(青島大學(xué) 山東 青島 266100)

實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用

雷夢娜

(青島大學(xué)山東青島266100)

本文圍繞實質(zhì)重于形式原則展開討論。該原則產(chǎn)生以及適用的原因主要有實質(zhì)重于形式內(nèi)涵仍然存在爭議，真實性和合法性差異的存在，會計準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)中難以消除的界線規(guī)定和特殊事項的客觀存在。本文首先歸納總結(jié)了實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)的應(yīng)用，然后在這個模塊重點討論了融資租賃的方式。最后將其中存在的問題找出來，分析并進(jìn)一步從不同方面提出了對策。

形式原則；會計實務(wù)

如今，會計法規(guī)和相關(guān)制度覆蓋面不夠廣，日常會計事務(wù)中常會出現(xiàn)真實性和合法性不統(tǒng)一，給會計工作造成困擾。我們不能僅僅根據(jù)表面情況做出合法的判斷，因為這是片面的，在大多數(shù)情況下合乎法規(guī)的處理方式往往不能保證會計信息的真實性和有效性。因此，在進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理時，除了要考慮會計業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式，還要綜合交易和經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)來衡量。它凸顯了會計信息經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，使會計信息和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相統(tǒng)一。

我國的《企業(yè)會計制度》中明確表示：“企業(yè)執(zhí)行會計核算時，要以交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)為參考，不能夠完全按照法律形式進(jìn)行核算。兩者不一致時，以實質(zhì)為準(zhǔn)?！弊阋钥吹贸鰜韺嵸|(zhì)重于形式原則的重要性。

一、實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)的應(yīng)用

在進(jìn)行實際的核算和反映時，我們不僅要按照會計實務(wù)所要求的法律形式，還應(yīng)該注重交易或者事項的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也就是按照我們所說的“實質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反饋。為了更好的說明實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的具體實際應(yīng)用，我們將圍繞以下三個方面來介紹。

(一)在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

融資租賃形式是實質(zhì)重于形式原則的特別典型事例。當(dāng)甲公司想購入某固定資產(chǎn)使用，但存在資金不足以支付全部費(fèi)用的情況時，此時會委托乙公司購買，甲公司通過向乙公司支付一定的租賃費(fèi)用來獲得一定期限的固定資產(chǎn)使用權(quán)。當(dāng)甲公司獲得固定資產(chǎn)的使用權(quán)時，該固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬也隨著轉(zhuǎn)移了。

從法律的角度出發(fā)來分析資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移過程來看，資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期滿時有可能發(fā)生轉(zhuǎn)移，但是并不是絕對的。處于租賃期間融資租賃的固定資產(chǎn)，出租人擁有其所有權(quán)，也就是說承租人不具有資產(chǎn)的所有權(quán)，僅僅具有試用期和所處會計期間的收益權(quán)。從實質(zhì)的角度出發(fā)，我們分析資產(chǎn)的所有權(quán)來看，承租人已經(jīng)獲得了租賃資產(chǎn)所有權(quán)的全部風(fēng)險并且能夠得到一定的收益，在其租賃期間。由此分析，該項資產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán)已經(jīng)被企業(yè)所掌控了，在具體會計核算中，我們往往直接將融資租賃的固定資產(chǎn)作為該企業(yè)的資產(chǎn)。

(二)在無形資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

無形資產(chǎn)必須具明顯并且非常直觀的可能性在為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利潤的方面，不然，會計在處理過程中是不予確認(rèn)的，無形資產(chǎn)秉承貨幣計量原則，并且規(guī)定這項無形資產(chǎn)要在未來的會計期間中給企業(yè)帶來一定的回報。相反，如果是企業(yè)自己創(chuàng)造的商標(biāo)權(quán)，我們?nèi)胭~時只需要考慮依法取得商標(biāo)時所發(fā)生的費(fèi)用：注冊費(fèi)、雇傭律師費(fèi)和其他的相關(guān)支出。

(三)在售后回購業(yè)務(wù)核算中的應(yīng)用

采用售后回購方式，在以后的交易中，可以提前說好下次再買的時候能夠用某個確定價格買入。指一般的會計處理是：采用售后回購方式銷售商品的，不予以確認(rèn)收入，假定回購價格比售價高，在回購期間兩者的差額應(yīng)當(dāng)按期計提利息，并且計入財務(wù)費(fèi)用。

根據(jù)我國相關(guān)法律的要求，銷售商品時采用售后回購方式的，銷售的商品確認(rèn)收入時要按照售價處理，該回購的商品處理時當(dāng)做購進(jìn)商品。當(dāng)存在有證據(jù)表明不符合其中銷售收入確認(rèn)條件的，假如進(jìn)行融資是以銷售商品的方式，此時收到的貨款應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，回購價格比原售價高的，兩者的差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為一項利息費(fèi)用。售后回購業(yè)務(wù)的本質(zhì)是一項融資業(yè)務(wù)，銷售發(fā)生后，在形式上一般仍然存在對資產(chǎn)的所有權(quán)與管理權(quán)，由于沒有湊齊所有要求，不計入會計賬本也不確認(rèn)收入，若回購價比原售價高的，可以將兩者的差額作為利息費(fèi)用。

