唐鈺琳

[摘 要] 2016年12月中國注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則（新報告準(zhǔn)則），宣告了我國的審計報告改革。如何將本次改革審計報告中的關(guān)鍵審計事項段表達(dá)清楚，提高審計報告的質(zhì)量？最早開始審計報告改革的英國從2012年以來經(jīng)過了兩個完整的會計年度，積累了寶貴的經(jīng)驗。其中，畢馬威會計師事務(wù)所在審計英國著名的發(fā)動機(jī)公司羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)（RollRoyceHoldingsPLC）2013年度財務(wù)報表時，嘗試了采用長式審計報告，并在接下來的兩個會計年度里，進(jìn)一步進(jìn)行了改進(jìn)與細(xì)化，對審計報告，尤其是對審計關(guān)鍵事項部分的撰寫，作出了初步的探索。

[關(guān)鍵詞] 新審計報告；關(guān)鍵事項段

[中圖分類號] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

Abstract： In December， 2016， China Association of Certified Public Accountants issued the China Certified Public Accountant Auditing Standards No. 1504 - to Communicate Key Audit Matters in Audit Reports and other 12 criteria （new reporting standards）， which declared China's audit report reform. How can the key audit items in this reform be made clear to improve the quality of audit reports？ UK， the first country to start an audit report reform， has been through two full fiscal years since 2012 and has accumulated valuable experience. Among the many cases， KPMG tried to use a long audit report in auditing the 2013 annual financial statements of the famous British engine company Rolls Royce Roll Group. And in the next two accounting years， KPMG further improved and refined the audit. It made a preliminary exploration of audit reports， especially in writing the audit of key event sections.

Key words： new audit report， key event section

一、前言

審計報告是審計工作的最終成果，是審計工作的最終價值體現(xiàn)，是注冊會計師與財務(wù)報表使用者溝通所審計事項的主要手段。現(xiàn)行的審計報告形成于20世紀(jì)40年代，特點(diǎn)在于采用簡式審計報告的模式，簡明扼要，格式統(tǒng)一、意見明確。然而，隨著社會進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財務(wù)報表使用人越來越要求在審計報告中獲得更多的信息。需求決定供給，對現(xiàn)行審計報告的供給側(cè)改革勢在必行。

2012年10月，英國對審計報告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，就此揭開了審計報告改革的帷幕。2014年12月下旬，荷蘭發(fā)布了一系列財務(wù)報表審計報告的新準(zhǔn)則。2015年1月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）要求2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計遵循新的審計報告準(zhǔn)則。2016年12月我國注冊會計師協(xié)會頒布12項新審計報告準(zhǔn)則，其中新制訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》是本次準(zhǔn)則修訂的核心?！瓣P(guān)鍵審計事項”，正是本次全球性審計報告改革的重點(diǎn)所在。按照我國新頒布的準(zhǔn)則定義，“關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。”“在審計報告的關(guān)鍵事項部分逐項描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引值財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），并同時說明被認(rèn)定為關(guān)鍵事項段的原因以及在審計中的應(yīng)對?！?/p>

如何將審計報告中的關(guān)鍵審計事項段表達(dá)清楚，向投資人和其他財務(wù)報表使用者傳達(dá)被審計單位的有價值的信息？最早開始審計報告改革的英國從2012年以來經(jīng)過了兩個完整的會計年度，積累了寶貴的經(jīng)驗。其中，畢馬威會計師事務(wù)所在審計英國著名的發(fā)動機(jī)公司羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)（Roll Royce Holdings PLC）2013年度財務(wù)報表時，嘗試了采用長式審計報告，并在接下來的兩個會計年度里，進(jìn)一步進(jìn)行了改進(jìn)與細(xì)化，對審計報告，尤其是對審計關(guān)鍵事項部分的撰寫，作出了初步的探索。

