陳燕麗　王普查

摘要：編制自然資源資產(chǎn)負債表是十八屆三中全會提出的一項建設(shè)生態(tài)文明的新措施，該表的編制對實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制及推動社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。筆者通過梳理國內(nèi)外相關(guān)研究成果，參考國外資源核算體系，結(jié)合國內(nèi)實際情況，以政府官員離任審計為視角，對自然資源資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三大要素進行定義、確認、分類、計量、披露等編制重點和難點進行探討；根據(jù)自然資源資產(chǎn)負債表的特點是存量與流量并重，同時關(guān)注實物量與價值量核算，建立匹配自然資源資產(chǎn)離任審計，由細分類自然資源資產(chǎn)負債表子表及其匯總而成的總表、附注、重點關(guān)注領(lǐng)域報告等組成的自然資源資產(chǎn)負債表體系。并在此基礎(chǔ)上，探討自然資源資產(chǎn)負債表在政府官員離任審計中的運用。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表；政府官員離任審計：生態(tài)環(huán)境

中圖分類號：F062.1 文獻標識碼：A 文章編號：1003-176X（2017）02-0080-08

一、問題的提出

改革開放以來，我國經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時環(huán)境問題也日顯嚴峻。《2014年全球環(huán)境績效指數(shù)（EPI）評估報告》顯示，在全世界178個參加排名的國家和地區(qū)中，我國的得分位居118位。據(jù)《2014中國環(huán)境狀況公告》公布，全國開展空氣質(zhì)量監(jiān)測的161個地級及以上城市中，145個城市空氣質(zhì)量超標。全國423條主要河流、62座重點湖泊（水庫），Ⅴ類和劣Ⅴ類水質(zhì)斷面占16%。我國氣象局國家氣候中心專家周兵表示，隨著“霧鎖連城”常態(tài)化，京津冀、長江三角洲、珠江三角洲和川渝四大“霧霾帶”輪廓漸顯。環(huán)境承載能力已經(jīng)達到或接近上限，環(huán)境問題已成為我國經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的主要制約因素。2013年11月，十八屆三中全會做出了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)的離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。2015年11月，國務(wù)院辦公廳審議通過了《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，明確設(shè)立呼倫貝爾市、湖州市等5個試點城市，要求探索編制土地資源、林木，資源、水資源實物量資產(chǎn)負債表。

政府在生態(tài)環(huán)境協(xié)同治理中發(fā)揮著不可或缺的作用。有些領(lǐng)導(dǎo)干部為了個人政績，為追求GDP增長率和繳稅額，偏好引入一些重污染企業(yè)，放松監(jiān)管，環(huán)保投入不夠，懲罰效果不佳，從而陷入經(jīng)濟增長假象，環(huán)境污染、健康危害和經(jīng)濟繁榮相伴相隨。GDP一度是評價領(lǐng)導(dǎo)干部政績的重要因素，由于化工、電鍍、印染和造紙等重污染項目可以大幅推動GDP，增加稅收，所以一些領(lǐng)導(dǎo)不顧本地環(huán)境承載能力。過度引進重污染項目，陷入一邊污染一邊治理、先污染后治理的惡劣狀態(tài)。

編制自然資源資產(chǎn)負債表并不是只有我國提出過。挪威、芬蘭、歐盟、美國等都有先后建立環(huán)境核算系統(tǒng)，聯(lián)合國發(fā)布的SEEA（環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系）報告，是目前最權(quán)威的指導(dǎo)文件。隨著環(huán)保越來越多被提上國際議程，環(huán)境會計的發(fā)展是大勢所趨。編制自然資源負債表，不僅是我國需要面對的課題，也是全世界所共同需要實現(xiàn)的目標。

