(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100000)

論供給側(cè)改革視角下會計的角色扮演

馬俊杰

(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)北京100000)

縱觀我國會計的發(fā)展歷程，其產(chǎn)生、發(fā)展、完善、功能的拓展、會計語言的全球化等都伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，可以說會計是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，2016年年初政府又提出了供給側(cè)改革的方案。從實質(zhì)內(nèi)容、具體目標(biāo)和實現(xiàn)路徑方面來看，供給側(cè)改革與會計有著緊密的聯(lián)系，會計必將在供給側(cè)改革中扮演重要角色。本文從供給側(cè)改革“三去一降一補(bǔ)”的任務(wù)角度，分析和闡述了會計在供給側(cè)改革中的作用，并提出了相關(guān)建議。

經(jīng)濟(jì)體制;供給側(cè)改革;管理會計

一、會計與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)同

會計的角色定位，從小的方面而言是為信息使用者提供決策有用的信息，助推企業(yè)的發(fā)展壯大；從大的方面來說，會計行業(yè)應(yīng)該適應(yīng)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢與經(jīng)濟(jì)政策，為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展服務(wù)。這一點在我國會計制度與準(zhǔn)則的發(fā)展變遷中有著深刻的體現(xiàn)。

計劃經(jīng)濟(jì)時代，我國在計劃經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上形成了以三段平衡理論為框架的會計制度模式。十一屆三中全會后，工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)中來，隨著改革開放的深入，原來的會計制度已不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢和特點。1993年7月1日，“兩則兩制”的正式實施標(biāo)志著我國企業(yè)會計核算模式從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式向社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了我國會計制度與國際會計慣例的初步接軌。而在十四屆三中全會后，為加快推進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的構(gòu)建，適應(yīng)我國資本市場發(fā)展的需要，國家體改委與財政部聯(lián)合發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》。

21世紀(jì)以來，在加入WTO的背景下，我國進(jìn)入完善的社會主義市場經(jīng)濟(jì)時期，外商投資、外資并購增長迅猛，各個行業(yè)的發(fā)展都要考慮國際通行做法，會計改革尤其如此。隨著2001年4月國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會完成改組，會計準(zhǔn)則趨同計劃在世界范圍內(nèi)展開，同時黨的十六屆三中全會也對會計改革又提出了新的挑戰(zhàn)，需要加大會計改革力度。基于上述種種因素，我國確立了以國際化為主導(dǎo)兼顧中國特色并逐步向國際化演進(jìn)的會計準(zhǔn)則制定策略。

黨的十六大制定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方針是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)改革的目標(biāo)就是要實現(xiàn)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度。加緊完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提升企業(yè)會計準(zhǔn)則在實際工作中的地位和作用勢在必行，全面構(gòu)建中國會計準(zhǔn)則體系的時機(jī)已經(jīng)成熟。2006年2月15日頒布的會計準(zhǔn)則充分考慮了與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同，使中國真正擁有了能夠與其他國家溝通的國際通用的商業(yè)語言。

自2011年來，國際會計準(zhǔn)則理事會先后發(fā)布、修訂了公允價值計量、合并財務(wù)報表等一系列準(zhǔn)則，發(fā)起了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的新一輪變革。在這一輪的改革過程中，我國在準(zhǔn)則修訂過程中已經(jīng)逐漸開始掌握了話語權(quán)，并在我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)過程中逐步與國際趨同。2014年1月至7月，財政部陸續(xù)發(fā)布和新增了八項企業(yè)會計準(zhǔn)則，要求于2014年7月1日開始實施。其中新增企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量；企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排；企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露。為貫徹落實中央經(jīng)濟(jì)工作會議防控金融風(fēng)險、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中求進(jìn)的重要舉措，推動我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》等三項金融工具會計準(zhǔn)則。

