雒翠++劉斌

【摘 要】 在企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的賬務(wù)處理一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。文章從案例入手，首先分別介紹了復(fù)雜權(quán)益法與簡單權(quán)益法下母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的賬務(wù)處理，其次在兩種方法下對少數(shù)股東權(quán)益（損益）的影響進(jìn)行了對比分析，最后提出了相應(yīng)改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】 投資企業(yè)； 合并報(bào)表； 復(fù)雜權(quán)益法； 簡單權(quán)益法； 母公司

【中圖分類號(hào)】 F276 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0074-04

一、概述

投資企業(yè)對被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資在進(jìn)行初始計(jì)量后的后續(xù)計(jì)量方法主要分為成本法和權(quán)益法兩種。其中權(quán)益法后續(xù)計(jì)量主要是以持有期間被投資企業(yè)的權(quán)益變動(dòng)而調(diào)整投資企業(yè)長投賬面價(jià)值的一種方法。按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法后續(xù)計(jì)量又可分為簡單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法；兩者的主要區(qū)別在于復(fù)雜的權(quán)益法需要抵銷投資與被投資企業(yè)兩者之間各種內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。

權(quán)益法除了在投資企業(yè)對聯(lián)營合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中運(yùn)用外，在投資企業(yè)合并報(bào)表中需要利用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。2007年1月1日實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于權(quán)益法后續(xù)計(jì)量不斷進(jìn)行修訂調(diào)整，對比2014年新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法后續(xù)計(jì)量逐漸從復(fù)雜轉(zhuǎn)為簡單的權(quán)益法。考慮到目前相關(guān)準(zhǔn)則并未給出明確的案例說明，本文將結(jié)合實(shí)際案例，針對投資企業(yè)合并工作底稿中的內(nèi)部交易如何在合并報(bào)表中體現(xiàn)，將分別從復(fù)雜權(quán)益法到簡單權(quán)益法作出相應(yīng)的說明[ 1 ]。

二、案例分析

（一）案例

順達(dá)股份公司2013年1月1日以現(xiàn)金支付方式購買取得無關(guān)聯(lián)公司溜溜彎股份公司75%的股權(quán)，支付對價(jià)為1 350萬元。通過此次收購，順達(dá)公司取得溜溜彎公司的控制權(quán)，成為其控股股東。相關(guān)購買日溜溜彎公司情況如下：

購買合并日溜溜彎資產(chǎn)負(fù)債表揭示其權(quán)益組成分別為：股本850萬元，留存收益合計(jì)730萬元（其中盈余公積470萬元及未分配利潤260萬元），資本公積合計(jì)為320萬元，賬面價(jià)值總計(jì)1 900萬元。購買日溜溜彎公司市場公允價(jià)值為1 950萬元，差異主要源自一項(xiàng)銷售部門使用的固定資產(chǎn)A。購買日該固定資產(chǎn)A賬面價(jià)值為320萬元，但市場公允價(jià)值為370萬元；在2012年底溜溜彎公司重新預(yù)估該固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)其還可以用5年且無凈殘值，折舊方法年限平均法為宜。

購買后溜溜彎公司在2013年取得了較為喜人的經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)2013年溜溜彎公司個(gè)別財(cái)報(bào)可以發(fā)現(xiàn)其2013年度稅后凈利潤為380萬元，其中計(jì)提法定及任意公積金40萬元，未有分紅計(jì)劃，剩余計(jì)入未分配利潤（假設(shè)溜溜彎公司為增值稅納稅人，稅率17%，企業(yè)所得稅率25%）。經(jīng)查明2013年度順達(dá)公司與溜溜彎公司存在如下兩筆內(nèi)部交易事項(xiàng)。

第一筆，2013年4月7日，順達(dá)公司向溜溜彎公司銷售自己產(chǎn)的商品甲一批，含稅收入為971.1萬元（不含稅收入為871.1/（1+17%）=830萬元），對應(yīng)該批甲商品的生產(chǎn)成本為750萬元。截至2013年12月31日，該批商品被溜溜彎公司對外銷售60%，剩余部分留作其存貨但當(dāng)年未發(fā)生跌價(jià)?？紤]順達(dá)公司對溜溜彎公司該筆銷售以賒銷方式且截至2013年底尚未收回該筆款項(xiàng)，故順達(dá)公司對該筆應(yīng)收款項(xiàng)按照5%比例計(jì)提相應(yīng)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。