二、羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)關(guān)鍵審計事項解析

（一）羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)概括

羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)（Rolls Roys Holdings Plc）成立于1906年，主要從事發(fā)動機(jī)的設(shè)計、生產(chǎn)和銷售，是歐洲最大的發(fā)動機(jī)企業(yè)。公司業(yè)務(wù)分為民用飛行器發(fā)動機(jī)、軍用飛行器發(fā)動機(jī)、動力系統(tǒng)、船舶推進(jìn)系統(tǒng)與核動力推進(jìn)系統(tǒng)五大部分。2015年度，公司首席執(zhí)行官變更，聘請李沃倫·伊斯特（WarrenEast）擔(dān)任集團(tuán)首席執(zhí)行官。同年，公司的收入高達(dá)137億英鎊，稅前凈利潤僅1.6億英鎊，稅后凈利潤則僅余8千4百萬英鎊，稅后凈利率只有0.6%。可見，與高額的銷售收入相比，公司可謂堪堪盈利，一項小小的波動，就有可能使公司的財務(wù)報表由盈轉(zhuǎn)虧。此外，在與公司年度財務(wù)報告同時發(fā)布的公司戰(zhàn)略報告和董事會報告中，管理層主要使用了“潛在收入”與“潛在利潤”的概念。潛在收入與利潤，與披露在財務(wù)報表中的收入和利潤相比，主要差異原因在于集團(tuán)使用了遠(yuǎn)期貨幣交換合約以管理預(yù)期的外幣業(yè)務(wù)中的貨幣風(fēng)險，而在其財務(wù)報表中，集團(tuán)并未采用套期保值會計記錄。因此，集團(tuán)以遠(yuǎn)期外幣交換合約中的匯率對報表收入與報表利潤進(jìn)行了調(diào)整，以“潛在收入”與“潛在利潤”的模式在年度報告中進(jìn)行披露。值得關(guān)注的是，對于在哪一個財務(wù)年度選擇執(zhí)行哪些遠(yuǎn)期外幣交換合約，集團(tuán)具有自由的裁量權(quán)。因此管理當(dāng)局的傾向?qū)⒖赡苡绊懙疆?dāng)年與未來期間所使用的折算匯率?！皾撛谑杖搿迸c“潛在利潤”的披露初衷是為了使得財務(wù)報表的使用者能夠獲得更合理的信息。然而，若未能對此予以恰當(dāng)?shù)氖褂煤团叮炊鴷`導(dǎo)財務(wù)報表使用者。

（二）羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)審計報告關(guān)鍵事項段簡析

1.圖文并茂，風(fēng)險點(diǎn)一目了然

2015年度的審計報告披露了18條關(guān)鍵審計事項。報告以散點(diǎn)圖的模式對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行了披露。如下圖所示，圖形橫坐標(biāo)軸表示重大錯報發(fā)生的可能性，事項點(diǎn)距離原點(diǎn)越遠(yuǎn)，表示事項導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性越大?？v坐標(biāo)軸代表事項對財務(wù)報表可能的影響程度。事項點(diǎn)距離原點(diǎn)越高表示一旦事項發(fā)生，對財務(wù)報表的影響程度越大。事項點(diǎn)距離原點(diǎn)越遠(yuǎn)表示事項發(fā)生的可能性越大。虛線空心點(diǎn)表示了上一年度的事項位置。如果與上年度相比，本年度事項位置沒有變化，該事項將被將重疊顯示為刺球點(diǎn)。重大錯報可能性較大和對財務(wù)報表影響程度較大的事項8條事項，以深色點(diǎn)表示。這樣的圖形表達(dá)方式，讓審計報告的使用者能夠更加直接地抓住風(fēng)險與影響最大的關(guān)鍵審計事項，集中關(guān)注點(diǎn)。8個深色的圓球，代表著注冊會計師認(rèn)為報表使用者應(yīng)當(dāng)關(guān)注最重要的8條事項，是重點(diǎn)中的重點(diǎn)。包括了管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期面臨的壓力與動機(jī)，民用飛行器業(yè)務(wù)收入、利潤、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與確認(rèn)原則，銷售融資協(xié)議相關(guān)負(fù)債問題，賄賂腐敗風(fēng)險，以及對“潛在利潤”的披露等多個方面的事項。下文將以審計報告中第一條關(guān)鍵審計事項為例進(jìn)行簡述。

2.以小標(biāo)題統(tǒng)領(lǐng)關(guān)鍵審計事項

每一個關(guān)鍵審計事項，審計報告均采用小標(biāo)題的形式，進(jìn)行總結(jié)與列示。例如，前文所提及的羅爾斯？羅伊斯集團(tuán)在2015年度凈利潤率低，虛報利潤以“扭虧為盈”的風(fēng)險較高。審計報告在關(guān)鍵審計事項第一條，清晰直接的采用了小標(biāo)題“管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期的壓力與動機(jī)”，提示財務(wù)報表使用人關(guān)注管理層舞弊的風(fēng)險。

3.對審計關(guān)鍵項目的風(fēng)險進(jìn)行了簡要描述并將之與公司年度報告中相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了勾稽

關(guān)鍵審計事項第一條，風(fēng)險描述圍繞了小標(biāo)題“管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期的壓力與動機(jī)”。在此事項段下，審計報告明確指出本年度此事項相關(guān)風(fēng)險有所上升，主要原因在于近兩年來集團(tuán)的收入與股價均大幅下降，集團(tuán)對其收入與盈利的確認(rèn)指導(dǎo)性說明多次進(jìn)行了修正，集團(tuán)某些估計和判斷微小波動，可能會導(dǎo)致財務(wù)結(jié)果的大幅變動。同時也表明集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊與高級財務(wù)人員已經(jīng)意識到對集團(tuán)內(nèi)人員的可能存在的壓力，并試圖予以緩解。與公司年度報告內(nèi)容到勾稽則便于審計報告使用者能夠迅速的查找到相關(guān)聯(lián)的部分，便于理解回顧。