二、供給側(cè)改革

(一)供給側(cè)改革的背景

經(jīng)過改革開放近四十年的發(fā)展，中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長，成功步入中等收入國家行列，已成為名副其實的經(jīng)濟(jì)大國。但隨著人口紅利衰減、“中等收入陷阱”風(fēng)險累積、國際經(jīng)濟(jì)格局深刻調(diào)整等一系列內(nèi)因與外因的作用，經(jīng)濟(jì)發(fā)展正進(jìn)入“新常態(tài)”。2015年以來，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了一個新階段，主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之間的聯(lián)動性出現(xiàn)背離，宏觀調(diào)控層面貨幣政策持續(xù)加大力度而效果不彰，中國經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)性分化正趨于明顯。為適應(yīng)這種變化，在正視傳統(tǒng)的需求管理還有一定優(yōu)化提升空間的同時，迫切需要改善供給側(cè)環(huán)境、優(yōu)化供給側(cè)機(jī)制，通過改革制度供給，大力激發(fā)微觀經(jīng)濟(jì)主體活力，增強(qiáng)我國經(jīng)濟(jì)長期穩(wěn)定發(fā)展的新動力。2016年1月27日，中共中央總書記、國家主席、中央軍委主席、中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組組長習(xí)近平主持召開中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十二次會議，研究供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方案。

(二)供給側(cè)改革的解讀

需求側(cè)有投資、消費、出口三駕馬車，供給側(cè)則有勞動力、土地、資本、創(chuàng)新四大要素；供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革旨在調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，使要素實現(xiàn)最優(yōu)配置，提升經(jīng)濟(jì)增長的質(zhì)量和數(shù)量。為何要進(jìn)行供給側(cè)改革？07 年以來中國經(jīng)濟(jì)增速逐年下滑，但需求刺激效果甚微。需求不足僅是表象，供需錯配才是實質(zhì)，因而需要從供給端著手改革。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，就是從提高供給質(zhì)量出發(fā)，用改革的辦法推進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整，矯正要素配置扭曲，擴(kuò)大有效供給，提高供給結(jié)構(gòu)對需求變化的適應(yīng)性和靈活性，提高全要素生產(chǎn)率，更好滿足廣大人民群眾的需要，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)健康發(fā)展。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的根本目的是提高社會生產(chǎn)力水平，落實好以人民為中心的發(fā)展思想。要在適度擴(kuò)大總需求的同時，去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板，從生產(chǎn)領(lǐng)域加強(qiáng)優(yōu)質(zhì)供給。

三、會計在供給側(cè)改革中大有可為

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的核心是“三去一降一補(bǔ)”，它的關(guān)鍵變量就是去產(chǎn)能和降成本。這也是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革與會計的緊密結(jié)合點。

(一)去產(chǎn)能

去產(chǎn)能是去庫存和去杠桿的基礎(chǔ)，是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重中之重，當(dāng)前產(chǎn)能過剩問題已十分嚴(yán)重，特別是鋼鐵、煤炭等產(chǎn)業(yè)，過剩產(chǎn)能達(dá)30%左右。只有減掉過剩、落后的產(chǎn)能，才能夠使企業(yè)利潤回升，走出困境。去產(chǎn)能主要針國有企業(yè)和僵尸企業(yè)，具體操作層面涉及不良資產(chǎn)的清理、企業(yè)兼并重組、完善破產(chǎn)清算制度、財政直接或間接補(bǔ)貼等。針對這些措施，政府部門出臺了相關(guān)規(guī)定，其中許多內(nèi)容都與會計政策、核算方法有著緊密聯(lián)系。

結(jié)合2016年9月財政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》，我們可以看到在“三去一降一補(bǔ)”推進(jìn)過程中企業(yè)會計處理將承擔(dān)的重要任務(wù)和面臨的一些調(diào)整。

1.明確國企劃撥資產(chǎn)問題

對于相關(guān)國企之間無償劃撥子公司，《規(guī)定》明確，劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積(資本溢價)”科目(若批復(fù)明確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目)。劃入企業(yè)編制劃撥當(dāng)期的合并利潤表、現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含被劃撥企業(yè)自國資監(jiān)管部門批復(fù)的基準(zhǔn)日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)期期末發(fā)生的凈利潤。