國際上。在自然資源核算要素的確認和計量方面，Jorgensen等提出以能值作為單位表示自然資產(chǎn)價值，并提出了具體的數(shù)學(xué)模型計量一部分環(huán)境資產(chǎn)，進一步推進了自然資源資產(chǎn)價值的核算進程，也使得自然資源資產(chǎn)負債表在操作上更具有了可行性。Dietz和Neumayer探討聯(lián)合國分別在1993年和2003年發(fā)表的SEEA報告，提出對經(jīng)濟狀況和可持續(xù)發(fā)展進行評價的概念與方法，明確自然資源賬戶核算的方法和步驟。Robert建議制定環(huán)境和經(jīng)濟賬戶的國際統(tǒng)計標準，并將生態(tài)環(huán)境和自然資源因素納入國民經(jīng)濟賬戶（SNA）之中，同時建議用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA。Edens和Graveland認為SEEA2012是目前全球最權(quán)威的指導(dǎo)文件，但是SEEA對于編制自然資源資產(chǎn)負債表這一任務(wù)并不具備完全的指導(dǎo)性，SEEA僅僅對自然資源資產(chǎn)做討論，沒有涉及到自然資源負債和凈資產(chǎn)的核算。

目前，國內(nèi)學(xué)者的研究主要集中在自然資源資產(chǎn)負債表編制框架、資產(chǎn)定義、理論依據(jù)及應(yīng)用等方面，對負債和核算討論不多，提出具體表，格的也很少。對于自然資源資產(chǎn)負債表的概念定義，高敏雪將自然資源實體與圍繞管理所形成的自然資源使用權(quán)益分開，提出一套包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系。李偉等認為。自然資源資產(chǎn)負債表的編制依據(jù)主要來自于國家資產(chǎn)負債表、綠色GDP、SNA和SEEA賬戶。陳艷利等嘗試厘定自然資源資產(chǎn)負債表的關(guān)鍵概念，探索自然資源資產(chǎn)負債表編制的基本框架設(shè)計。胡文龍和史丹以DPSIR模型、環(huán)境經(jīng)濟核算體系、國家資產(chǎn)負債表和國民經(jīng)濟核算體系為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表的理論框架。向書堅和鄭瑞坤界定了自然資源資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)范疇，提出運用多級綜合分類法對自然資源資產(chǎn)進行列示。耿建新等主張不確認負債，而是參考SEEA設(shè)置環(huán)境賬戶，提出了我國國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制和運用設(shè)想。操建華和孫若梅提出了自然資源資產(chǎn)負債表構(gòu)架、構(gòu)成科目及每個科目的核算方法。對于離任審計，黃溶冰和趙謙探討了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計與自然資源資產(chǎn)負債表審計的關(guān)系，從審計對象、審計依據(jù)、審計主體、審計目標和審計報告等方面分析了兩者的區(qū)別。耿建新和王曉琪基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的角度，探索了自然資源資產(chǎn)負債表下土地賬戶的編制。陳波認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是自然資源資產(chǎn)審計和離任經(jīng)濟責(zé)任審計的交集。張宏亮等認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展和延伸。蔡春和畢銘悅提出構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計理論體系的十大關(guān)鍵性問題。

目前已有研究提出的自然資源資產(chǎn)負債表表格設(shè)計，基本上都是以企業(yè)資產(chǎn)負債表為藍本。同時加入變動量作為流量，大部分學(xué)者都認同自然資源資產(chǎn)負債表不是一張表而是一系列表格的總稱。自然資源資產(chǎn)負債表需要反映資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的流量和存量及其相互之間的關(guān)系。本文的可能貢獻在于以政府官員離任生態(tài)環(huán)境審計為視角，探討自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建及其運用。

二、自然資源資產(chǎn)負債表各要素定義、確認與計量

（一）自然資源資產(chǎn)的定義與確認

會計準則規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！币源祟愅?，自然資源資產(chǎn)負債表，其會計主體根據(jù)表的級別而定，國家級自然資源資產(chǎn)負債表主體為國家，省級、市級表對應(yīng)的主體便是對應(yīng)的省份、市。會計主體必須擁有自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)，這些權(quán)利屬于產(chǎn)權(quán)的一部分，因此，相關(guān)產(chǎn)權(quán)法律的完善程度將直接影響自然資源資產(chǎn)負債表的編制。除了法律層面，還要考慮到該項資源能否被人類獲取和利用，如深層礦產(chǎn)和深層地?zé)岬荣Y源；無論是目前的技術(shù)手段還是預(yù)期未來一段時間的技術(shù)發(fā)展，都無法實現(xiàn)對其的開采利用，因此在實質(zhì)上也就不存在控制權(quán)，并且也無法滿足下文提到的收益條件。