第二筆，2013年10月2日，溜溜彎公司向自己的母公司順達(dá)公司銷售一項(xiàng)自己研發(fā)的技術(shù)產(chǎn)品乙，按照市場價(jià)格收取順達(dá)公司100萬元的銷售價(jià)款（不含稅），其中對應(yīng)的成本為80萬元。順達(dá)公司將該項(xiàng)技術(shù)產(chǎn)品乙作為無形資產(chǎn)使用，并且用于另一項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)階段（相關(guān)攤銷可確認(rèn)為研發(fā)支出），預(yù)估殘值為0，可使用4年，并采取年限平均法計(jì)提累計(jì)攤銷。

（二）復(fù)雜權(quán)益法

考慮在合并報(bào)表中復(fù)雜權(quán)益法的調(diào)整相對復(fù)雜，筆者按照如下順序在合并報(bào)表工作底稿中調(diào)整與抵銷。

1.購買日溜溜彎公司財(cái)報(bào)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的調(diào)整

首先，考慮順達(dá)公司對溜溜彎公司的合并為非同一控制下的控股合并，故按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對溜溜彎股份公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。不過，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定可以知道，子公司溜溜彎公司相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債技術(shù)基礎(chǔ)仍然不變，即按照原個(gè)別財(cái)報(bào)中的計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并報(bào)表中的計(jì)稅基礎(chǔ)。對比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定來看，2013年1月1日購買日因銷售部門用固定資產(chǎn)A的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，故需要調(diào)整合并報(bào)表中溜溜彎的財(cái)報(bào)項(xiàng)目，同時(shí)考慮需要確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債、確認(rèn)應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，相關(guān)調(diào)整會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——A（溜溜彎公司） 50

貸：遞延所得稅負(fù)債 12.5

資本公積——A（溜溜彎公司） 37.5

其次，在上述針對溜溜彎公司公允價(jià)值調(diào)整后，需進(jìn)一步調(diào)整對2013年溜溜彎公司凈利潤的影響。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求需要在調(diào)整固定資產(chǎn)A公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)整對凈利潤的影響，以及對上文確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異進(jìn)行回轉(zhuǎn)調(diào)整，相關(guān)的調(diào)整及抵銷分錄如下：

借：銷售費(fèi)用——溜溜彎公司 10

貸：累計(jì)折舊——A（溜溜彎公司） 10（50/5）

借：遞延所得稅負(fù)債 2.5

貸：所得稅費(fèi)用 2.5 （10×25%）

最后，通過上述兩個(gè)步驟調(diào)整后，可以得到按照購買日公允價(jià)值為確認(rèn)基礎(chǔ)的溜溜彎公司2013年度稅后凈利潤為372.5萬元（380-10+2.5）。

2.順達(dá)公司與溜溜彎公司內(nèi)部交易的有關(guān)抵銷

首先，順銷（順達(dá)向溜溜彎）抵銷。

在上文案例介紹中可以發(fā)現(xiàn)，若子公司溜溜彎在未將甲商品全部對外銷售轉(zhuǎn)讓前，母公司順達(dá)對其銷售的一批商品甲從整個(gè)集團(tuán)角度來說，并未發(fā)生實(shí)質(zhì)上的增值，更不會(huì)有利潤的產(chǎn)生。為此，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并報(bào)表工作底稿中需要將這筆業(yè)務(wù)確認(rèn)的收入與成本進(jìn)行抵銷。

具體來看，考慮溜溜彎公司已對外轉(zhuǎn)讓60%，該部分對外利潤已經(jīng)確認(rèn)，需要針對其中的40%確認(rèn)為存貨，進(jìn)一步抵銷該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。進(jìn)一步來說，對該40%部分的會(huì)計(jì)調(diào)整會(huì)導(dǎo)致個(gè)別財(cái)報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并報(bào)表的賬面價(jià)值差異，其中會(huì)產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異，又需要進(jìn)一步調(diào)整。為此，涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)抵銷與調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品 830

貸：主營業(yè)務(wù)成本——甲商品 798

存貨——甲商品 32[（830-750）×40%]

借：遞延所得稅資產(chǎn)（順達(dá)公司合并報(bào)表）

8（32×25%）

貸：所得稅費(fèi)用——順達(dá)公司（甲） 8

通過上文案例可以知道，針對該項(xiàng)順銷案例，順達(dá)公司與溜溜彎公司分別確認(rèn)的應(yīng)收與應(yīng)付賬款需要進(jìn)行抵消；與此同時(shí)，順達(dá)公司應(yīng)收賬款抵銷需要對之前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。顯然此前順達(dá)公司因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣的暫時(shí)性差異需要轉(zhuǎn)回，相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——順達(dá)公司（甲） 971.1

