喻 梅

近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的源流初探

喻 梅

20世紀(jì)初的中國(guó)處于社會(huì)劇變的時(shí)代，隨著沿海各通商口岸的開(kāi)放以及以各種形式出國(guó)的留學(xué)生紛紛歸國(guó)，大量形形色色的西方思想紛紛涌入，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想就是其中之一。這種肇始自西方的制度思想在傳播過(guò)程中與中國(guó)傳統(tǒng)文化觀念碰撞、融合，最終形成了中國(guó)獨(dú)特的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變路徑。但是關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的生發(fā)機(jī)制及演進(jìn)路徑尚未引起當(dāng)前學(xué)界的關(guān)注。喻梅（2011，2015）研究了這一制度在中國(guó)的具體演變過(guò)程，因此本文立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想如何在近代中國(guó)萌生，探尋引導(dǎo)這一制度建立的思想源流。

一、近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想產(chǎn)生的歷史條件

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)源于17世紀(jì)的英國(guó)，后因該國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追蹤客戶(hù)到美國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)使得這一制度擴(kuò)散到了美國(guó)，而到了19世紀(jì)隨著英美海外殖民地迅速擴(kuò)展，英美企業(yè)紛紛登陸中國(guó)，使得不知“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”為何物的中國(guó)人第一次感受到了這一職業(yè)的存在。當(dāng)時(shí)，這些在華執(zhí)業(yè)的外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被中國(guó)人稱(chēng)為“查賬員”。那么，20世紀(jì)初中國(guó)具有了哪些適宜于該制度發(fā)展的土壤？

（一）民族工商業(yè)的發(fā)展萌發(fā)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求

清末民初，資本主義工商業(yè)的發(fā)展催生了股份制公司，公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離，由此產(chǎn)生了財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，因而在近代中國(guó)資本市場(chǎng)中首次萌發(fā)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立身份提供審計(jì)服務(wù)的需要。同時(shí)政府頒布的《公司條例》要求公司在成立或增資、減資、重估資產(chǎn)時(shí)必須辦理注冊(cè)登記，因而企業(yè)主迫切需要既懂得公司組織又精通商務(wù)法規(guī)的人協(xié)助其辦理注冊(cè)登記事項(xiàng)。據(jù)檔案資料粗算，徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)來(lái)源于此。其次，民族資本主義工商業(yè)的發(fā)展既帶來(lái)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮也帶來(lái)了日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)和危機(jī)。一方面企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，使得單式賬簿體系不再適應(yīng)現(xiàn)有的生產(chǎn)格局，由此迫切需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師指導(dǎo)賬簿體系變革以適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展。另一方面造成企業(yè)間尤其是中外企業(yè)間的糾紛日益增多，但早期中國(guó)沒(méi)有本土執(zhí)業(yè)者，而外國(guó)會(huì)計(jì)師擔(dān)任仲裁時(shí)往往偏袒外商，由此華商產(chǎn)生了對(duì)本土?xí)?jì)師提供仲裁服務(wù)的愿望。最后，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也加快了淘汰企業(yè)的速度，由此會(huì)計(jì)師提供的破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)也有了市場(chǎng)。

民國(guó)初年產(chǎn)生的這些對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求，雖然為數(shù)不多，但畢竟從無(wú)到有，邁出了前進(jìn)的一步。但僅有需求，沒(méi)有業(yè)務(wù)的供給仍然不能形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)，因此下文著重分析服務(wù)的供給體——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是如何誕生的。

（二）西學(xué)東漸的社會(huì)背景下誕生了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體

西方經(jīng)濟(jì)思想的引入，沖擊了我國(guó)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想中的“義利觀”，動(dòng)搖了人們對(duì)從事理財(cái)記賬者身份低微的看法，因此清末民初知識(shí)分子開(kāi)始大量走出國(guó)門(mén)學(xué)習(xí)先進(jìn)的記賬方法和理財(cái)經(jīng)驗(yàn)。

在留學(xué)生群體中，早期以留日學(xué)生為主，據(jù)統(tǒng)計(jì)推斷“20世紀(jì)最初20年留日學(xué)生中學(xué)習(xí)了經(jīng)濟(jì)學(xué)課程者當(dāng)在萬(wàn)人以上”，而經(jīng)濟(jì)科中開(kāi)設(shè)有簿記課程，因此可以認(rèn)為留日學(xué)生是中國(guó)較早接觸并系統(tǒng)學(xué)習(xí)西方復(fù)式會(huì)計(jì)的一批人，這批人中既有率先將注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度介紹給中國(guó)讀者的楊汝梅（予戒），又有中國(guó)第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師謝霖。其他如陳日平、陳柏、秦開(kāi)、曹頌平、李澄、楊學(xué)優(yōu)、陳鸞清、李辟、唐在章等注冊(cè)會(huì)計(jì)師都曾留學(xué)于日本。到20世紀(jì)20年代后，大批曾在西方學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)學(xué)的留學(xué)生歸國(guó)。與留日學(xué)生相比，他們大多取得了較高的學(xué)歷，其中潘序倫取得了博士學(xué)位，俞希稷、安紹蕓、顧翊群等取得了碩士學(xué)位。英美留學(xué)生對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度理論與實(shí)踐有更加準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)，歸國(guó)后很快就成為傳播注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的主流。而在留學(xué)生之外，是西學(xué)東漸后中國(guó)高等教育改革之后新式學(xué)堂培養(yǎng)出來(lái)的大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師。以清政府1902年仿照日本制定高等學(xué)堂章程設(shè)立“商務(wù)科”為肇始，到1913年北洋政府公布大學(xué)規(guī)章規(guī)定商科中所有方向必須設(shè)立商業(yè)簿記學(xué)課程，其中銀行學(xué)專(zhuān)業(yè)還開(kāi)設(shè)銀行簿記學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)，同時(shí)保險(xiǎn)學(xué)專(zhuān)業(yè)也增設(shè)了會(huì)計(jì)學(xué)課程。自此中國(guó)出現(xiàn)了大學(xué)層次的會(huì)計(jì)教育，復(fù)旦和南京高等師范兩校率先設(shè)立了商學(xué)院開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)科目。20世紀(jì)上半期共有40所國(guó)立和私立大學(xué)設(shè)立了會(huì)計(jì)系或會(huì)計(jì)科。