依據(jù)貨幣計量假設(shè)，自然資源資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債都必須可以被量化，可以用明確的數(shù)字來表現(xiàn)它的數(shù)量和質(zhì)量。這也是編制該表的重點和難點。根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源不僅包括投入經(jīng)濟活動的部分，還要包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源，也就是說，在考慮自然資源預(yù)期可以帶來的利益時，需要考慮經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益三個方面。目前核算社會效益和生態(tài)效益具有相當(dāng)大的難度，筆者主張暫時只確認具有經(jīng)濟價值的資源。對于現(xiàn)階段不具備經(jīng)濟價值的，可參考SEEA2012的主張，單獨列示其實物量，把這類資源暫時排除在范圍外。

除了資源本身，自然資源資產(chǎn)還包括生態(tài)補償機制中政府產(chǎn)生收入的部分，比如與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的債權(quán)，即政府出于保護自然資源的目的，而向特定的超載使用、資源破壞行為收取費用的權(quán)利。將排污的權(quán)利作為一種特殊商品。由政府作為代表以配額的形式出售給排污者，不是簡單粗暴地禁止排放，而是在一定范圍內(nèi)進行調(diào)劑，最終達到保護環(huán)境的目的。除此之外還有政府向生態(tài)破壞者收取的生態(tài)補償稅、生態(tài)補償費、生態(tài)補償保證金等。

（二）自然資源資產(chǎn)的分類

SEEA2012中將應(yīng)納入自然資源資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)分為七類：木材資源、礦物與能源資源、水產(chǎn)資源、土地資源、土壤資源、水資源和其他生物資源。2015年發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》提出，我國自然資源資產(chǎn)負債表的核算內(nèi)容主要包括土地資源、林木資源和水資源。這個分類并不全面，顯然是考慮到統(tǒng)計、核算難度和資產(chǎn)重要性，由易到難。先從相對簡單的開始核算。在后續(xù)的不斷完善過程中。應(yīng)當(dāng)會與國際接軌，逐步擴大核算范圍，最終和SEEA2012相符，甚至包含更多內(nèi)容。

土地資源細化分類方面，國土資源部2007年發(fā)布的《土地利用現(xiàn)狀分類》分了，12個一級類和57個二級類，一級類分類包括：耕地，園地，林地，草地，商服用地，工礦倉儲用地，住宅用地，公共管理與公共服務(wù)用地，特殊用地。交通運輸用地，水域及水利設(shè)施用地和其他土地。林木資源和水資源也有相關(guān)的國家標準。具體的分類不僅要考慮到現(xiàn)有的統(tǒng)計系統(tǒng)，還要考慮到對于核算自然資源質(zhì)量的要求，在實踐中不斷修正和細化，使得核算更加科學(xué)。

（三）自然資源資產(chǎn)的計量

1.實物量

實物量是按照資源的數(shù)量單位來計算資源價值，是評估價值量的前提。

在實物量的計量方法層面，針對水資源有調(diào)查與普查法、實測法、等雨量線法、體積法、開采實驗法等；針對土地資源有統(tǒng)計資料、情景模擬法、農(nóng)業(yè)生態(tài)區(qū)域法、承載力與生態(tài)足跡法等；針對森林資源有收割法、樣地法等。隨著科技的進步，測量手段越來越科學(xué)較大，目前，大部分的自然資源存量情況已經(jīng)被人類掌握。

在計量模式層面，國內(nèi)學(xué)者大部分認為可以通過設(shè)定折合系數(shù)，將同一類資源中規(guī)格、含量不等的折合成某種標準量，從而使數(shù)據(jù)具有可比性。具體到計算方法上，王榮梅提出如下計算公式：

（1）

（2）

其中，RF表示折合系數(shù)，NRQ_i表示資源實際規(guī)格（含量），NRQ_s表示標準資源規(guī)格（含量），EA表示折合量，RQ_i表示實物量。