貸：應(yīng)收賬款——溜溜彎公司（甲） 971.1

借：壞賬準(zhǔn)備——溜溜彎公司（甲） 48.555

貸：資產(chǎn)減值損失 48.555

借：所得稅費(fèi)用——溜溜彎公司（甲）

12.13875（48.555×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（順達(dá)公司個(gè)別報(bào)表）

12.13875

針對此順銷業(yè)務(wù)的相關(guān)調(diào)整與抵銷可以發(fā)現(xiàn)，此處順達(dá)與溜溜彎未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益合計(jì)為-12.41625萬元（32-8-48.555+12.13875）。

其次，逆銷留作內(nèi)部無形資產(chǎn)的相關(guān)調(diào)整與抵銷。

針對上文案例中溜溜彎公司銷售給順達(dá)公司的一項(xiàng)技術(shù)產(chǎn)品乙被順達(dá)公司確認(rèn)為無形資產(chǎn)，可以從整個(gè)順達(dá)集團(tuán)總體角度認(rèn)為是其研發(fā)活動(dòng)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，故按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)過程需要剔除此前確認(rèn)的銷售利潤。為此，相關(guān)溜溜彎公司銷售此項(xiàng)無形資產(chǎn)乙取得的銷售利潤及成本需要進(jìn)行抵銷調(diào)整，其中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益也需進(jìn)一步調(diào)整，相關(guān)的調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)收入——乙 100

貸：主營業(yè)務(wù)成本——乙 80

無形資產(chǎn)——乙 20

在經(jīng)過上述調(diào)整后，相關(guān)無形資產(chǎn)攤銷在個(gè)別財(cái)報(bào)中多出的部分也需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，進(jìn)一步對所得稅的影響以及因此而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異都需要在合并工作底稿中進(jìn)行確認(rèn)與調(diào)整，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：累計(jì)攤銷——無形資產(chǎn)乙 1.25

貸：研發(fā)支出——乙 1.25（20/2×3/12）

借：遞延所得稅資產(chǎn)（無形資產(chǎn)乙） 4.6875

貸：所得稅費(fèi)用 4.6875[（20-1.25）/25%]

為此，合并利潤表因該逆銷需要抵銷的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益為14.0625萬元（20-1.25-4.6875）。

3.權(quán)益法調(diào)整順達(dá)公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值

經(jīng)過上述按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整后，2013年溜溜彎公司的稅后調(diào)整凈利潤=370.854萬元[380-7.5-

（-12.4165+14.0625）]。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，復(fù)雜權(quán)益法要求順達(dá)公司在以子公司溜溜彎凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步抵銷未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，然后確認(rèn)順達(dá)公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，相關(guān)的調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——溜溜彎公司 278.1405

貸：投資收益——溜溜彎公司

278.1405（370.854×75%）

權(quán)益法調(diào)整后2013年順達(dá)公司對溜溜彎公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 628.1405萬元（1 350+278.1405）。

4.抵銷溜溜彎公司權(quán)益項(xiàng)目

借：股本 850

盈余公積 510（470+40）

資本公積 357.5（320+37.5）

未分配利潤——年末數(shù)

598.854（260+370.854-32）

貸：商譽(yù) 109.125

長期股權(quán)投資 1 628.1405

少數(shù)股東權(quán)益 579.0885（2 316.354×25%）

合并資產(chǎn)負(fù)債表中屬于少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)為579.0885萬元。

5.抵銷溜溜彎公司的利潤分配項(xiàng)目及順達(dá)公司的投資收益

借：投資收益——溜溜彎公司

278.1405（370.854×75%）

少數(shù)股東損益——溜溜彎公司

92.7135（370.854×25%）

未分配利潤——年初（溜溜彎公司） 260

貸：盈余公積金——法定公積金 38（380×10%）

——任意公積金 2（40-38）

未分配利潤——年末（溜溜彎公司） 590.854

合并利潤表中屬于少數(shù)股東的損益為92.7135萬元。

（三）簡單權(quán)益法

相對復(fù)雜權(quán)益法來說，簡單權(quán)益法在合并報(bào)表中無需進(jìn)行抵銷各種母子公司內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的交易損益。不過按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求合并報(bào)表中依然需要以子公司溜溜彎公司購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。為此簡單權(quán)益法的相關(guān)核算如下。