關(guān)于民國(guó)時(shí)期中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷背景，選取成立最早，會(huì)員最多因而最具有代表性的上海會(huì)計(jì)師公會(huì)做一分析。1931年其會(huì)員留學(xué)情況調(diào)查結(jié)果顯示：在223名會(huì)員中，有留學(xué)背景的會(huì)員有52名，占總數(shù)的23.3%。其中留日的會(huì)員有22人，占總數(shù)近10%，占有留學(xué)背景會(huì)員的42.3%；其余留學(xué)會(huì)員均留學(xué)歐美，留學(xué)英美的會(huì)員有27人，另有2位留學(xué)比利時(shí)，1位留學(xué)法國(guó)，歐美留學(xué)會(huì)員占總數(shù)的13.45%，占留學(xué)會(huì)員的一多半。而據(jù)該會(huì)1949年不完全統(tǒng)計(jì)，在接受調(diào)查表的169名會(huì)員中有留學(xué)背景的8人，占總數(shù)的4.7%，這8人中留日和留學(xué)歐美的各占一半，似乎1949年的調(diào)查樣本中留學(xué)會(huì)員的比重發(fā)生了銳減。上述統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，1931年上海會(huì)計(jì)師公會(huì)中擁有留學(xué)背景的會(huì)員不及總會(huì)員數(shù)的四分之一，除此之外的四分之三的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是從中國(guó)本土的新式學(xué)堂培養(yǎng)出來(lái)的，到1949年本土培養(yǎng)出來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能達(dá)到了90%以上。

二、近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的淵源

從早期中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)者的留學(xué)背景以及引介注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的著作來(lái)看，20世紀(jì)20年代前中國(guó)的新式知識(shí)分子主要從日本引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想，而20年代后則主要從英美引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想。

（一）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的日本來(lái)源

就可得史料來(lái)看，1913年楊汝梅（予戒）編寫(xiě)的《最新商業(yè)簿記》是中國(guó)最早介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的著作，書(shū)中附錄詳細(xì)描述了英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變革、職業(yè)資格以及考試選拔制度。但楊氏沒(méi)有用英國(guó)的“特許會(huì)計(jì)師”或美國(guó)的“公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師”來(lái)進(jìn)行指代，而是使用了日本通行的“會(huì)計(jì)士”一詞。因此從這一名稱(chēng)來(lái)看，楊氏介紹的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度深受日本影響，盡管從其內(nèi)容而言完全是英美的制度。該書(shū)卷首有日本學(xué)者佐野善作為其作序，由于原書(shū)現(xiàn)在已不可查，不能確定楊汝梅是否翻譯了佐野善作的研究，但至少說(shuō)明早期中國(guó)引進(jìn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想與日本學(xué)者的研究有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。楊氏的作用是將日本學(xué)者的研究翻譯成中文介紹給中國(guó)讀者，充當(dāng)了制度傳播的二傳手。但當(dāng)時(shí)中國(guó)還缺乏理解和吸收注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的條件，直到5年后謝霖向北洋政府呈文要求建立本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度時(shí)，該書(shū)才引起了會(huì)計(jì)學(xué)界和政府的的關(guān)注。值得一提的是，謝霖呈文中以“會(huì)計(jì)師”指代注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，隨后北洋政府頒布的法規(guī)中也援引了這一稱(chēng)謂。從“會(huì)計(jì)士”到“會(huì)計(jì)師”的變化既反映了中國(guó)早期建立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度受日本影響較多，也說(shuō)明了中國(guó)學(xué)者在制度創(chuàng)建初始就試圖對(duì)其中國(guó)化。這一點(diǎn)從中國(guó)最早頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)條款中體現(xiàn)得尤為突出。

就具體內(nèi)容而言，將謝霖起草北洋政府頒布的《會(huì)計(jì)師暫行章程》與當(dāng)時(shí)日本學(xué)者提出的《會(huì)計(jì)士法草案》進(jìn)行對(duì)比后，便可看出前者對(duì)后者的揚(yáng)棄程度。

