(xù)審計(jì)幾年后，接下來的審計(jì)工作往往會(huì)以以前年度形成的固有經(jīng)驗(yàn)來行事，倘若如此，一旦在初始幾年審計(jì)中忽略的問題和風(fēng)險(xiǎn)，在以后的審計(jì)工作中也很難發(fā)現(xiàn)，而通過強(qiáng)制輪換，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)前任審計(jì)工作的審閱與評(píng)估，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中的問題并加以改善，提高審計(jì)質(zhì)量。另一方面由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常很注重公眾形象，在長期審計(jì)工作中，即使發(fā)現(xiàn)以往工作中存在的問題，也會(huì)想方設(shè)法來逃避責(zé)任，而不給予公正的評(píng)價(jià)，同樣，強(qiáng)制輪換可以避免長時(shí)間的自我檢查，改由他人來進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，保證一定的客觀公正性。

（二）強(qiáng)制輪換的不利方面

1.增加審計(jì)成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)新的審計(jì)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要投入更多的精力去了解客戶，需要花費(fèi)大量時(shí)間來與客戶溝通，詢問相關(guān)信息，制定更詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施更多的審計(jì)程序等來彌補(bǔ)信息的缺失，導(dǎo)致時(shí)間成本增加。

另外，由于需要實(shí)施更多的審計(jì)程序，且測試范圍要全面，所以在輪換之初，事務(wù)所需要投入更多的人力資源來服務(wù)于新客戶，使得人力成本增加。

2.影響審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中勞動(dòng)力投入要素與成本存在一個(gè)“學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)”的關(guān)系，審計(jì)行業(yè)中也存在這種關(guān)系，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在長期審計(jì)工作中總結(jié)歸納出的有價(jià)值的信息，包括對(duì)客戶公司重要風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、采用的特定的審計(jì)程序、不斷熟悉審計(jì)工作重點(diǎn)等內(nèi)容，這些日積月累的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)日后的審計(jì)工作有很大幫助。但如果實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換，對(duì)審計(jì)任期作出明確規(guī)定，審計(jì)人員在剛剛熟悉客戶情況，積累了一些審計(jì)經(jīng)驗(yàn)后就被強(qiáng)制更換，由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師接手，新的審計(jì)師為了掌握客戶全面的信息又需要新一輪的學(xué)習(xí)和積累，所以，強(qiáng)制輪換會(huì)影響審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累[2]。

3.削弱財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警信號(hào)的作用。投資者在進(jìn)行投資決策之前往往會(huì)關(guān)注上市公司的審計(jì)報(bào)告，依據(jù)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容來大致的了解公司的財(cái)務(wù)狀況，在實(shí)施強(qiáng)制輪換制度前，公司如果運(yùn)行平穩(wěn)，業(yè)績良好，一般不會(huì)刻意更換為其審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的更換就會(huì)成為一個(gè)相當(dāng)重要的預(yù)警信號(hào)[3]。一旦發(fā)生更換便能引起投資者或債權(quán)人的注意，對(duì)此次更換的動(dòng)機(jī)進(jìn)行深入研究，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題并采取措施，但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度下，相關(guān)投資者可能無法區(qū)分該公司更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師是自愿性還是強(qiáng)制性的，從而也無法達(dá)到原有的預(yù)警作用。

四、審計(jì)失敗案例分析

（一）案例介紹——獐子島案例

2014年10月30日，獐子島發(fā)布第三季度報(bào)告稱，因遭遇異常的“冷水團(tuán)”，使2011年和2012年播撒的蝦夷扇貝顆粒無收，近150萬畝的蝦夷扇貝存貨異常，共計(jì)提存貨跌價(jià)超過10億元，導(dǎo)致第三季度報(bào)告巨額虧損。根據(jù)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)專項(xiàng)說明，其對(duì)于近1500畝的海域監(jiān)盤僅用了3天，且未聘請(qǐng)專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)參與，鑒于蝦夷扇貝測算的特殊性，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作草率，那么對(duì)獐子島2014年的年報(bào)出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見也難以讓人信服。從輪換上也可以看出端倪，獐子島從上市以來，2006～2010年由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，2011～2014年由大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，但后者由前者更名而來，實(shí)為一家事務(wù)所，所以實(shí)質(zhì)上并未更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此外，除了2008年和2012年，董群先已累計(jì)擔(dān)任審計(jì)簽字人員七年，雖然這七年沒有連續(xù)任職，但兩次間隔都僅為一年，所以，擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)間之長及這種“巧妙”的安排，令人懷疑審計(jì)人員獨(dú)立性和輪換的有效性。

表1 獐子島2006～2014年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換情況表[4]