1.權(quán)益法調(diào)整順達(dá)公司長投賬面價(jià)值

按照簡單權(quán)益法，順達(dá)公司的合并報(bào)表中只需要按照溜溜彎購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整便可，并不需要抵銷母公司與子公司內(nèi)部交易導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。

因此，只需調(diào)整購買日固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，調(diào)整后2013年度溜溜彎公司的稅后凈利潤為372.5萬元（380-10+2.5），相應(yīng)調(diào)整順達(dá)公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

借：長期股權(quán)投資——溜溜彎公司 279.375

貸：投資收益——溜溜彎公司

279.375（372.5×75%）

2013年末順達(dá)公司對溜溜彎公司的長期股權(quán)投資按簡單權(quán)益法調(diào)整后的賬面價(jià)值為1 629.375萬元（1 350+

279.375）。

2.溜溜彎公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷應(yīng)編制如下抵銷分錄

借：股本 850

盈余公積 510（470+40）

資本公積 357.5（320+37.5）

未分配利潤——年末數(shù)

600.5（260+372.5-32）

貸：商譽(yù)——溜溜彎公司 109

長期股權(quán)投資——溜溜彎公司 1 629.375

少數(shù)股東權(quán)益——溜溜彎公司

579.5（2 318×25%）

通過計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益為579.5萬元。

3.母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益——溜溜彎公司

279.375（372.5×75%）

少數(shù)股東損益——溜溜彎公司

93.125（372.5×25%）

未分配利潤——年初 260

貸：盈余公積——法定公積金

38（380×10%）

——任意公積金 2（40-38）

未分配利潤——年末 592.5

合并利潤報(bào)表中歸屬于少數(shù)股東的損益為93.125萬元。

對比復(fù)雜權(quán)益法及簡單權(quán)益法合并可以發(fā)現(xiàn)，復(fù)雜權(quán)益法下合并報(bào)表中歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益為579.0885萬元，歸屬于少數(shù)股東的損益為92.7135萬元；簡單權(quán)益法下歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益為579.5萬元，歸屬于少數(shù)股東的損益為93.125萬元。對比可以發(fā)現(xiàn)兩者方法計(jì)算的差異均為0.115萬元，可見主要是少數(shù)股東損益的計(jì)量差異進(jìn)一步影響了少數(shù)股東的權(quán)益。

三、計(jì)算結(jié)果對比分析

母公司與其旗下子公司（無論全資還是控股）在順銷及逆銷過程中，只要售價(jià)與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本存在差異，那么在整個(gè)集團(tuán)內(nèi)部所有或部分內(nèi)部交易的貨物對外轉(zhuǎn)讓的話，在此過程中就會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。為此在編制集團(tuán)合并利潤報(bào)表的過程中，需要抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入及成本，同時(shí)將該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益抵銷。從此角度來說，無論是復(fù)雜權(quán)益法又或是簡單權(quán)益法，在合并利潤表中合并后的凈利潤一致。雖然如此，在子公司不同類型的背景下（比如一是全資子公司，另一是控股子公司），按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求則需要利用不同的抵銷方法將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷。因此，方法的不同會(huì)導(dǎo)致在合并利潤表中歸屬母公司利潤及少數(shù)股東損益兩者之間分配比例產(chǎn)生變動(dòng)，進(jìn)一步導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中歸屬于母公司及少數(shù)股東的權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。下文以非全資子公司為例介紹[ 2 ]。

首先，母公司順銷給非全資子公司相關(guān)產(chǎn)品。假設(shè)此項(xiàng)順銷過程中，子公司并未將所有所購商品全部轉(zhuǎn)移到合并主體外部，未轉(zhuǎn)移部分形成子公司存貨或相關(guān)資產(chǎn)。因此，在該順銷過程中，子公司由于內(nèi)部交易所得資產(chǎn)并未全部對外轉(zhuǎn)移，則存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益?？紤]順銷中涉及內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益僅在母公司的個(gè)別利潤財(cái)報(bào)中提醒，并且不會(huì)影響子公司的稅后凈利潤，故針對合并利潤表中的少數(shù)股東損益不會(huì)產(chǎn)生影響。