2.價值量

針對自然資源價值量的計量，目前還未有統(tǒng)一的標準和成熟的計算方法。劉清江認為。從可持續(xù)發(fā)展視角和馬克思理論出發(fā)。自然資源價值應(yīng)由產(chǎn)權(quán)價格、社會生產(chǎn)價格和補償價格組成。產(chǎn)權(quán)價格是資源的天然價格，是實現(xiàn)所有權(quán)的經(jīng)濟形式?？梢酝ㄟ^市場利率貼現(xiàn)計算；社會生產(chǎn)價格包含了解成本、開拓成本、勘測成本、生產(chǎn)成本和平均利潤，是投入在資源上的勞動價值；補償價格包含代際補償（當(dāng)代對后代的縱向補償）和代內(nèi)補償（同代不同區(qū)域間的橫向補償），是為補償可持續(xù)利用而投入的成本。蔣葵和雷宇羚認為，自然資源價值涵蓋了直接價值、間接價值、未來價值和存在價值。直接價值可以用市價或成本來表示：間接價值主要指服務(wù)功能價值：未來價值是防護或者重置成本；存在價值指與人類活動沒有任何關(guān)系，也無法被人類利用，但為了延續(xù)其存在而支出的價值。

目前主流的價值量核算方法主要有：一是市價法，根據(jù)市場價格核算價值，估算的是資源的直接價值。有現(xiàn)貨市場交易價格法、期貨交易價格法等。如果存在交易市場，應(yīng)該首先考慮市價法。中國社會科學(xué)院在試編資產(chǎn)負債表時使用的就是市價法。二是租金法，包括成本法和使用者成本法。成本法假設(shè)市場供需平衡，自然資源價值等于其未來價值的現(xiàn)值，通過未來每期預(yù)期凈租金折現(xiàn)加總得到。這種方法適合核算不可再生資源。使用者成本法（成本估價法）認為，資源可取得的既定租金與真實收入（對資源消耗補償后的經(jīng)常收入）之差即使用者成本，使用者成本就是資源的耗減價值。SEEA推薦采用這種方法。三是凈值法，自然資源的凈價等于銷售額減去開發(fā)成本和投資資本收益兩項要素成本，通過計算已開采量的占比計算出資源全部存量的價值。適用于地下資源為主的實物性資源估價，SEEA也推薦了這種方法。四是其他方法，主要包括現(xiàn)值法、影子價格法、條件價值評估法（CVM）和替代市場法等方法。筆者主張對自然資源資產(chǎn)的定價，以市價法為主，以租金法和凈值法為輔，根據(jù)各項資源的性質(zhì)和利用狀況選擇最合適的方法，充分考慮結(jié)果的可靠性、可比性和計算難度。

（四）自然資源資產(chǎn)列報

企業(yè)會計報表只反映價值量，根據(jù)自然資源的性質(zhì)，實物量相對穩(wěn)定，價值量可能因為市場供需關(guān)系的變動、新能源的應(yīng)用、環(huán)境政策的變動等原因波動，價值量可以在一定程度上體現(xiàn)資源的質(zhì)量。實物量和價值量既有聯(lián)系又有區(qū)別。無論單獨列示哪一種都不夠客觀和全面。自然資源資產(chǎn)負債表的列報應(yīng)該是實物量和價值量并重。

企業(yè)報表系統(tǒng)除了反映存量的資產(chǎn)負債表，還包含了能夠反映流量的現(xiàn)金流量表和利潤表。自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)當(dāng)是一系列表格的統(tǒng)稱，不能默認在資產(chǎn)負債表之外還有兩個表，所以自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)當(dāng)可以綜合反映流量和存量。企業(yè)經(jīng)營的目的是獲取利潤。因此報表需要反映的是資金的流量。編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的則是充分反映自然資源狀況，評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對自然環(huán)境的影響，所以應(yīng)該根據(jù)績效考核要求，列報關(guān)鍵的流量數(shù)據(jù)。這些流量數(shù)據(jù)不一定和自然資源存量有數(shù)量方面的關(guān)系，也不一定必須同時有實物量和價值量，比如污染物排放量、自然資源使用權(quán)和污染排放權(quán)收入、與自然資源使用、開采相關(guān)的稅費收入、環(huán)保支出等。流量數(shù)據(jù)主要指本期增加、減少量，增加可以視作資本形成，比如生長量、重估值量、新發(fā)現(xiàn)量；減少主要指合理利用量、不合理利用量、重估減值量?？紤]到表格的簡潔性、建議在自然資源資產(chǎn)負債表主表中仍然只列示期初和期末數(shù)，增減變動則在各個子表中列示。

