(中廣核資本控股有限公司 廣東 深圳 518026)

碳排放權(quán)會計處理研究

李瑩輝

(中廣核資本控股有限公司廣東深圳518026)

近年來，隨著全球經(jīng)濟的迅速發(fā)展，環(huán)境污染，特別是氣候污染問題嚴重影響了國民的生活質(zhì)量和身心健康。為了實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，我國政府把節(jié)能減排作為當前的一項重點工作，采取了諸多政策措施來實現(xiàn)減排目標。截止目前，全國已有7家碳排放權(quán)交易所成立并開展相關(guān)業(yè)務(wù)，碳排放權(quán)已作為一種可交易的生態(tài)商品出現(xiàn)。伴隨著碳排放權(quán)交易行為的出現(xiàn)，相關(guān)企業(yè)必然需要對碳排放權(quán)交易進行會計核算，而學(xué)術(shù)界尚未對碳排放權(quán)的會計處理達成共識，本文試圖在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上對碳排放權(quán)的會計核算問題進行探討分析。

碳排放權(quán)；會計確認與計量

一、碳排放權(quán)相關(guān)概念

碳排放權(quán)交易最早出現(xiàn)于1997年在日本召開的聯(lián)合國氣候變化大會上制定的《京都議定書》中，《京都議定書》約定二氧化碳的排放權(quán)可以像普通商品一樣交易。實際上碳排放權(quán)交易不僅包括二氧化碳排放權(quán)的交易，也包括其他各類溫室氣體排放權(quán)的交易，但由于二氧化碳的排放量在所有溫室氣體中占比最大，碳排放權(quán)交易習(xí)慣上泛指所有溫室氣體排放權(quán)的交易。從企業(yè)角度來看，碳排放權(quán)交易主要是指涉及到供需雙方對碳排放權(quán)這一特殊商品的買賣，只是這個市場和產(chǎn)品是被政府和國際組織做了較多的限定。

在我國碳市場上，主要的參與者為控排企業(yè)和中間交易機構(gòu)?？嘏牌髽I(yè)既重點排放單位，是指滿足碳交易主管部門確定的納入碳排放權(quán)交易標準且具有獨立法人資格的溫室氣體排放單位。按2016年國家發(fā)改委通知，納入全國碳排放權(quán)交易體系的企業(yè)第一階段將主要涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點排放行業(yè)，參與主體初步考慮為業(yè)務(wù)涉及上述重點行業(yè)、且2013至2015年中任意一年綜合能源消費總量達到1萬噸標準煤以上(含)的企業(yè)法人單位或獨立核算企業(yè)單位。對于大部分控排企業(yè)來說，碳資產(chǎn)管理與交易的首要目的都是完成履約任務(wù)，而不是盈利，主要是控排企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是生產(chǎn)，而非碳資產(chǎn)的運作。

碳市場的中間交易機構(gòu)其功能與作用類似證券市場上的坐市商，是具備一定實力和信譽的機構(gòu)，以其自有資金參與交易，不斷在碳交易市場上買賣碳資產(chǎn)。中間交易機構(gòu)的頻繁交易可以維持碳市場的流動性，同時中間交易機構(gòu)通過買賣價差來補償其成本費用，并實現(xiàn)一定的盈利。不同于控排企業(yè)，交易是中間交易機構(gòu)的主營業(yè)務(wù)，追求交易利潤是中間交易機構(gòu)的天然屬性。對于交易機構(gòu)而言，最常見的是低吸高拋賺取差價獲利。交易機構(gòu)通常會在履約期后的交易平淡期積極聯(lián)絡(luò)尋找長倉企業(yè)，低價收購配額，在來年的履約期以較高價格出售給短倉企業(yè)或者其他機構(gòu)。

二、碳排放權(quán)會計處理現(xiàn)狀

美國企業(yè)的碳會計處理深受美國聯(lián)邦能源管制委員會的影響，大部分實施碳減排企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，但也有少數(shù)企業(yè)把碳排放權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算；從計量屬性來說，大多數(shù)美國企業(yè)都選擇了公允價值模式。從碳排放權(quán)交易機制來看，碳配額具有交易、存儲和抵消功能，就有類似于商品存貨特征；然而，碳配額又是一種權(quán)利，是一種排他的許可權(quán)利，并可以在交易所交易獲利，這時將其作為無形資產(chǎn)也有一定合理性。

歐盟各國還未對碳排放權(quán)相關(guān)的會計處理方法達成共識。英國認為由于碳排放權(quán)具有金融工具的某些特性，所以可視作金融工具；德國和奧地利在初始確認時將配額視作存貨；法國、西班牙、葡萄牙和比利時則認為在初始時應(yīng)將配額視作計為無形資產(chǎn)。

2002 年，國際財務(wù)報告解釋委員會經(jīng)討論建議將排放權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)，其在2004 年12 月發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號—排放權(quán)》，但由于存在爭議，該公告在2005 年被撤銷。

日本會計準則委員會于2006 年決定將排放權(quán)作為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)入賬，以交易為目的而持有的排放權(quán)配額則參照金融工具會計準則進行處理。