其次，母公司的非全資子公司逆銷產(chǎn)品或勞務(wù)給母公司。類似順銷一樣的情況是，如果母公司未將全部從非全資子公司購得的商品或勞務(wù)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓至集團(tuán)外第三方的情況下，則會(huì)存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。因?yàn)榇藭r(shí)購貨方是非全資子公司，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益對應(yīng)的資產(chǎn)或存貨是子公司的資產(chǎn)，會(huì)進(jìn)一步影響到非全資子公司的個(gè)別利潤表，而與母公司的凈利潤無關(guān)。為此，在后期合并報(bào)表編制過程中，必須將此部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行有效的分配，影響“歸屬于母公司的凈利潤”及“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目的值。

對比上文所述案例順達(dá)公司與其非全資子公司溜溜彎公司的兩項(xiàng)內(nèi)部交易可以發(fā)現(xiàn)：順達(dá)公司順銷給溜溜彎子公司的商品甲產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益為-12.41625萬元（32-8-48.555+12.13875）；溜溜彎子公司逆銷給順達(dá)公司的無形資產(chǎn)乙形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為14.0625萬元（20-1.25-4.6875）。對比復(fù)雜權(quán)益法及簡單權(quán)益法的處理可以發(fā)現(xiàn)，不論復(fù)雜或簡單權(quán)益法均會(huì)導(dǎo)致合并利潤報(bào)表中的“歸屬于母公司的凈利潤”與“歸屬于少數(shù)股東的損益”發(fā)生變動(dòng)，復(fù)雜權(quán)益法不區(qū)分順銷逆銷，均按所持股比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，然后進(jìn)行調(diào)整與抵銷；簡單權(quán)益法下同樣不論順銷或逆襲，全部抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

四、改進(jìn)建議

根據(jù)2014年新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，需要有效區(qū)分母子公司之間的有關(guān)順銷及逆銷業(yè)務(wù)。針對順銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所有未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益需抵銷“歸屬于母公司的凈利潤”，針對逆銷業(yè)務(wù)的所有未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益需要按比例在母公司及少數(shù)股東之間進(jìn)行分配抵銷。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本傾向于合并理論中的母公司理論[ 3 ]。

1.針對本文所述案例中順銷甲商品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益合計(jì)-12.41625萬元，復(fù)雜權(quán)益法下歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益需要轉(zhuǎn)回。

借：少數(shù)股東權(quán)益（溜溜彎公司）

3.1040625（12.41625×25%）

貸：少數(shù)股東損益（溜溜彎公司） 3.1040625

調(diào)整后歸屬于少數(shù)股東權(quán)益為575.9844375萬元（579.0885-3.1040625），少數(shù)股東損益為89.6094375萬元（92.7135-3.1040625）。

2.針對溜溜彎公司逆銷給順達(dá)母公司的無形資產(chǎn)乙，其中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益14.0625萬元，按照復(fù)雜權(quán)益法需要對歸屬于母公司及歸屬于少數(shù)股東按照持股比例進(jìn)行分配調(diào)整，相應(yīng)的轉(zhuǎn)回調(diào)整如下。

借：少數(shù)股東損益（溜溜彎公司） 3.515625

貸：少數(shù)股東權(quán)益（溜溜彎公司）

3.515625（14.0625×25%）

調(diào)整后溜溜彎公司歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益為579.5萬元（575.9844375+3.515625），歸屬于少數(shù)股東的損益為93.125萬元（89.6094375+3.515625）。

經(jīng)上文分析可知，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性、歸一性來看，現(xiàn)行最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐漸將長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法（復(fù)雜及簡單權(quán)益法）由不同歸為一致也是大勢所趨。總的來說，針對長期股權(quán)投資的權(quán)益法有關(guān)抵銷調(diào)整如何在合并報(bào)表工作底稿中體現(xiàn)，實(shí)務(wù)中選用不同的方法應(yīng)從以下兩點(diǎn)進(jìn)行考慮：一是母公司與子公司之間互相銷售的流向（順銷或者逆銷）；二是母公司與子公司之間的股權(quán)控制關(guān)系（全資控制或非全資控制）。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 周蕾.也談權(quán)益法下被投資企業(yè)增發(fā)新股時(shí)投資企業(yè)的核算[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（21）：36-38.

[2] 林友諒.合并中的成本法調(diào)整成權(quán)益法會(huì)計(jì)處理探討[J].新會(huì)計(jì)，2012（1）：45-46.

[3] 胡小鳳.長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（20）：102-103.