首先，從業(yè)務(wù)范圍來(lái)看。謝霖列舉：檢查賬目，并出證明書(shū)；清算賬目，并制報(bào)告書(shū)；規(guī)定會(huì)計(jì)規(guī)程，及賬簿之組織；編制統(tǒng)計(jì)報(bào)告；答復(fù)關(guān)于會(huì)計(jì)之咨詢(xún)。日本《會(huì)計(jì)士法草案》則簡(jiǎn)單一句“執(zhí)行關(guān)于會(huì)計(jì)之職務(wù)”。相比較而言，謝霖詳細(xì)羅列了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠辦理的各項(xiàng)業(yè)務(wù)。產(chǎn)生這一差異的原因主要在制度演進(jìn)步驟不同，日本相關(guān)法規(guī)醞釀時(shí)該國(guó)已有兩百多名本土?xí)?jì)師執(zhí)業(yè)，因而日本社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的業(yè)務(wù)范圍和職業(yè)特性有一定了解；而中國(guó)起草相關(guān)法規(guī)時(shí)尚無(wú)本土?xí)?jì)師，因而普通民眾對(duì)于該職業(yè)十分陌生，只有少數(shù)企業(yè)主在破產(chǎn)清算或經(jīng)濟(jì)訴訟時(shí)接觸過(guò)外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此極易先入為主地將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)局限于破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)，因而在中國(guó)當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍有助于制度推行。

其次，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的積極條件比較。謝霖起草章程不僅參照了日本的《會(huì)計(jì)士法草案》，并將日本《會(huì)計(jì)士公會(huì)章程》中《會(huì)員資格試驗(yàn)規(guī)則》和《實(shí)務(wù)修習(xí)規(guī)則》融會(huì)貫通，制定了嚴(yán)格的資格條款，即要求申請(qǐng)人學(xué)歷與資歷兼?zhèn)?。兩者的區(qū)別在于入行資格制定權(quán)的歸屬不同，日本沿襲了英美等國(guó)由職業(yè)公會(huì)制定的作法，而謝霖認(rèn)為執(zhí)業(yè)資格應(yīng)由中央政府規(guī)定并且得到了中央政府的支持。因?yàn)樵谥袊?guó)傳統(tǒng)意識(shí)中政府理應(yīng)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面給予管制，同時(shí)又因中國(guó)在創(chuàng)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度前尚未組建注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體實(shí)施行業(yè)自律，因而只有政府越俎代庖地制定和頒布資格條款。

再次，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的消極條件來(lái)看。謝霖草擬的章程中規(guī)定以下四種情況具備其一者不得申請(qǐng)：第一，受禁治產(chǎn)及準(zhǔn)禁治產(chǎn)之宣告者；第二，受褫奪公權(quán)之處分者；第三，因損害公私財(cái)產(chǎn)受褫職或除名之處分者；第四，曾受五等以上之徒刑者。而日本草案規(guī)定有下列五種情況之一者不得為會(huì)計(jì)士：其一，曾受無(wú)期或6年以上之懲役或禁錮者，但國(guó)事犯已經(jīng)復(fù)權(quán)者不在此限；其二，曾依刑法各章節(jié)規(guī)定，受懲役或禁錮者，但國(guó)事犯已經(jīng)復(fù)權(quán)者不在此限；其三，受破產(chǎn)或家資分散之宣告未復(fù)權(quán)者，或受身元保證之處分，不足償清債務(wù)者；其四，曾受褫職、免官或除名職懲戒處分者；其五，受禁治產(chǎn)或準(zhǔn)禁治產(chǎn)之宣告者。兩者的相似情況可見(jiàn)一斑，前者第一條、第二條分別仿照后者第五條、第四條制定，前者第三、四條也仿照了后者第一、二條，區(qū)別僅在于日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒規(guī)定相對(duì)細(xì)致一些。

最后，謝霖草擬章程也模仿日本將行業(yè)監(jiān)督機(jī)關(guān)定為政府的農(nóng)商部而非職業(yè)團(tuán)體。其他無(wú)論是執(zhí)業(yè)者的權(quán)力與義務(wù)條款，還是懲戒與職業(yè)道德條款都存在明顯地模仿日本《會(huì)計(jì)士法案》和《會(huì)計(jì)士公會(huì)章程》的痕跡。

由此可見(jiàn)，日本先行構(gòu)建的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度及其思想決定了20世紀(jì)初期中國(guó)學(xué)者關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的知識(shí)存量和理論實(shí)踐水平。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度仍不是日本內(nèi)生的而是其仿照西方相對(duì)成熟的制度建立起來(lái)的，因此最早引入中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度理論是經(jīng)日本傳播來(lái)的二手理論，因而順著日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想再往前追溯，自然追溯到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)源地和興盛地——英美兩國(guó)。

（二）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的英美來(lái)源

鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)后，帝國(guó)主義大規(guī)模侵入中國(guó)，資本主義經(jīng)濟(jì)接踵而至，促使中國(guó)自然經(jīng)濟(jì)解體。甲午戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，帝國(guó)主義改變了對(duì)華經(jīng)濟(jì)侵略方式，由資本輸出替代了商品輸出。截至1914年，僅英、美、俄、德、日、法六國(guó)對(duì)華投資高達(dá)22億5570萬(wàn)美元。1901年在華外商共有1102家，到1913年發(fā)展到3805家，1920年時(shí)更是達(dá)到了7375家。隨著外國(guó)企業(yè)在中國(guó)搶灘建立，外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也追蹤其客戶(hù)紛至沓來(lái)。據(jù)徐永祚調(diào)查，當(dāng)時(shí)在上海設(shè)立的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有：薛萬(wàn)羅（Seth Mancell & Mclure）、克佐時(shí)(Lowe Bingham & Matthews)、大美查賬局（Haskins & Sells）、達(dá)利(Marcel Darre)、湯笙(H.& N. Thomson)等。早期這些事務(wù)所的服務(wù)對(duì)象僅限于在華外國(guó)公司，但遇有華商企業(yè)請(qǐng)求破產(chǎn)、清理財(cái)產(chǎn)或賬目糾紛時(shí)，這些洋會(huì)計(jì)師也能接到華商的生意。