（五）自然資源負債的定義和確認

大部分學(xué)者主張確認自然資源負債存在。也有一部分認為根據(jù)目前的技術(shù)水平（未來要付出的環(huán)境成本無法核算）和SEEA2012現(xiàn)行規(guī)定（設(shè)置功能賬戶，不確認負債）等原因，暫時無法確認自然資源負債。筆者主張確認負債，因為如果不對環(huán)境污染和資源破壞進行核算，僅僅將自然資源負債作為資產(chǎn)的減少，不符合會計的可靠性和實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征。也無法達到我國編制自然資源資產(chǎn)負債表考核政績、離任審計的目的。自然資源資產(chǎn)減少的原因是多種多樣的，其中有合理的消耗和開采，有自然災(zāi)害，也有過度開采，非法排放等，做出區(qū)別是非常必要的。

自然資源負債可以視作為了修復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染、恢復(fù)自然資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價，通過合理、科學(xué)的估值方法，核算人類不當(dāng)行為所導(dǎo)致的損失以及由于不可控的自然因素造成的損失，是過去行為引致的現(xiàn)時義務(wù)。

確認自然資源負債有兩個要點：一個是明確權(quán)責(zé)劃分，這也是對領(lǐng)導(dǎo)干部進行考評的根據(jù)：一個是可以用貨幣計量，用貨幣來衡量與現(xiàn)時義務(wù)有關(guān)的損失或代價，從而明確了解將來可能要償付多少。預(yù)計未來可能償付的治理成本和保護成本不具備可行性，目前尚沒有方法可以做出準確的估計，無法用貨幣計量便無法確認負債。因此，未來可能發(fā)生的對資源使用帶來的義務(wù)不在核算范圍內(nèi)。

資產(chǎn)的減少與負債既有聯(lián)系又有區(qū)別，資產(chǎn)消耗體現(xiàn)在實物量減少或（和）價值量減少，這一變化不涉及負債，因為減少的資產(chǎn)已經(jīng)等價轉(zhuǎn)化為人類福利，沒有將已經(jīng)使用的資產(chǎn)再返還或者修復(fù)的義務(wù)。只有當(dāng)對自然資源的使用帶來負面影響，也就是使人類福利損失的時候，負債才會增加，因為這種情況下補償義務(wù)產(chǎn)生。

（六）自然資源負債的分類

張友棠等認為負債可以分為四類：應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本和應(yīng)付生態(tài)維護成本。筆者認為，根據(jù)負債產(chǎn)生的原因，可以分為人類不可控的自然現(xiàn)象導(dǎo)致的和人類主觀活動產(chǎn)生的，張友棠等的分類只解釋了后者，因此應(yīng)加入應(yīng)付自然現(xiàn)象負債。自然資源負債分類如表1所示。

生態(tài)恢復(fù)成本和污染治理成本概念上有重疊，核算上也難以劃清界限，因此統(tǒng)一用污染治理成本來表述。政府在進行資源、環(huán)境管理也會產(chǎn)生成本，類似于企業(yè)日常經(jīng)營活動中發(fā)生的管理費用，這部分成本也應(yīng)納入自然資源負債中核算，可以反映出政府資源管理工作的開銷和效率，有助于監(jiān)督和考核。還應(yīng)該考慮到生態(tài)補償中政府出于鼓勵正向的外部影響而支付的各種補貼，比如退耕還林、退耕還草補貼款，與應(yīng)付超載補償成本概念上有相似之處，但目前生態(tài)補償這一概念被運用得更多。應(yīng)付污染治理成本，是指政府部門治理已發(fā)生的污染所要付出的代價：應(yīng)付生態(tài)維護成本，主要指政府部門采取各類保護措施以維護生態(tài)環(huán)境所付出的成本。是為了預(yù)防污染、破壞、濫用而產(chǎn)生的負債。