對于劃出企業(yè)，在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)按照對被劃撥企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“資本公積”科目，貸記“長期股權(quán)投資(被劃撥企業(yè))”科目；資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。編制合并財務(wù)報表時，劃出企業(yè)與被劃撥企業(yè)之間在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。

2.關(guān)閉出清“僵尸企業(yè)”

《規(guī)定》明確，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定被界定為“僵尸企業(yè)”且列入即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”名單的，應(yīng)自被列為名單的當(dāng)期期初開始，對資產(chǎn)改按清算價值計量、負(fù)債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，有關(guān)差額計入營業(yè)外支出(收入)。此類“僵尸企業(yè)”不應(yīng)再對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，但應(yīng)在附注中披露財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)及其原因、財務(wù)報表上有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的狀況、清理的進(jìn)展情況、是否需預(yù)計大額損失或額外負(fù)債等重要信息。

此前，《征求意見稿》中的表述為，企業(yè)應(yīng)“自非持續(xù)經(jīng)營當(dāng)期期初”開始按照相關(guān)方式計算資產(chǎn)、負(fù)債，有關(guān)差額計入“當(dāng)期損益”?！敖┦髽I(yè)”通常具有非持續(xù)經(jīng)營的特征，因此基于非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在理論上能夠更加客觀地反映企業(yè)實際情況。但在實務(wù)中，“僵尸企業(yè)”非持續(xù)經(jīng)營的具體時點往往難以界定或者具有較大的可操控空間，因此《規(guī)定》采用了被政府列入“僵尸企業(yè)”名單的硬標(biāo)準(zhǔn)。

對于“僵尸企業(yè)”母公司，《規(guī)定》明確，其在編制個別財務(wù)報表時，對該子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的可收回金額與賬面價值孰低進(jìn)行計量，前者低于后者的，其差額計入資產(chǎn)減值損失;在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以該子公司按《規(guī)定》編制的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，對該子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量，計量金額與原在合并財務(wù)報表中反映的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以及商譽的金額之間的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

3.中央企業(yè)對工業(yè)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項獎補(bǔ)資金的會計處理

關(guān)于財政性資金，《規(guī)定》明確，中央企業(yè)在收到預(yù)撥的專項獎補(bǔ)資金時，應(yīng)當(dāng)暫通過“專項應(yīng)付款”科目核算，借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目。以“專項應(yīng)付款”科目核算專項獎補(bǔ)資金有助于提升會計信息的清晰度。《規(guī)定》還將企業(yè)完成化解產(chǎn)能任務(wù)所需專項獎補(bǔ)資金金額分為企業(yè)可自行計算確定和需經(jīng)財政部核查清算兩種情況，有利于提高企業(yè)主動性，減輕政府部門負(fù)擔(dān)。

對于企業(yè)財務(wù)而言，除了積極配合政府部門的政策規(guī)定，做好會計核算和處理，還應(yīng)在管理會計方面尋求產(chǎn)能過剩的解決途徑。動態(tài)競爭者會計信息是戰(zhàn)略管理會計中非常重要的內(nèi)容。現(xiàn)在絕大多數(shù)企業(yè)在做擴(kuò)張決策的時候，都會在可行性研究方面花費很多人力物力財力，但是，現(xiàn)在的可行性研究報告大多建立在歷史數(shù)據(jù)和歷史趨勢基礎(chǔ)之上，即使加入對未來趨勢的分析，仍然有很強(qiáng)的主觀性；研究時所依據(jù)的數(shù)據(jù)也多為時點的靜態(tài)數(shù)據(jù)，因此測算出來的凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率、項目投資回收期等指標(biāo)往往不夠準(zhǔn)確。但是企業(yè)面臨的競爭環(huán)境卻是動態(tài)的，因此，還應(yīng)該考慮競爭對手的策略以及整個行業(yè)未來的競爭格局變化，才有可能會作出比較正確的決策。

