摘要：完全成本法和變動(dòng)成本法是企業(yè)對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和進(jìn)行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理分別采用的成本計(jì)算方法。二者的差別主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同、期末存貨的核算不同和稅前損益計(jì)算的差異上。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動(dòng)成本法；稅前損益

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-01

完全成本法是企業(yè)對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)采用的成本成本核算方法，而變動(dòng)成本法則是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理時(shí)采用的成本計(jì)算方法。

一、兩種成本計(jì)算方法的含義

完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)行中發(fā)生的直接材料、直接人工及全部制造費(fèi)用（包括固定制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）全部包含在內(nèi)的成本計(jì)算方法。由于完全成本法將全部制造費(fèi)用都包含在產(chǎn)品成本中，故又稱制造成本法、吸收成本法；變動(dòng)成本法則是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只將直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用包括在內(nèi)，而將固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理的成本計(jì)算方法。正因?yàn)橥耆杀居?jì)算法將全部制造費(fèi)用都吸收到產(chǎn)品成本中，所以企業(yè)在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，即對(duì)外報(bào)出反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量狀況的現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益各組成部分增減變動(dòng)的所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)采用完全成本法；而變動(dòng)成本法更利于體現(xiàn)企業(yè)的管理成效及進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，故在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理中常采用此法向企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者提供有關(guān)信息并參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，其管理成效如何直接影響到企業(yè)的效益及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、兩種成本計(jì)算法的具體差別

1.產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同

兩種成本計(jì)算法的產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成如下表所示：

例：企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，發(fā)生材料費(fèi)用5 000元，人工費(fèi)用8 000元，變動(dòng)制造費(fèi)用3 000元，固定制造費(fèi)用10 000元，銷售費(fèi)用2 000元，管理費(fèi)用4 000元，試采用兩種成本計(jì)算方法計(jì)算單位產(chǎn)品成本和期間成本。

解：完全成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費(fèi)用+單位人工費(fèi)用+單位變動(dòng)制造費(fèi)用+單位固定制造費(fèi)用

=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000

=26（元）

完全成本法下的期間成本=銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用

=2 000+4 000

=6 000（元）

變動(dòng)成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費(fèi)用+單位人工費(fèi)用+單位變動(dòng)制造費(fèi)用

=（5 000+8 000+3 000）÷1 000

=16（元）

變動(dòng)成本法下的期間成本=固定制造費(fèi)用+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用

=10 000+2 000+4 000

=16 000（元）

2.期末存貨的核算不同

完全成本法式的期末存貨成本中包含固定制造費(fèi)用，而變動(dòng)成本法的期末存貨中則不包含固定制造費(fèi)用，故完全成本法的期末存貨成本往往高于變動(dòng)成本法。

例：續(xù)上例，假定當(dāng)期銷售了產(chǎn)品800件，期初存貨為零。

則完全成本法的期末存貨成本=26×（1 000-800）

=5 200（元）

變動(dòng)成本法的期末存貨成本=16×（1 000-800）

=3 200（元）

之所以出現(xiàn)上述差別是因?yàn)橥耆杀痉ǖ拇尕洺杀局邪潭ㄖ圃熨M(fèi)用，而變動(dòng)成本法的存貨成本中則不包括固定制造費(fèi)用。

3.稅前損益的計(jì)算模式不同

完全成本計(jì)算法在計(jì)算稅前損益時(shí)首先計(jì)算銷售毛利，其計(jì)算公式為：

銷售毛利=銷售收入-銷售成本（已銷產(chǎn)品生產(chǎn)成本）

稅前利潤(rùn)=銷售毛利-期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）

變動(dòng)成本法在計(jì)算稅前損益時(shí)則首先計(jì)算貢獻(xiàn)毛益，其計(jì)算公式為：

貢獻(xiàn)毛益=銷售收入-變動(dòng)成本

變動(dòng)成本=已銷產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)非生產(chǎn)成本（變動(dòng)銷管費(fèi)用）

稅前利潤(rùn)=貢獻(xiàn)毛益-固定成本

固定成本=固定生產(chǎn)成本（固定制造費(fèi)用）+固定非生產(chǎn)成本（固定銷管費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）

例：企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，銷售800件，單位產(chǎn)品的材料費(fèi)用8元，人工費(fèi)用12元，變動(dòng)制造費(fèi)用5元，固定制造費(fèi)用總額6 000元，單位變動(dòng)銷管費(fèi)用2元，固定銷管費(fèi)用4 000元，期初存貨為零，產(chǎn)品銷售單價(jià)60元。采用兩種成本計(jì)算法分別計(jì)算稅前利潤(rùn)。

解：完全成本法的稅前利潤(rùn)

=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000

=17 600（元）

變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)潤(rùn)

=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000

=16 400（元）

通過以上計(jì)算得出兩種成本計(jì)算方法的稅前利潤(rùn)不同，而差別產(chǎn)生的原因即為兩種方法對(duì)當(dāng)期固定制造費(fèi)用處理的差異，完全成本法將固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分，在期初存貨為零，當(dāng)期產(chǎn)量大于銷量的情況下，期末存貨的固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)移到了以后期間，而變動(dòng)成本法固定制造費(fèi)用為期間費(fèi)用，當(dāng)期全部核銷，故兩種成本計(jì)算方法的稅前利潤(rùn)不同，固定制造費(fèi)用的差1200元即為兩種方法的稅前利潤(rùn)差。

三、完全成本計(jì)算法的改進(jìn)

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)兩種成本計(jì)算方法在計(jì)算稅前損益方面的差異表現(xiàn)在固定制造費(fèi)用處理上的差異，因此，在采用完全成本計(jì)算法進(jìn)行稅前損益計(jì)算時(shí)可以參照變動(dòng)成本計(jì)算法將固定制造費(fèi)用從產(chǎn)品成本中分離出來，這樣通過兩種計(jì)算方法固定制造費(fèi)用的差異就可得出稅前利潤(rùn)的差異額，使得計(jì)算變得更為簡(jiǎn)單。

變動(dòng)成本計(jì)算法將固定制造費(fèi)用視為期間費(fèi)用，產(chǎn)品成本和稅前損益的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，在企業(yè)內(nèi)部管理和短期經(jīng)營(yíng)決策中適于采用此成本計(jì)算方法；而完全成本法將固定制造費(fèi)用視為產(chǎn)品成本的一部分，適于對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的需要，滿足外部報(bào)表使用者決策的信息需求。

參考文獻(xiàn)：

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[2]孫茂竹，文光偉，楊萬貴.管理會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014.

作者簡(jiǎn)介：佟伯承（1969-），男，黑龍江哈爾濱人，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。