（七）自然資源負債的計量

關(guān)于自然資源污染、環(huán)境破壞損失方面的核算，汪俊三等在“中國典型生態(tài)區(qū)生態(tài)破壞經(jīng)濟損失及其計算方法”研究項目中。提出生態(tài)破壞損失估幣值評價程序。自然資源負債不一定有實物量，但一定要有價值量，比如說資源管理負債核算政府行政上的成本，不存在實物量的概念；耕地破壞除了核算損失價值量外?？梢杂檬芷茐牡拿娣e作為實物量。在生態(tài)破壞帶來的經(jīng)濟損失核算上，筆者整理了目前討論較多的方法如表2所示。

計算負債的價值量時，除了應(yīng)付資源管理負債外，不能只考慮已經(jīng)支付的部分，應(yīng)該考慮總共需要支付的數(shù)額。以污染治理成本為例。已發(fā)生的支出反映的是當(dāng)屆政府對污染的治理進度。并不能反映污染總體的嚴重程度，核算時多采用恢復(fù)費用法。應(yīng)付資源管理負債相當(dāng)于是核算管理費用，所以核算已經(jīng)支付的部分即可。

在負債中核算的生態(tài)補償是正外部性的補償，本質(zhì)是環(huán)境保護者應(yīng)該向受益者收取的補償，核算上有兩種思路：第一種是核算保護者的成本；第二種是核算受益者的收益。第一種思路主要通過直接成本法核算生態(tài)保護者直接投入的成本來對其進行補償，或者是通過機會成本法核算保護者犧牲的發(fā)展權(quán)的價值。但是直接成本法下，投入并不一定完全轉(zhuǎn)化為生態(tài)要素。且投入和轉(zhuǎn)化的要素價值也不一定對等；機會成本法本質(zhì)上核算的是資源主體的損失，沒有考慮主體的保護行為帶來的生態(tài)效益。第二種思路則是通過CVM或者CE法核算環(huán)境變化的價值，但是生態(tài)服務(wù)的價值通常是天文數(shù)字，定價上也存在爭議。因此，目前國際上補償標準多采用機會成本法。

（八）自然資源凈資產(chǎn)

筆者主張使用凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益來描述。首先，“所有者”的概念值得商榷，主張使用所有者權(quán)益描述的學(xué)者認為所有者可以分為三個層級：國家和集體，被授權(quán)的部門管理者和生產(chǎn)經(jīng)營者，對應(yīng)資產(chǎn)負債表的主體、核算主體和執(zhí)行主體。但是，除外購的自然資源外，多數(shù)情況下投資者是自然界本身。其次，無法計算“所有者”最初投入和最終留存了多少權(quán)益，只能通過“資產(chǎn)一負債=凈資產(chǎn)”來核算。自然資源凈資產(chǎn)反映的是國家對其所有的自然資源的最終掌控量。體現(xiàn)了權(quán)益主體對自然資源的剩余權(quán)益。自然資源凈資產(chǎn)增加，體現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間。生態(tài)環(huán)境績效良好，自然資源資產(chǎn)是增值的；相反，自然資源凈資產(chǎn)減少，說明領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間，生態(tài)環(huán)境受到損害，自然資源資產(chǎn)是減值的。

三、自然資源資產(chǎn)負債表的設(shè)計

（一）自然資源資產(chǎn)負債表定義

資產(chǎn)負債表是反映存量的平衡表，最重要的平衡關(guān)系是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。類推自然資源資產(chǎn)負債表，則應(yīng)是反映與表格等級對應(yīng)的行政單位在某一時點上自然資源狀況的會計報表，平衡關(guān)系是“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”，不同的是由于企業(yè)報表系統(tǒng)還有現(xiàn)金流量表來反映流量，不能默認自然資源資產(chǎn)負債表也有一個“三張表”的系統(tǒng)。所以應(yīng)該存量和流量并重。資產(chǎn)部分通過列示上期和本期的存量以及本會計期間的流量來反映目前自然資源資產(chǎn)的狀況，負債部分反映人類為恢復(fù)環(huán)境所要付出的代價。

