李艷美

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的理論、原因與對策

李艷美

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

審計失敗的原因包括企業(yè)的財務(wù)舞弊經(jīng)營失敗與審計師的過失與欺詐，本文將從財務(wù)舞弊理論的角度分析審計失敗的原因，并從整體上提出相應(yīng)的應(yīng)對策略。

財務(wù)舞弊；審計失敗

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)制度要求的兩權(quán)分離使得注冊會計師的審計鑒證服務(wù)在協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者關(guān)系方面發(fā)揮著重要作用，在一定程度上降低所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的沖突問題，起到相應(yīng)的監(jiān)督作用，也有助于投資者的投資決策，建立證券投資者對上市公司的信任。然而，審計失敗事件卻屢屢發(fā)生，從“安然”、“銀廣夏”等國內(nèi)外舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)，審計失敗使投資者和會計師事務(wù)所都會蒙受一定的損失。財務(wù)舞弊與審計失敗之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，本文對二者進行理論及原因分析并提出相應(yīng)策略。

二、文獻回顧

秦榮生（2 0 0 2）認為，審計失敗有兩大原因：一類是被審單位的財務(wù)舞弊行為和企業(yè)自身的經(jīng)營失敗問題，另一類則是會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中的違規(guī)。學者提出了防范審計失敗的策略，主要有謹慎選擇被審計單位、深入了解客戶經(jīng)營范圍和內(nèi)容、保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度、遵循獨立審計的準則、建立健全質(zhì)量控制制度等。李爽等（2 0 0 2）研究了一些審計失敗的相關(guān)案例，發(fā)現(xiàn)在財務(wù)舞弊容易發(fā)生在年度、季度等定期的財務(wù)報告中，融資環(huán)節(jié)也頻繁發(fā)生，如果聘用的事務(wù)所對本公司的審計年限較長，則其審計獨立性受到威脅。陳漢文等（2 0 0 3）認為，導致華爾街的財務(wù)舞弊行為與審計失敗的發(fā)生原因，可以從事務(wù)所和注冊會計師的審計獨立性方面、組織結(jié)構(gòu)方面、管制模式方面以及會計準則等方面深入分析，同時給出了一些預(yù)防審計失敗的對策，如完善的公司治理、充分的披露管制、合理的事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)和嚴格的行業(yè)監(jiān)管等。鄒晶等（2 0 0 7）認為審計失敗的內(nèi)因是注冊會計師的過失、欺詐，外因是經(jīng)營失敗。王建新（2 0 0 8）運用舞弊三角形理論指出審計失敗是事務(wù)所違規(guī)和上市公司財務(wù)舞弊共生的結(jié)果，認為要治理審計失敗應(yīng)當加強監(jiān)管，提高違規(guī)成本。

I F A C（2 0 0 9）認為“財務(wù)舞弊是一種蓄意的行為，其行為人往往是公司管理層、治理層、雇員或第三方中的一個人或多個人，他們違背其他相關(guān)人員的利益，利用舞弊手段取得不公平的或非法的優(yōu)勢?！崩罱说龋? 0 1 2）在研究中將財務(wù)舞弊公司定義為具有審計風險的公司；郝玉貴等（2 0 1 2）也在研究過程中以上市公司財務(wù)舞弊行為受罰強度作為審計風險強度的替代，由此可見，上市公司財務(wù)舞弊行為與事務(wù)所審計風險總是緊密聯(lián)系的。

汪娟（2 0 1 2）認為面對新的市場形勢與環(huán)境，對于財務(wù)舞弊的審計技能也應(yīng)該有新的要求與突破，審計師應(yīng)針對財務(wù)舞弊提出新的對策。李丹（2 0 1 2）指出審計師的責任是鑒證公司的財務(wù)報告并據(jù)實發(fā)表審計意見，以便投資者及時、準確了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。審計最重要的作用是實施嚴格的審計程序，發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)舞弊。但審計過程中，審計師最大的困難也在于此，因為財務(wù)舞弊的手段極具隱蔽性。劉艷萍（2 0 1 2）認為只依靠公司的內(nèi)部控制來防范財務(wù)舞弊是遠遠不夠的，外部審計、監(jiān)管部門等的監(jiān)督也要足夠重視。

三、財務(wù)舞弊審計失敗的理論分析

（一）財務(wù)舞弊理論

眾多學者闡述了財務(wù)舞弊理論，其中最為普遍接受的是舞弊三角理論、G O N E理論以及舞弊風險因子理論。

1. 舞弊三角理論

舞弊三角理論認為，動機/壓力、機會、觀念/合理化這三種因素會發(fā)生財務(wù)舞弊行為。其中，動機和機會由客觀因素決定；觀念/合理化是舞弊三角中的灰色地帶，它主要取決于個人的價值觀念及其所處的環(huán)境。當宏微觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、公司內(nèi)部經(jīng)營發(fā)生變化并威脅到公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，或者為滿足自身利益需求時，管理層就會在這些壓力或激勵下實施財務(wù)舞弊。舞弊的手段包括披露虛假的財務(wù)報告和私自挪用資產(chǎn)。當公司曾經(jīng)有過財務(wù)舞弊的案例或者管理層曾經(jīng)做出不合理預(yù)期時，管理層很有可能從觀念上認定其財務(wù)舞弊行為是合理的。該理論更多是從行為人心理層面分析舞弊行為。