這些西方人開(kāi)辦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中國(guó)學(xué)習(xí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的直接窗口。謝霖曾指出其建立事務(wù)所思想的來(lái)源之一即是效仿當(dāng)時(shí)上海著名的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所——克佐時(shí)。

從事務(wù)所的名稱(chēng)看，早期本土事務(wù)所均模仿英美以會(huì)計(jì)師的姓名命名的方式，如謝霖會(huì)計(jì)師事務(wù)所，徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所，潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所，鄭忠鉅會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。從經(jīng)營(yíng)形式看，20世紀(jì)初本土事務(wù)所多以個(gè)人經(jīng)營(yíng)為主，隨著業(yè)務(wù)擴(kuò)大和審計(jì)難度增加逐漸采用私人合伙制，而不是以當(dāng)時(shí)中國(guó)工商界流行的“官商合營(yíng)”的方式經(jīng)營(yíng)，更不是采用20世紀(jì)八九十年代本土事務(wù)所“國(guó)有國(guó)營(yíng)”的方式經(jīng)營(yíng)。這一方面說(shuō)明中國(guó)人在面對(duì)這一舶來(lái)的制度時(shí)，由于完全沒(méi)有本國(guó)經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，因此只有完全照搬西方；另一方面，也說(shuō)明中國(guó)先進(jìn)的知識(shí)分子認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一種自由職業(yè)，因而在籌建事務(wù)所時(shí)沒(méi)有邀請(qǐng)政府參與其中。再次從事務(wù)所的組織機(jī)構(gòu)看，當(dāng)時(shí)大美查賬局的營(yíng)業(yè)組織由合伙人及經(jīng)理；會(huì)計(jì)師（主任會(huì)計(jì)師、監(jiān)督會(huì)計(jì)師、執(zhí)務(wù)會(huì)計(jì)師、助理會(huì)計(jì)師）；秘書(shū)部；訓(xùn)練部；會(huì)計(jì)部；報(bào)告部；稅務(wù)部等部組成。而中國(guó)本土事務(wù)所，選取民國(guó)時(shí)期規(guī)模最大的立信事務(wù)所為例，其組織構(gòu)成為：主任會(huì)計(jì)師；總務(wù)科；計(jì)核科；信托科；文書(shū)科；法律科；編輯科；會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校。由于本土事務(wù)所普遍規(guī)模較小，因此主任會(huì)計(jì)師既是合伙人也從事具體審計(jì)事務(wù)，與英美事務(wù)所中的合伙人及會(huì)計(jì)師相對(duì)應(yīng)；文書(shū)部的職能與英美事務(wù)所的秘書(shū)部相類(lèi)似；而會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校與編輯部的職能相當(dāng)于英美事務(wù)所中的訓(xùn)練部，但參與培訓(xùn)的人員較英美事務(wù)所廣泛；其他如總務(wù)科、計(jì)核科、法律科基本上與英美事務(wù)所的會(huì)計(jì)部、報(bào)告部、稅務(wù)部承擔(dān)類(lèi)似的工作，只是組織劃分略有不同而已。

同時(shí)就入行條件來(lái)看，近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師言必稱(chēng)“英美”，在宣傳該職業(yè)名稱(chēng)的由來(lái)以及入行標(biāo)準(zhǔn)時(shí)：“會(huì)計(jì)師在英國(guó)稱(chēng)曰Chartered Accountant 譯曰特許會(huì)計(jì)師，在美國(guó)稱(chēng)曰Certified Public Accountant譯曰注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師。充其任者，自應(yīng)備具會(huì)計(jì)上之知識(shí)技能與經(jīng)驗(yàn)且須有商業(yè)經(jīng)濟(jì)法律等學(xué)之素養(yǎng)。英美各國(guó)……凡欲充任會(huì)計(jì)師者。必須經(jīng)過(guò)嚴(yán)格之考試與一定期限之實(shí)習(xí)，方能取得政府或其他機(jī)關(guān)之許可。此特許（Chartered）與注冊(cè)（Certified）之名所由來(lái)也”。傳達(dá)了取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格應(yīng)兼?zhèn)鋵?zhuān)業(yè)知識(shí)和查賬經(jīng)驗(yàn)，而且最好能通過(guò)專(zhuān)業(yè)考試選拔而來(lái)的觀點(diǎn)。但制度創(chuàng)立初期中國(guó)并不具備舉行考試的條件，因此謝霖退而求其次地在1918年《暫行章程》中規(guī)定申請(qǐng)者需兼?zhèn)鋵W(xué)歷與經(jīng)驗(yàn)才能取得執(zhí)業(yè)資格。