(二)去杠桿

除了產(chǎn)能過剩，當(dāng)前我國部分企業(yè)杠桿過高也是一個突出的問題。這已經(jīng)成為政府宏觀調(diào)控、防范金融風(fēng)險中的最大挑戰(zhàn)。過高的杠桿在企業(yè)的合并關(guān)閉中可能會引起局部性的金融風(fēng)險。結(jié)構(gòu)調(diào)整、降低杠桿是一個長期而又艱巨的過程。在這一過程中，我們要充分借助管理會計的理念、工具和方法來妥善處理歷史問題，并對未來可能產(chǎn)生的類似情形加以預(yù)防。

運用杠桿組合管理降低風(fēng)險。

當(dāng)前去產(chǎn)能、去杠桿的任務(wù)的主要集中在重資產(chǎn)行業(yè)，重資產(chǎn)行業(yè)普遍有著高固定成本和高經(jīng)營杠桿，這也就意味著高風(fēng)險。同時由于初期的巨額投入，財務(wù)杠桿也較高。這也就意味著高財務(wù)風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)向銀行尋求貸款時，如果其總杠桿系數(shù)過高，為了避免總體金融風(fēng)險的出現(xiàn)，銀行不能予以過度支持。對于工商企業(yè)來說，則必須做好杠桿組合管理，控制總杠桿系數(shù)。

(三)去庫存，降成本

“去庫存”“降成本”也是供給側(cè)改革的重要任務(wù)。以房地產(chǎn)行業(yè)為例，當(dāng)前我國的房地產(chǎn)投資熱仍未退卻，一邊“去庫存”，一邊又在增加新的庫存，這無疑將增加“去庫存”的難度。隨著建材成本的變動和人力成本的上升，房地產(chǎn)業(yè)既要面臨“去庫存”的壓力，又要面臨“降成本”的壓力。要在這雙重壓力下順利實現(xiàn)去庫存和降成本的目標(biāo)，助推房地產(chǎn)企業(yè)輕裝上陣、健康發(fā)展，同樣需要會計發(fā)揮重要作用。

房地產(chǎn)企業(yè)投資大周期長的特點，適合而且需要推廣管理會計。在投資開發(fā)前，財務(wù)人員和相關(guān)業(yè)務(wù)部門一起對項目投資建設(shè)的全過程、全周期進(jìn)行可行性分析，建立項目目標(biāo)成本體系，同時根據(jù)項目建設(shè)周期細(xì)化每年的預(yù)算執(zhí)行目標(biāo)，再將預(yù)算目標(biāo)分解到具體環(huán)節(jié)和部門。項目開發(fā)建設(shè)期間對工程進(jìn)度、資金收支等嚴(yán)格按全面預(yù)算進(jìn)行管理，發(fā)現(xiàn)偏差，及時分析修正，保障項目預(yù)期收益的實現(xiàn)。項目結(jié)束后，由財務(wù)人員主導(dǎo)，對項目運行的全過程進(jìn)行后評價分析，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，開展績效考核，不斷提升企業(yè)整體效益。

在去庫存中，需要加強(qiáng)庫存管理，使會計清點、計量、核算和分析的職能得到有效發(fā)揮。全面搜集、核算相關(guān)成本信息，深入分析庫存管理的費用與支出，計算成本收益比，為企業(yè)自覺自發(fā)去庫存提供堅實的信息基礎(chǔ)。

作為房地產(chǎn)公司，成本管控要貫穿項目的整個開發(fā)周期。在項目設(shè)計階段，財務(wù)人員要和業(yè)務(wù)部門緊密配合，加強(qiáng)行業(yè)對標(biāo)，采用價廉物美、經(jīng)濟(jì)環(huán)保的工藝和材料，進(jìn)行定額成本設(shè)計，將項目成本框定，以利于后續(xù)施工成本的控制和銷售政策的制定。同時，還可以借助“互聯(lián)網(wǎng)+”、利用大數(shù)據(jù)等分階段開展海內(nèi)外集中、大批量采購，既降低庫存減少現(xiàn)金占比又能有效降低成本。