4.對審計工作內(nèi)容進(jìn)行了簡述

關(guān)鍵審計事項第一條明確指出審計工作內(nèi)容包括了詢問、分析性復(fù)核、提高職業(yè)謹(jǐn)慎等方面。在對民用飛行器發(fā)動機(jī)業(yè)務(wù)無形資產(chǎn)的可收回價值確認(rèn)相關(guān)風(fēng)險的審計中，審計人員特別關(guān)注到其中6千5百萬減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，以及少計提2千2百萬減值準(zhǔn)備的可能性，并對此質(zhì)疑并執(zhí)行了進(jìn)一步審計程序。審計人員還關(guān)注到民用飛行器發(fā)動機(jī)業(yè)務(wù)收入和利潤確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)原則的相關(guān)風(fēng)險、并對“潛在利潤”等事項執(zhí)行了更多的審計程序。

5.清晰表明審計結(jié)論

關(guān)鍵審計事項第一條審計結(jié)果顯示，沒有發(fā)現(xiàn)管理層操控財務(wù)結(jié)果的跡象。審計人員認(rèn)為，總體而言公司的財務(wù)結(jié)果保持了一致性，在對利潤趨勢的披露上，提供了足夠的無偏見的披露。

三、對我國審計報告的啟示

畢馬威會計師事務(wù)所為羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)出具的這份審計報告，經(jīng)過了三年的反復(fù)修訂與細(xì)化。我國審計報告改革剛剛開始，對會計師事務(wù)所是壓力，也是機(jī)會。會計事務(wù)所在編制新的長式審計報告時，不妨對此報告的表達(dá)方式與表達(dá)的條理性予以借鑒，學(xué)習(xí)其創(chuàng)新精神，勇于查弊揭錯，抓住機(jī)會，創(chuàng)建自己的品牌。

（一）在形式上，在審計報告中采用圖形表格等輔助方式，對關(guān)鍵審計項目的重要性進(jìn)行分級描述，更加直觀的讓報告使用人了解審計報告的核心內(nèi)容。我國在新頒布的準(zhǔn)則中要求審計報告披露“該事項被認(rèn)定為審計中最重要的之一，因而被確為關(guān)鍵審計事項的原因。”然而對如何披露以及披露的明細(xì)程度并未要求。此次改革使得審計報告在保存了共性（審計意見標(biāo)準(zhǔn)的不變）基礎(chǔ)上，各會計師事務(wù)所能夠?qū)徲媹蟾孢M(jìn)行個性化的發(fā)揮。作為會計師事務(wù)所，“應(yīng)當(dāng)把企業(yè)的追求、誠意傳達(dá)給客戶，依靠軟實力，打動客戶、打動市場、打動世界?！保ㄖ凶f(xié)副會長兼秘書長陳毓圭，2012）。借鑒本報告中的方式，靈活運(yùn)用圖形、表格等輔助方式，將審計關(guān)鍵事項更加清晰準(zhǔn)確地傳達(dá)給財務(wù)報表使用人，正是各會計師事務(wù)所各顯神通，創(chuàng)建品牌的最佳良機(jī)。

（二）在實質(zhì)上，掀開特別風(fēng)險和高風(fēng)險事項的面紗，將重要的、敏感的審計事項從審計的角度披露到報表使用人面前。上文案例重點(diǎn)披露了管理層舞弊以及與收入與利潤相關(guān)的風(fēng)險，在表達(dá)上對風(fēng)險項目的描述細(xì)化到了具體的金額，使得財務(wù)報表使用人更加清晰的了解到相關(guān)的風(fēng)險，以便做出更為理性化的決定。

（三）對審計工作進(jìn)行闡述。我國新頒布的準(zhǔn)則要求，在披露關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當(dāng)同時披露“該事項在審計中是如何應(yīng)對的。”但并未進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定如何披露。羅爾斯？羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)的審計報告對每一審計事項的審計過程重點(diǎn)均進(jìn)行了描述。值得注意的是，在對審計工作進(jìn)行闡述時，各會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)防止教科書似的教條化的表達(dá)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，進(jìn)行具體化的描述。同時應(yīng)當(dāng)注意不可事無巨細(xì)，而應(yīng)重點(diǎn)突出。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]1504，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項[S].

[2]陳波.審計報告改革的英國經(jīng)驗及啟示[J].中國注冊會計師，2016（5）：118-123

[3]柳木華，蔡麗，劉耀，余宇.國際審計報告準(zhǔn)則的最新發(fā)展述評——基于期望值、信息差和溝通差的分析框架[J].深圳大學(xué)學(xué)報，2015（5）：59-66

[4]羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán).2015年年度報告[EB/OL].http：//ar.rolls-royce.com/2015/assets/pdf/Rolls-Royce_Holdings_plc_Annual_Report_2015_v2.pdf.

[5]唐建華.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（1）：60-66

[6]中國注冊會計師協(xié)會.新審計報告準(zhǔn)則發(fā)布[EB/OL].http： // www. cicpa. org. cn / news / 2016 12 / t 2016 12 28 _ 49410. html.

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