（二）審計(jì)失敗的原因分析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性。上述案例中，被審計(jì)單位長期由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，且有一人長期擔(dān)任審計(jì)簽字人員，長時(shí)間的合作關(guān)系不免影響到了審計(jì)人員的獨(dú)立性，審計(jì)失敗的主要原因也是審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間慢慢建立起一種超乎審計(jì)職業(yè)嚴(yán)謹(jǐn)審慎的職業(yè)特點(diǎn)關(guān)系，變得親近，相互理解，喪失了作為監(jiān)察者的職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了能留住客戶，甚至?xí)云鄄m社會(huì)公眾為代價(jià)，按照客戶的需求而出具不符合實(shí)際情況的審計(jì)意見。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度指審計(jì)主體在審計(jì)過程中對(duì)客戶及其所提供信息均保持必要質(zhì)疑的思想狀態(tài)。在上述案例中，資歷深厚的審計(jì)人員在未實(shí)施充分有效的審計(jì)程序的情況下，對(duì)于被審計(jì)單位提供的存貨數(shù)量、金額等相關(guān)會(huì)計(jì)信息未產(chǎn)生應(yīng)有的職業(yè)懷疑，且未對(duì)企業(yè)是否存在提前采捕和播苗造假等財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行充分調(diào)查，而選擇充分相信被審計(jì)單位，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，有違注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，辜負(fù)了財(cái)務(wù)信息使用者的信任。

3.未能有效更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。獐子島雖然未違反我國關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制的規(guī)定，但在更換后沒過多久又換回原來的審計(jì)簽字人員，導(dǎo)致從長期來看，同一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師累計(jì)擔(dān)任其審計(jì)簽字人員的時(shí)間過長，未能到達(dá)強(qiáng)制輪換的實(shí)際效果，所以這種更換的效果有限，不利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）我國現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的不足

1.僅更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的局限性。我國僅要求更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，自然會(huì)受到事務(wù)所的影響，被審計(jì)單位作為事務(wù)所的客戶，與事務(wù)所關(guān)系緊密，如果更換前后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是出自同一家事務(wù)所，且該事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，更換后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)出于事務(wù)所的壓力，無法保持應(yīng)有的獨(dú)立性，造成強(qiáng)制輪換制度“治標(biāo)不治本”，無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果。

2.對(duì)于審計(jì)期限的規(guī)定有漏洞。我國對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換的相關(guān)規(guī)定中指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶提供審計(jì)服務(wù)最長時(shí)間為五年，在達(dá)到五年進(jìn)行輪換后的兩年內(nèi)不得為原客戶再次提供審計(jì)服務(wù)。但從上述案例中可以發(fā)現(xiàn)，擔(dān)任獐子島的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的董群先在審計(jì)未滿五年時(shí)就進(jìn)行了輪換，間隔一年后再回到原來公司進(jìn)行審計(jì)，雖然又不違反制度的規(guī)定，但并未達(dá)到輪換的實(shí)際目的?？梢娢覈膹?qiáng)制輪換制度中對(duì)于輪換間隔期限的規(guī)定不夠完善，不能完全有效的保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。

五、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制的完善思路

（一）可以采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與事務(wù)所輪換相結(jié)合的方法

由于僅更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高存在一定的局限性，可以引入事務(wù)所輪換來確保強(qiáng)制輪換的效果，將兩者結(jié)合，在較短年限內(nèi)（如5年）要求進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，且在較長年限內(nèi)（如10年）要求更換事務(wù)所，這樣在一定程度上既能進(jìn)一步提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，又能避免頻繁更換事務(wù)所導(dǎo)致的審計(jì)成本劇增。

（二）完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師累計(jì)審計(jì)期限的規(guī)定

通過獐子島的案例，我國可以考慮完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的累計(jì)期限規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短暫時(shí)間間隔后又回到原客戶公司進(jìn)行審計(jì)的，其任期時(shí)間應(yīng)累計(jì)計(jì)算，累計(jì)時(shí)間達(dá)到制度規(guī)定期限時(shí)進(jìn)行強(qiáng)制輪換，且輪換后一定年限內(nèi)不得再次為該公司提供審計(jì)服務(wù)或其他相關(guān)服務(wù)。同時(shí)，審計(jì)期限的規(guī)定應(yīng)更有彈性，對(duì)于發(fā)展穩(wěn)定，業(yè)績卓越且信用度良好的公司可以適當(dāng)延長輪換的期限，而對(duì)于存在較大潛在風(fēng)險(xiǎn)的公司需要加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格監(jiān)督強(qiáng)制輪換的實(shí)行情況。

（三）建立審計(jì)信息共享平臺(tái)，減少強(qiáng)制輪換帶來的不利影響

強(qiáng)制輪換造成的不利影響主要是由于新上任的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)新客戶的公司情況缺乏系統(tǒng)性的了解，從而需要投入更多的成本來熟悉情況，需要較長的一段時(shí)間來積累經(jīng)驗(yàn)，使任期初期存在較大風(fēng)險(xiǎn)。如果存在一個(gè)審計(jì)信息的共享平臺(tái)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過這個(gè)平臺(tái)在短時(shí)間內(nèi)全面了解過去幾年的審計(jì)情況，并對(duì)客戶公司有一個(gè)比較全面的認(rèn)識(shí)，還能借鑒前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，加以完善運(yùn)用于自己的實(shí)際工作中，這樣可以有效地降低強(qiáng)制輪換的成本，提高審計(jì)效率，優(yōu)化強(qiáng)制輪換的效果。

參考文獻(xiàn)

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