現(xiàn)金流是企業(yè)的生命線，對房地產(chǎn)業(yè)這種負(fù)債率較高的行業(yè)來說尤為如此。在如今市場低迷、庫存增加的情況下，企業(yè)的經(jīng)營資金經(jīng)常不能及時回流。一旦現(xiàn)金流斷流，企業(yè)就會“猝死”。這就要求企業(yè)針對項目的開發(fā)周期精心編制現(xiàn)金流測算表，自有資金、融資資金、銷售資金的投入要與項目的開發(fā)進(jìn)度一一對應(yīng)，尤其是融資資金的貸款周期要與項目的開發(fā)周期匹配，避免出現(xiàn)短期融資資金投入到長期項目中，最終導(dǎo)致項目資金鏈的斷裂。另外，在項目實施過程中，財務(wù)人員要編制資金使用年計劃、月計劃，嚴(yán)格按資金計劃執(zhí)行，以保證企業(yè)現(xiàn)金流、降低資金使用成本；同時，加快銷售資金回流速度，利用應(yīng)付賬款融資等方法有效降低資金成本和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。

四、會計如何更好適應(yīng)、助力供給側(cè)改革

(一)關(guān)注經(jīng)濟(jì)形勢，積極參與改革

財務(wù)人員應(yīng)該關(guān)心國家經(jīng)濟(jì)形勢和政府的經(jīng)濟(jì)政策，會計說到底還是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的，經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開會計的準(zhǔn)確核算和信息支持，所以財務(wù)人員應(yīng)該體會到身上肩負(fù)的責(zé)任，找準(zhǔn)自身定位，給出積極的角色扮演。企業(yè)應(yīng)組織包括財務(wù)部門在內(nèi)的各部門學(xué)習(xí)供給側(cè)改革，并結(jié)合自身實際情況制定相關(guān)的規(guī)劃，以便盡快適應(yīng)供給側(cè)改革時期的政策調(diào)整和市場環(huán)境變化。

(二)深挖專業(yè)潛能，為改革提供支持

在供給側(cè)改革“三去一降一補(bǔ)”的任務(wù)面前，會計又扮演十分關(guān)鍵的角色。去產(chǎn)能涉及到的不良資產(chǎn)清理、企業(yè)兼并重組、企業(yè)破產(chǎn)清算制度、財政補(bǔ)貼、預(yù)算管理、庫存管理等內(nèi)容無不與會計緊密結(jié)合在一起。在實際操作過程中，又會發(fā)生許多會計處理方面的新情況、新問題。財務(wù)必須要立足業(yè)務(wù)崗位，不斷提升專業(yè)能力水平，不斷學(xué)習(xí)新理論、新知識，以在實務(wù)中創(chuàng)新應(yīng)用?？茖W(xué)、精確、及時、合理的會計核算能夠理順經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)脈絡(luò)，提高工作效率，有助于供給側(cè)改革的順利推進(jìn)，同時也是對財務(wù)人員自身知識水平和業(yè)務(wù)能力的提升。

(三)大力推進(jìn)管理會計的發(fā)展供給側(cè)改革是國家層面的戰(zhàn)略選擇，而作為中國經(jīng)濟(jì)微觀個體的企業(yè)，同樣會做出適合自身的戰(zhàn)略選擇。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和供給側(cè)改革的雙重背景下，企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)和壓力其實是很大的?！叭ヒ唤狄谎a(bǔ)”五大任務(wù)與會計有著緊密的聯(lián)系，在這樣的形勢下，財務(wù)不應(yīng)僅滿足于核算和報告，而應(yīng)該積極向管理會計轉(zhuǎn)型，要加強(qiáng)面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)，以信息化為手段，實現(xiàn)會計與業(yè)務(wù)活動的有機(jī)融合，推動管理會計功能的發(fā)揮，切實提升單位價值創(chuàng)造能力。目前，蓬勃發(fā)展的財務(wù)共享服務(wù)中心，有助于加快會計職能從重核算到重管理決策的拓展，促進(jìn)管理會計工作的有效開展。

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[12]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》的通知[J].冶金財會,2016,(9):53-54