二、實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中的問題

在日常的會計實務(wù)中，實質(zhì)重于形式原則的重要性已經(jīng)得到了深入的關(guān)注，并且應(yīng)用的越來越多，然而其任然具有沒有得到充分應(yīng)用的價值，在實際運(yùn)用中還出現(xiàn)了以下問題：

(一)各個會計原則的協(xié)調(diào)問題

其實在平時的會計業(yè)務(wù)中，根據(jù)一貫性、歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、及時性等會計原則來選擇處理會計的方式與實質(zhì)重于形式原則是不同的。例如：當(dāng)某個企業(yè)最初確定直線法進(jìn)行計提折舊，如果這樣的話，在以后的會計業(yè)務(wù)中都要采用直線法，不能隨便改變。然而由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)步，增加會計工作的靈活性，可以使用加速折舊法。通過改變折舊原則，可以更好地核算會計業(yè)務(wù)。會計業(yè)務(wù)可以并且應(yīng)該根據(jù)會計實務(wù)的實際發(fā)生情況進(jìn)行改動和協(xié)調(diào)，保持信息的準(zhǔn)確性。

(二)實質(zhì)重于形式原則的濫用問題

將實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會計實務(wù)我們最初的愿望是為了更加真實的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果，但是事實往往并不是這樣，企業(yè)中出現(xiàn)了利用實質(zhì)重于形式原則鉆空子的現(xiàn)象。企業(yè)會計制度要求上市公司新增四項減值準(zhǔn)備，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款，這正體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

三、解決問題的對策

為了使實質(zhì)重于形式原則更好的應(yīng)用于日常會計的核算中，以便發(fā)揮其實質(zhì)性的作用，我們提出了以下對策：

(一)綜合協(xié)調(diào)會計核算原則

在實際的會計操作中對于某些交易或者事項進(jìn)行的會計處理，其實是由多項會計原則，彼此相互影響，相互制約從而起綜合作用的，而不僅僅是一個原則在發(fā)揮作用。在日常會計工作中要以綜合地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況為主要目標(biāo)，嚴(yán)格監(jiān)督會計資料的質(zhì)量，使用會計核算原則進(jìn)行綜合協(xié)調(diào)，然后合理地使用它們。當(dāng)發(fā)生實質(zhì)重于形式和其他各項會計原則存在矛盾的情況時，首當(dāng)其中的是對會計資料的質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，保持會計業(yè)務(wù)的嚴(yán)謹(jǐn)性和真實性，使得會計資料使用者能夠獲得更加相關(guān)、準(zhǔn)確的信息。

(二)全面完善會計監(jiān)管制度

我國應(yīng)加強(qiáng)會計監(jiān)督力度，進(jìn)一步完善會計監(jiān)管法規(guī)，建立比較完備的會計信息督查制度。在會計核算的各個環(huán)節(jié)都要有具體的參考明細(xì)，杜絕任何可能舞弊的現(xiàn)象。對于各項參考規(guī)定也要嚴(yán)格制定，真正做到有法可依。這樣，實質(zhì)重于形式原則真正發(fā)揮了作用，提高了會計信息質(zhì)量，可以真實可靠地反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，杜絕徇私舞弊。

(三)深化會計教育教育體制改革

我們應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)代會計專業(yè)人才的培養(yǎng)方案中，相應(yīng)的加重學(xué)生實踐的模塊，理論固然重要，然而實踐也可以鞏固知識。我們應(yīng)該在此基礎(chǔ)上，多給學(xué)生講解教學(xué)案例，讓他們進(jìn)行實驗。會計專業(yè)的學(xué)生也要跟上時代的步伐，不斷學(xué)習(xí)，補(bǔ)充新的理論知識，提高自身的文化修養(yǎng)與綜合素質(zhì)，提高動手能力。理論與實踐相結(jié)合。同時也要呼吁在職會計從業(yè)人員積極參加會計的繼續(xù)教育，更新會計知識理論，提高個人修養(yǎng)和判斷能力。

四、總結(jié)

就目前的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況看，一味地追求會計處理形式上符合會計準(zhǔn)則，是極其不理智的，我們更應(yīng)該關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的實質(zhì)上的意義。在會計核算過程中，我們應(yīng)該牢記實質(zhì)重于形式的原則，準(zhǔn)確把握。該原則的使用有利于提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，并進(jìn)一步提高了會計信息的質(zhì)量，更有利于管理者做出正確的決策。一項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)比法律規(guī)定的形式更為重要，當(dāng)兩者不一致時，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該尊重實質(zhì)。

雷夢娜(1994-)，女，漢，山西省孝義市，碩士研究生，青島大學(xué)，研究方向財務(wù)會計。