談到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與工商業(yè)的密切關(guān)系時(shí)，徐永祚指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅能夠幫助制造企業(yè)核算成本、明了經(jīng)營(yíng)成果，而且能夠鑒證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使之取信于社會(huì)，更能夠協(xié)助辦理破產(chǎn)清算事項(xiàng)，總之“現(xiàn)今英美各國(guó)之工商事業(yè)，幾無(wú)不與會(huì)計(jì)師有密切關(guān)系”。不僅展示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與工商業(yè)的密切關(guān)系，而且全面宣傳了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠辦理的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，并且特別強(qiáng)調(diào)了承辦成本核算為企業(yè)家提供可靠管理依據(jù)的事實(shí)，力圖扭轉(zhuǎn)華商頭腦中非破產(chǎn)清算絕不聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的錯(cuò)誤觀念。就職業(yè)團(tuán)體的名稱(chēng)來(lái)看，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)不僅在組織機(jī)構(gòu)及其會(huì)章上都模仿著西方的會(huì)計(jì)師社團(tuán)及章程，其英文名稱(chēng) “the Institute of Chartered Accountants of Shanghai”，則完全照搬英國(guó)會(huì)計(jì)師團(tuán)體的名稱(chēng)。最后，就具體的會(huì)計(jì)師法規(guī)條款來(lái)看，明顯地具有融中國(guó)之實(shí)情，采百家之長(zhǎng)的特點(diǎn)，主要參考了英美兩國(guó)，尤其是美國(guó)各州制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)。具體包括：“英倫及威爾士會(huì)計(jì)師公會(huì)特許狀及其細(xì)則；美利堅(jiān)會(huì)計(jì)師公會(huì)章程及細(xì)則、業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)則、試驗(yàn)委員會(huì)規(guī)則；美國(guó)紐約省公許會(huì)計(jì)師法；美國(guó)密執(zhí)安省公許會(huì)計(jì)師法”。

20世紀(jì)二三十年代后，大批英美留學(xué)生歸國(guó)大大改觀了制度建立初期只有個(gè)別學(xué)者和執(zhí)業(yè)者對(duì)此進(jìn)行介紹或者發(fā)表評(píng)論的情況。這一時(shí)期中國(guó)人有了更近距離接觸西方會(huì)計(jì)師職業(yè)和制度的機(jī)會(huì)，介紹英美會(huì)計(jì)師制度的專(zhuān)作大量涌現(xiàn)，一改早期學(xué)者在簿記學(xué)著作中附帶介紹，影響范圍有限的狀況。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，20世紀(jì)上半期中國(guó)出版的著作及期刊內(nèi)容涉及審計(jì)和會(huì)計(jì)師的有83種之多，其中著作72本，發(fā)行會(huì)計(jì)期刊11種，公開(kāi)發(fā)表相關(guān)論文不下262篇。就著作方面考察，20世紀(jì)上半期出版的72本相關(guān)著作中20年代前僅出版了1本，即楊汝梅的《最新商業(yè)簿記》，其余71本都是20年代后至40年代末出版的，其中由本土學(xué)者或會(huì)計(jì)師自撰的有65本，譯著7本。

及時(shí)翻譯引進(jìn)原版書(shū)籍和資料有利地促進(jìn)了中國(guó)民間審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展及推動(dòng)近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的演進(jìn)。如果說(shuō)從日本傳播來(lái)的二手注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想和理論直接啟發(fā)了中國(guó)人建立本土?xí)?jì)師制度的實(shí)踐，那么從英美及時(shí)引進(jìn)的一手資料則有力地推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在中國(guó)的發(fā)展以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)化思想的成熟，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的學(xué)者開(kāi)始增加，一改早期譯而不著，著而不述，述而不詳?shù)臓顩r。

三、中國(guó)缺乏本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的原因分析

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)直到20世紀(jì)初從國(guó)外引進(jìn)相關(guān)制度后才得以出現(xiàn)。對(duì)此，現(xiàn)存史料可以佐證，民國(guó)學(xué)者指出：“古無(wú)所謂會(huì)計(jì)師也，有之自近世始三十年來(lái)”，且當(dāng)時(shí)執(zhí)業(yè)者也紛紛認(rèn)為“會(huì)計(jì)師為中國(guó)最近新興之職業(yè)”， “會(huì)計(jì)師為吾國(guó)一種新事業(yè)，既無(wú)久長(zhǎng)之歷史，又無(wú)顯著之成績(jī)”， “會(huì)計(jì)師事業(yè)之興起，在中國(guó)還是最近的事”?？芍袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其制度思想完全導(dǎo)源于國(guó)外，但卻不能因此斷定中國(guó)沒(méi)有審計(jì)思想。在長(zhǎng)期封建中央集權(quán)統(tǒng)治下，中國(guó)的審計(jì)思想以另一種形態(tài)存在。

（一）封建中央集權(quán)制下的審計(jì)思想：國(guó)家審計(jì)思想

自秦漢到近代，中國(guó)一直是封建專(zhuān)制的中央集權(quán)制國(guó)家，君主為了有效地進(jìn)行獨(dú)裁統(tǒng)治，防止大權(quán)旁落，早在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期就產(chǎn)生了國(guó)家審計(jì)思想及其實(shí)踐，并在長(zhǎng)期的封建統(tǒng)治中不斷完善和發(fā)展。但歷代封建王朝對(duì)于財(cái)政的管理和監(jiān)督，重實(shí)踐輕理論，秦漢以后沒(méi)有反映會(huì)計(jì)審計(jì)思想的專(zhuān)著問(wèn)世，造成審計(jì)思想相對(duì)于其實(shí)踐來(lái)說(shuō)比較貧乏。