在國內(nèi)會計領(lǐng)域，如何處理碳業(yè)務(wù)相關(guān)的賬務(wù)問題也仍在討論階段，其中亟待解決的問題包括如何入賬和計量碳排放權(quán)。對于將碳排放權(quán)界定為何種屬性的會計科目，目前比較統(tǒng)一的是碳排放權(quán)應(yīng)該屬于一種資產(chǎn)。然而到底碳排放權(quán)是作為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是存貨等，仍存在不少爭議。一種觀點認為，碳排放權(quán)是一種非貨幣性的資產(chǎn)，應(yīng)被認作無形資產(chǎn)；而另一種觀點則認為，由于碳排放權(quán)可以自由交易、可以被定價，具有金融衍生品的一些屬性，所以應(yīng)被視為交易性金融資產(chǎn)；也有部分企業(yè)將碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)計入存貨科目。2016 年9月，財政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》。該征求意見稿提出在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”項目，該項目應(yīng)當按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價值列報；在資產(chǎn)負債表負債方的“應(yīng)付賬款”項目和“預(yù)收賬款”項目之間單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目，該項目應(yīng)當按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價值列報。期末“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”根據(jù)公允價值對賬面價值進行調(diào)整。

三、碳排放權(quán)會計處理問題分析

本文認為雖然國際和國內(nèi)對于碳配額的會計處理都還沒有達成共識，但是有一個較為明顯的傾向是按照不同目的來入賬。比如，如果碳排放權(quán)用于交易，則參照金融工具入賬比較合理；如果碳排放權(quán)未來是自用，則按存貨或其他資產(chǎn)入賬比較合理，這也完全符合實質(zhì)重于形式的會計基本原則。結(jié)合我國碳排放權(quán)交易的實際情況，我國企業(yè)持有碳排放權(quán)主要有兩種情況，分別是履約為目的和以交易為目的。

1.以履約為目的碳排放權(quán)的確認與計量

履約是指企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)向國家碳排放主管機關(guān)上繳碳排放配額，該配額用于抵消其產(chǎn)生的碳排放量。企業(yè)主要通過兩種種途徑獲得碳排放權(quán)，一是政府免費發(fā)放配額，二是企業(yè)在碳排放交易市場上購買的其他企業(yè)賣出的碳排放權(quán)配額。不管碳排放權(quán)的來源如何，其目的都是為了抵消企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的碳排放量，彌補企業(yè)發(fā)展對環(huán)境所造成的污染。

本文認為以履約為目的持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)參照《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”項目，該項目應(yīng)當按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價值列報；在資產(chǎn)負債表負債方的“應(yīng)付賬款”項目和“預(yù)收賬款”項目之間單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目，該項目應(yīng)當按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價值列報。在計量上，期末需要根據(jù)公允價值對賬面價值進行調(diào)整。

關(guān)于免費獲取的配額的確認，由于免費分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)，兩者本身并沒有實質(zhì)性的差別，均是企業(yè)取得的能夠?qū)嶋H進行碳排放的權(quán)利。只要存在公開的碳排放權(quán)交易市場，就會有碳排放權(quán)公允價值，不論其是無償?shù)奶寂欧艡?quán)，還是有償?shù)奶寂欧艡?quán)，均能夠以公允價值為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)計量。若將有償取得的部分確認為資產(chǎn)，而無償取得的部分不確認為資產(chǎn)，則不能保證會計信息的完整性。因此本文認免費分配獲得的碳排放權(quán)也應(yīng)該進行確認，并按公允價值進行計量。

2.以交易為目的碳排放權(quán)的確認與計量

中間交易機構(gòu)以追求利潤獲取差價為目的，他們只是參與市場交易，并不需要履約，其將碳排放權(quán)看成是一種具有投資或投機價值的商品，與證券股票類似。中間交易機構(gòu)只要抓住機遇，正確把握碳交易的發(fā)展趨勢和價格走向，就能夠通過差價獲取利潤。目前在我國碳交易市場上已經(jīng)出現(xiàn)了碳債券、碳基金、碳信托以及遠期合約等各種金融產(chǎn)品，所以本文認為以交易為目的的碳排放權(quán)具有金融產(chǎn)品的典型特征，宜將其確認為金融資產(chǎn)。

財政部2017年3月修訂的《企業(yè)會計準則第 22 號—金融工具確認與計量》中，將現(xiàn)行的四類金融資產(chǎn)(即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn))修改為三類金融資產(chǎn)(即以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn))。根據(jù)新修訂的準則，滿足金融資產(chǎn)這一概念定義的條件為企業(yè)從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；或在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利，同時該準則也定義了交易性，其中一個滿足條件即企業(yè)取得相關(guān)金融資產(chǎn)的目的是為了出售或回購。中間交易機構(gòu)持有的碳排放權(quán)完全符合該定義，因此本文認為以交易為目的碳排放權(quán)應(yīng)計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并按照金融工具準則進行計量。需要說明的，在新準則正式實施之前，企業(yè)可以依據(jù)舊的準則根據(jù)管理層意圖和其計劃持有時間的長短將碳排放權(quán)計入可供出售金融資產(chǎn)。

四、結(jié)束語

近年來碳排放權(quán)交易機制在抑制全球氣候變暖方面起到了重要作用，成為學(xué)術(shù)界的熱點研究之一，本文的主要研究結(jié)論是筆者認為免費分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)沒有實質(zhì)性差別，免費發(fā)放的配額也應(yīng)該確認為資產(chǎn)，同時確認對應(yīng)的碳排放負債，二者均以公允價值進行計量。同時企業(yè)應(yīng)根據(jù)其持有目的不同區(qū)別核算碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)負債，以履約為目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)新設(shè)碳排放權(quán)科目，專門核算相關(guān)資產(chǎn)負債，按公允價值進行計量；以交易為目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)該按金融資產(chǎn)進行核算，并按照公允價值進行計量。

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；李瑩輝(1978.08-)，女，甘肅蘭州人，會計學(xué)碩士，中廣核資本控股有限公司規(guī)劃財務(wù)部總經(jīng)理，中級經(jīng)濟師。