（二）報表框架設(shè)計

以耿建新等與耿建新和王曉琪為代表的學(xué)者主張自然資源資產(chǎn)負債表是政府資產(chǎn)負債表的一部分，還有一種思路是單獨編制。筆者主張后者，一方面由于前者主張設(shè)置環(huán)境賬戶，不確認負債，筆者主張確認；另一方面前者范圍更廣，目前不具備編制技術(shù)條件。自然資源資產(chǎn)負債表包括主表和子表、附注、重點報告四大部分，主表是簡潔的子表匯總，只記錄存量，子表是各資源類別的詳細披露，反映流量，附注披露重點資源的分析報告、資源政策等無法以表格形式表現(xiàn)的重要信息。

（三）列報示例

目前，我國環(huán)境相關(guān)的報告數(shù)目眾多，環(huán)保部發(fā)布的《全國環(huán)境統(tǒng)計公報》和《環(huán)境統(tǒng)計年報》，重點關(guān)注廢水、廢氣、工業(yè)固體廢物等排放量，環(huán)境監(jiān)測、污染控制、環(huán)境管理、污染治理狀況等信息；環(huán)境發(fā)展委員會發(fā)布的《中國環(huán)境與發(fā)展重要政策進展與國合會政策建議影響》重點關(guān)注環(huán)境政策信息；生物多樣性保護委員會的《中國生物多樣性保護簡報》，就各級生物多樣性方面的政府工作、研究進展等做匯報?，F(xiàn)有的相關(guān)報告應(yīng)該選擇性納入資源核算體系，并且根據(jù)實際情況擴大報告范圍。報告應(yīng)該重點關(guān)注資產(chǎn)負債表和附注所無法提供的信息，當(dāng)下最緊迫、最受關(guān)注的環(huán)境信息，不局限于數(shù)據(jù)，綜合反映環(huán)境政策、環(huán)保工程狀況。筆者繪制了自然資源資產(chǎn)負債表主表和以水資源負債為例的子表。

四、自然資源資產(chǎn)負債表的運用

自然資源資產(chǎn)負債表不僅可以清楚地反映政府官員任期內(nèi)資源和環(huán)境在數(shù)量、質(zhì)量上的變化，還可以反應(yīng)環(huán)境污染治理、資源不合理損耗的狀況，使對政府官員的政績考核不再局限于其在經(jīng)濟上的貢獻，還要考慮其對環(huán)境的作為。同時終身追責(zé)制將責(zé)任落實到個人，有利于約束人的行為。

通過對自然資源資產(chǎn)負債表主表、各項分資源子表有關(guān)項目進行對比，分析某地區(qū)（某流域）的自然資源狀況。具體可采用比率分析與比較分析的方法。比率分析法反映某項資源指標的各組成部分與總體之間的關(guān)系。如某地區(qū)礦產(chǎn)資源占比較大，離任審計可以將礦產(chǎn)資源作為重點審計對象。比較分析法主要有縱向比較分析法和橫向比較分析法，縱向比較分析法是將某一地區(qū)連續(xù)若干期的自然資源狀況進行比較，確定增減變動的方向、數(shù)額和幅度；橫向比較分析法是將某地區(qū)的生態(tài)環(huán)境狀況與其他地區(qū)的生態(tài)環(huán)境狀況進行比較，確定存在的差異及程度，為政府官員離任生態(tài)環(huán)境審計提供依據(jù)。

自然資源資產(chǎn)管理績效評價，不僅有“量”的問題，還有“質(zhì)”的問題，如何在評價中將質(zhì)量變化監(jiān)測納入自然資源管理之中，利用估幣值計算，將水質(zhì)退化、土地沙化、森林破壞、耕地減少、物種趨于瀕危、礦產(chǎn)和漁業(yè)資源耗減等生態(tài)環(huán)境損失貨幣化計量，從質(zhì)量方面顯示自然資源管理績效。如某地區(qū)自然資源資產(chǎn)在數(shù)量上沒有變化，但審計發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)負債表生態(tài)環(huán)境損失子表中價值量增大，說明自然資源雖然沒有量的變化，但是生態(tài)環(huán)境遭受損失，自然資源的質(zhì)量在下降，提示政府官員在任期間。是否存在對于環(huán)境造成重大影響的項目決策。