《周禮》中“以歲會(huì)考?xì)q成”，就反映了古代國(guó)家審計(jì)的上計(jì)制度。其中還體現(xiàn)了如審計(jì)獨(dú)立和權(quán)威性思想及互相牽制思想。秦朝發(fā)展了上計(jì)制度，將“君主受計(jì)”改為由專(zhuān)職官吏御史大夫?qū)彶樨?cái)政報(bào)告。西漢則初步形成了從中央到地方的財(cái)政監(jiān)察體系。到隋朝設(shè)置比部，比部侍郎則是專(zhuān)事國(guó)家審計(jì)的官員。唐代建立了更加嚴(yán)密的審計(jì)制度，增加了審計(jì)官員的職位。宋代專(zhuān)設(shè)“審計(jì)院”將審計(jì)監(jiān)督范圍擴(kuò)大到王室財(cái)產(chǎn)，成為我國(guó)封建國(guó)家審計(jì)思想和實(shí)踐的重要突破。明清時(shí)期的審計(jì)思想主要集中在加強(qiáng)審計(jì)，根除貪污舞弊方面。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)古代的國(guó)家審計(jì)思想和實(shí)踐都是為封建政權(quán)服務(wù)的，雖然也產(chǎn)生了將皇室私庫(kù)納入審計(jì)范圍的思想和實(shí)踐，但只是曇花一現(xiàn)。那些執(zhí)行國(guó)家審計(jì)的機(jī)構(gòu)都是君主行使財(cái)政監(jiān)督權(quán)力的代理人，他們必須服從于統(tǒng)治者，其獨(dú)立性只是相對(duì)于統(tǒng)治者之外的被審計(jì)對(duì)象而言，由此決定了其不偏不倚的立場(chǎng)十分有限。

盡管如此，我國(guó)國(guó)家審計(jì)思想及實(shí)踐在早期是比較先進(jìn)的，究其原因是我國(guó)較早形成了統(tǒng)一的中央集權(quán)制國(guó)家，國(guó)家的建立既提出監(jiān)督的需要也為實(shí)施監(jiān)督提供了保障。但中央集權(quán)制政體造就了比較發(fā)達(dá)的國(guó)家審計(jì)思想和實(shí)踐，卻嚴(yán)重阻礙了民間審計(jì)思想的產(chǎn)生。

（二）民間審計(jì)思想貧乏的原因分析

與國(guó)家審計(jì)相比，我國(guó)民間審計(jì)無(wú)論在思想上還是實(shí)踐上均十分落后。因此本文側(cè)重從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度探尋造成這種情況的原因。

首先，重農(nóng)抑商政策的長(zhǎng)期推行抑制了中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。中國(guó)長(zhǎng)達(dá)幾千年的封建集權(quán)專(zhuān)制，政府機(jī)構(gòu)十分龐大，為了維護(hù)政權(quán)、穩(wěn)定財(cái)政稅收，統(tǒng)治者長(zhǎng)期推行“重農(nóng)抑商”政策，出現(xiàn)了大量的重農(nóng)輕工商的思想言論，如韓非的“農(nóng)本工商末”的經(jīng)濟(jì)思想，《鹽鐵論》中儒家賢良的“工商上通傷農(nóng)”，“工商盛而本業(yè)荒”的觀點(diǎn)，都成為此后兩千年中國(guó)的經(jīng)濟(jì)教條，盡管有學(xué)者認(rèn)為自宋代以后商人的社會(huì)地位有所提高，以致“士與商的界線已不能清楚地劃分”，正統(tǒng)的儒家思想對(duì)商人的鄙夷態(tài)度也有所松動(dòng)。但現(xiàn)實(shí)中并未完全顛覆鄙視商人的觀念，直到民國(guó)還有人認(rèn)為：“讀書(shū)人要投筆從戎，絲不失一種為有志之人。如果提筆寫(xiě)賬，簡(jiǎn)直斯文掃地，無(wú)論如何鐵畫(huà)銀鉤，只要加上‘賬簿體’三個(gè)字的評(píng)語(yǔ)，立即便不值半文錢(qián)”。

由于“恥言貨利”等傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想根治于士階層的意識(shí)形態(tài)中，使他們不屑從事會(huì)計(jì)實(shí)踐更遑論進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究，而商人階層又缺乏研究記賬方法的能力。因此從事記賬的只是粗通文字，僅憑口傳心授記賬方法的賬房先生，所以近代中國(guó)的會(huì)計(jì)技術(shù)和理論發(fā)展都十分緩慢。英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度都發(fā)展于復(fù)式會(huì)計(jì)技術(shù)被廣泛運(yùn)用后，而在商業(yè)受到抑制、商人地位卑微的社會(huì)環(huán)境中，作為一種通用商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)，其實(shí)踐也被局限在狹窄的空間難以取得進(jìn)展，近代中國(guó)大部分工商企業(yè)仍使用單式會(huì)計(jì)記賬，這種記賬體系已不能適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)化大生產(chǎn)的需要。直到1905年蔡錫勇《連環(huán)賬譜》的出版才第一次將西方復(fù)式會(huì)計(jì)理論引進(jìn)中國(guó)，之后謝霖出版《銀行簿記學(xué)》系統(tǒng)介紹了復(fù)式會(huì)計(jì)在銀行業(yè)的應(yīng)用。此外，謝霖還先后從山西票號(hào)和安徽錢(qián)莊中挑選數(shù)十人講授西式會(huì)計(jì)方法，培養(yǎng)出一批掌握復(fù)式會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員。促進(jìn)了復(fù)式記賬法在中國(guó)的傳播，而且推動(dòng)了傳統(tǒng)單式簿記的改良，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)奠定了學(xué)理基礎(chǔ)。

第二，重農(nóng)抑商政策造成我國(guó)商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，企業(yè)規(guī)模小，記賬和查賬簡(jiǎn)單，很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證服務(wù)產(chǎn)生需求。英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是順應(yīng)企業(yè)招股集資兩權(quán)分離的需要出現(xiàn)的，而近代華商企業(yè)兩權(quán)分離程度仍然很低，90%以上仍是家族企業(yè)，因此大部分華商認(rèn)為“看賬如抄家”并極力避免賬簿和利潤(rùn)分配情況被外部人員知曉，更不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其社會(huì)信用進(jìn)行認(rèn)定。而傳統(tǒng)社會(huì)中特別注重自身信用的錢(qián)莊、票號(hào)等金融機(jī)構(gòu)雖然兩權(quán)分離較早，但一方面信守“疑人不用，用人不疑”的用人哲學(xué)，抑制了東家聘用第三方監(jiān)管經(jīng)理的需求；另一方面這些金融機(jī)構(gòu)的信用是通過(guò)其行業(yè)公會(huì)內(nèi)部認(rèn)定的，由于公會(huì)評(píng)定會(huì)員信用的條件十分苛刻，令社會(huì)公眾信服，因而也大大擠出了舊式金融機(jī)構(gòu)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)定其信用的需求。

盡管中西方社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況迥異，但近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想的產(chǎn)生仍然遵循著以?xún)蓹?quán)分離為前提，以會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐的進(jìn)步為推動(dòng)力的歷史規(guī)律。20世紀(jì)前的中國(guó)不具備這些條件，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想和實(shí)踐不會(huì)憑空產(chǎn)生。但卻不可否認(rèn)在本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)之前中國(guó)已經(jīng)存在著為數(shù)不少的負(fù)責(zé)記賬的簿記人員和負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)察人，這些從事理財(cái)、審計(jì)的職業(yè)中能否內(nèi)生出注冊(cè)會(huì)計(jì)師呢？

（三）簿記家、監(jiān)察人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)別與聯(lián)系

20世紀(jì)開(kāi)始，中國(guó)的會(huì)計(jì)教育由單一的師徒教育轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄬哟蔚膶W(xué)校教育。那些受系統(tǒng)會(huì)計(jì)教育，精通實(shí)務(wù)并受雇于企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，被稱(chēng)之為簿記家，他們負(fù)責(zé)記載企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并編制財(cái)務(wù)報(bào)表。簿記職業(yè)自古就有，在封建社會(huì)中被稱(chēng)為“賬房先生”。對(duì)簿記家與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)別，近代學(xué)者就有了比較深刻的認(rèn)識(shí)：“掌簿記者，但求出入無(wú)誤，收付相對(duì)，賬冊(cè)表件應(yīng)有盡有。而簿記之能事畢矣，至其收付出入之是否相當(dāng)，其收入之是否確當(dāng)則不計(jì)也。會(huì)計(jì)師之專(zhuān)責(zé)為審核”。簿記人員處于企業(yè)內(nèi)部，負(fù)責(zé)記賬和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而會(huì)計(jì)師是對(duì)前者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并給予公允評(píng)價(jià)的外部審計(jì)人員。

在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)與簿記員是不存在重合的，但在清末民初的中國(guó)企業(yè)中，如何運(yùn)用復(fù)式會(huì)計(jì)全面反映經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)都是一件不易辦到的事情，因此本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)為企業(yè)代理記賬。而造成這一情況的原因很大程度在于我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)教育落后，導(dǎo)致會(huì)計(jì)知識(shí)不普及，會(huì)計(jì)人才十分短缺。

而監(jiān)察人制度是學(xué)習(xí)日本商法的產(chǎn)物。1914年北洋政府頒布的《公司條例》強(qiáng)制股份有限公司設(shè)置監(jiān)察人，其職責(zé)是：覆核董事造送股東會(huì)之各種簿冊(cè)并報(bào)告其意見(jiàn)于股東會(huì)。似乎監(jiān)察人同注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣也負(fù)責(zé)審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。但是兩者無(wú)論在獨(dú)立性、審計(jì)主體還是審計(jì)性質(zhì)等方面都存在顯著差異。從獨(dú)立性來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位相對(duì)獨(dú)立，其行為不僅受法律限制而且受行業(yè)公會(huì)的監(jiān)督，因此能夠得出較為公允的審計(jì)結(jié)論。從審計(jì)主體來(lái)看，監(jiān)察人執(zhí)行的是內(nèi)部審計(jì)，而會(huì)計(jì)師執(zhí)行的是民間審計(jì)。因此是兩種目的不同的審計(jì)，前者為滿(mǎn)足企業(yè)自查，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理；而后者則主要為了解決企業(yè)財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，以維護(hù)市場(chǎng)秩序、保護(hù)公共利益。最后從審計(jì)性質(zhì)來(lái)看，監(jiān)察人是企業(yè)內(nèi)部授權(quán)的監(jiān)督人員，因此只對(duì)其企業(yè)負(fù)責(zé)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三人身份提供監(jiān)督和鑒證活動(dòng)，對(duì)其委托人和社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。