創(chuàng)建以自然資源資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的新的審計標準，將實物量與價值量、流量與存量相結(jié)合，形成以價值量為核心，綜合其他社會經(jīng)濟信息的領(lǐng)導(dǎo)干部離任生態(tài)環(huán)境績效指標體系。充分利用審計數(shù)據(jù)，將審計報告結(jié)果與資源環(huán)境承載力監(jiān)測，生態(tài)紅線預(yù)警機制銜接，形成面向社會公開的審計信息披露方式。

五、結(jié)論和啟示

自然資源資產(chǎn)應(yīng)包括符合確認條件的自然資源和與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的債權(quán)兩大類，確認條件主要有：第一，國家或行政單位擁有產(chǎn)權(quán)：第二，能夠用貨幣計量其價值量；第三，可以被現(xiàn)有的技術(shù)獲取和利用，_預(yù)期可以產(chǎn)生經(jīng)濟利益。目前，我國需要首先核算的資源有土地資源、林木資源和水資源三種。對同一類別質(zhì)量不同的資源，應(yīng)先建立該類資源質(zhì)量標準，然后將不同質(zhì)量的資源折合成標準實物量。暫時只核算被人類開發(fā)利用的部分，已探明存量而未被利用的在附注中予以披露。資源的價值量核算原則上以市價法為主，以租金法和現(xiàn)值法為輔，根據(jù)具體資源的性質(zhì)靈活選擇，基本原則是要保持價值量的可比性和準確性。

應(yīng)當(dāng)確認自然資源負債和凈資產(chǎn)。自然資源負債是為了修復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染、恢復(fù)自然資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價；凈資產(chǎn)反映的是國家對其所有的自然資源的最終掌控量。根據(jù)負債產(chǎn)生的原因和目前學(xué)術(shù)界主流看法，負債主要分為五大類：應(yīng)付生態(tài)維護成本、應(yīng)付資源管理負債、應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付生態(tài)補償成本和應(yīng)付自然現(xiàn)象負債。

自然資源資產(chǎn)負債表編制需要同時反映流量與存量，遵循“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系。由不同資源或不同地區(qū)的子表匯總成總表，附注補充說明表格，輔以報告補充剩余信息。

編制自然資源資產(chǎn)負債表，對政府官員實行離任生態(tài)環(huán)境審計，從經(jīng)濟和行政兩個方面來強調(diào)環(huán)境保護，通過形成生態(tài)文明制度建設(shè)倒逼機制來轉(zhuǎn)變當(dāng)下的粗放發(fā)展模式。其目的類似于環(huán)保部提出的綠色GDP研究項目，通過扣除GDP中的污染損失、資源損耗，使包括了生態(tài)效益的經(jīng)濟發(fā)展評估體系更加全面。同時加強各個相關(guān)學(xué)科對自然資源資產(chǎn)負債表的研究，尤其是自然資源資產(chǎn)價值量核算和自然資源負債的估值，不僅要參考國際上的成功案例，還要結(jié)合本國實際。編制自然資源資產(chǎn)負債表不僅需要會計理論的支持。還需要環(huán)境資源學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)等多種學(xué)科的共同努力。盡快建立科學(xué)的自然資源核算體系，提升核算質(zhì)量，保證自然資源資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的真實性，充分發(fā)揮該表的作用。

完善產(chǎn)權(quán)制度，產(chǎn)權(quán)的不明晰會造成對“無主資源”掠奪性使用。明確公共資源的責(zé)任人。劃清權(quán)責(zé)，做到“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護”?？梢愿玫胤乐棺匀毁Y源濫用，進而提高自然資源的配置效率。合理界定占有、使用、收益和處分的權(quán)利，做到權(quán)責(zé)統(tǒng)一，收益分配合理。協(xié)調(diào)中央與地方、同級行政部門之間的責(zé)任分配，加強監(jiān)管和問責(zé)，形成對自然資源和生態(tài)環(huán)境的綜合管理制度。

（責(zé)任編輯：于振榮）