由于監(jiān)察人是政府強(qiáng)制股份有限公司設(shè)立的內(nèi)審職務(wù)，同時(shí)企業(yè)也沒(méi)有意識(shí)到其重要性，加之監(jiān)察人制度存在先天缺陷，即監(jiān)察人只能從大股東中選出，而擔(dān)任該職務(wù)的股東普遍缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)及查賬經(jīng)驗(yàn)，并不能起到預(yù)期的效果，大多數(shù)監(jiān)察人僅是“于年終造報(bào)，簽明‘核對(duì)無(wú)訛’字樣，照例奉行”。無(wú)效的監(jiān)察人制度引起了社會(huì)各界熱烈的討論，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)是由他們?nèi)〈O(jiān)察人執(zhí)行審計(jì)。理論上說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的外部審計(jì)并不能完全代替內(nèi)部審計(jì)，這是因?yàn)楸O(jiān)察人處于企業(yè)內(nèi)部，比較熟悉各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，能夠提出更加切實(shí)可行的審計(jì)建議，幫助企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制以防范或降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。但是內(nèi)審發(fā)揮作用的前提是執(zhí)行人員具有相關(guān)理論及查賬經(jīng)驗(yàn)，而這些都是近代中國(guó)公司監(jiān)察人所不具備的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求以外部審計(jì)代替內(nèi)部審計(jì)的思想是有合理性和說(shuō)服力的。

理論上說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、簿記家以及監(jiān)察人各負(fù)其責(zé)，業(yè)務(wù)并不交叉。但是近代中國(guó)工商企業(yè)匱乏精通復(fù)式會(huì)計(jì)的人才且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)需求不多，在這種兩難境地中，近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)為了生存下來(lái)，常常會(huì)代替后兩者執(zhí)行記賬和內(nèi)審業(yè)務(wù)。這種情形有力地證明了很大一部分記賬人員尚不掌握完整記錄經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的能力，更不具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)所需的基本查賬技能和會(huì)計(jì)理論知識(shí)，他們沒(méi)有蛻變?yōu)樽?cè)會(huì)計(jì)師的可能。而就上文監(jiān)察人制度的運(yùn)行狀況可知不具備審計(jì)能力的監(jiān)察人也比比皆是，因而在其中也不會(huì)產(chǎn)生出注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由此形成了中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不能從傳統(tǒng)社會(huì)中從事會(huì)計(jì)、審計(jì)的職業(yè)中內(nèi)生出，只能靠愛(ài)國(guó)知識(shí)分子從發(fā)達(dá)國(guó)家引進(jìn)會(huì)計(jì)師制度思想和會(huì)計(jì)理論后外生出。

四、結(jié)論

如上所述，近代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)出現(xiàn)前，面對(duì)的仍是“重農(nóng)抑商”政策慣性未消，廣大工商企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平落后且兩權(quán)分離程度很低的制度環(huán)境。在這樣的制度環(huán)境中無(wú)法內(nèi)生出注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想及其制度實(shí)踐。因而清末民初，隨著民族資本主義工商業(yè)的發(fā)展，企業(yè)兩權(quán)開(kāi)始分離，以及新式知識(shí)分子的努力推進(jìn)了復(fù)式會(huì)計(jì)在中國(guó)的傳播后，逐漸具備了“移植”注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的“土壤”。在移植注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度時(shí)，近代中國(guó)經(jīng)歷了向日本學(xué)習(xí)的間接路徑逐漸轉(zhuǎn)向英美學(xué)習(xí)的直接路徑。而這一路徑的轉(zhuǎn)變與近代中國(guó)留學(xué)生國(guó)別變遷方向高度一致，在20世紀(jì)20年代前，中國(guó)前往日本留學(xué)生居多，因此這一時(shí)期新式知識(shí)分子主要從日本學(xué)習(xí)和引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想，因此中國(guó)早期建立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度帶有較深的日本痕跡。而到了20世紀(jì)20年代之后，隨著中國(guó)派往英美的留學(xué)生增多，新式知識(shí)分子不再滿(mǎn)足從日本學(xué)習(xí)二手理論，轉(zhuǎn)而直接引進(jìn)英美的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度并不是中國(guó)內(nèi)生的制度，但近代中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是亦步亦趨地簡(jiǎn)單模仿，而是力圖對(duì)其中國(guó)化以適應(yīng)中國(guó)的社會(huì)歷史環(huán)境。如對(duì)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”職業(yè)名稱(chēng)中國(guó)化為“會(huì)計(jì)師”；在未建立行業(yè)協(xié)會(huì)的條件下，為迅速提高職業(yè)地位，將職業(yè)門(mén)檻的制定權(quán)和審批權(quán)交給中央政府；而在行業(yè)協(xié)會(huì)建立后，形成了職業(yè)團(tuán)體和政府的共生互動(dòng)關(guān)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)維護(hù)的行業(yè)利益和政府維護(hù)的公眾利益，以符合總體發(fā)展趨勢(shì)的方式達(dá)到均衡。近代中國(guó)的知識(shí)分子有效地利用了制度后發(fā)優(yōu)勢(shì)并結(jié)合國(guó)情發(fā)展出了獨(dú)特的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度思想，走出了富有中國(guó)特色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷路徑。

本文受2015年浙江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題（課題編號(hào)：15HQZZ017）的資助。

作者單位：浙江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

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