2. G O N E理論

G O N E理論認為，導致財務(wù)舞弊行為的因素有四種，分別是貪心、機會、需要和暴露。如果舞弊行為人內(nèi)心極度貪婪，同時渴求物質(zhì)利益，那么，當機會出現(xiàn)，并且該機會被人發(fā)現(xiàn)的概率較小時，行為人便會實施舞弊行為。該理論在分析行為人是否實施舞弊所考慮的因素時，將外界發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率即暴露考慮了進來。

3. 舞弊風險因子理論

舞弊風險因子理論在G O N E理論的基礎(chǔ)上，進一步將暴露細分為被他人發(fā)現(xiàn)的概率和受到懲罰的性質(zhì)與程度，將懲罰考慮到是否決定舞弊的因素中來，是該理論的亮點。給舞弊理論提供了新的內(nèi)容。

（二）審計失敗的理論基礎(chǔ)

審計失敗的理論基礎(chǔ)目前較為普通使用的是委托代理理論和“理性經(jīng)濟人”理論。

1. 委托代理理論

J e n s e n和M e c k l i n g提出的委托代理理論認為，現(xiàn)代企業(yè)制度中的兩權(quán)分離導致委托代理問題的發(fā)生。經(jīng)營者了解公司的環(huán)境與運作，所有者無法全面觀察和監(jiān)督經(jīng)營者的行為，因此，所有者與經(jīng)營者之間常常由于委托代理關(guān)系產(chǎn)生信息不對稱的現(xiàn)象，因而公司會聘請會計師事務(wù)所對管理層出具的財務(wù)報告進行鑒證，由此從外部獲得對經(jīng)營者的監(jiān)督。但是注冊會計師提供的審計服務(wù)是一種無形的服務(wù)，而所有者由于專業(yè)知識受限，與注冊會計師之間也會形成信息不對稱的現(xiàn)象，注冊會計師可能由于自身利益或壓力，做出與經(jīng)營者之間串通等有違職業(yè)道德的行為。

2. “理性經(jīng)濟人”理論

“理性經(jīng)濟人”是指那些自私的、追求自身利益最大化的人。而會計師事務(wù)所在對被審計單位做出是否提供審計服務(wù)時也會站在“理性經(jīng)濟人”的角度權(quán)衡成本與收益。事務(wù)所的收益主要來源于從被審單位獲得的審計費用，但如果事務(wù)所違反職業(yè)道德與經(jīng)營者合謀，則會獲取到不合規(guī)利益。事務(wù)所的成本主要是審計成本，但是如果受到懲罰或敗訴，則會相應(yīng)計算其罰沒成本與訴訟費用，由此也會因為聲譽受損而產(chǎn)生潛在的聲譽損失。事務(wù)所作為“理性經(jīng)濟人”，欲追求自身利益最大化，便會綜合考慮上述收益與成本，在此過程中，違規(guī)還是不違規(guī)便成為了事務(wù)所可能考慮的因素。而如果違規(guī)，則會造成審計失敗。

四、財務(wù)舞弊審計失敗原因分析

審計失敗的原因主要有外部環(huán)境的影響、事務(wù)所或?qū)徲嫀熑狈Κ毩⑿砸约肮緝?nèi)部的財務(wù)舞弊行為。本文將主要闡述財務(wù)舞弊造成的審計失敗。

（一）管理層粉飾報表的可能動機

1. 管理層的壓力

無論是舞弊三角理論、G o n e理論還是舞弊風險因子理論都認為壓力與利益是管理層粉飾報表的動機。大多數(shù)公司都以凈利潤等盈利指標作為衡量公司業(yè)績的標準，而許多公司由于經(jīng)營壓力如生產(chǎn)的周期性和季節(jié)性、存貨的積壓、銷售情況不佳，生產(chǎn)成本過高等情況的存在，為滿足盈利水平的目標，管理層可能粉飾報表。

2. 管理層的利益

管理層作為代理人的角色，全面了解公司的經(jīng)營狀況和財務(wù)情況，經(jīng)營水平不佳或財務(wù)報表不理想會使管理層的利益受到一定的影響，因此也會產(chǎn)生粉飾報表的動機。

3. 交易對象較分散

如果公司的供應(yīng)商或者銷售對象較為分散，如個體工商戶或個人，由于這些群體的身份等難以識別和核查，便為管理層虛構(gòu)交易對象提供了可能性；如果交易過程以現(xiàn)金結(jié)算居多，使用發(fā)票等票據(jù)也不合理規(guī)范，此種交易方式極易出現(xiàn)造假，將虛構(gòu)資金分散到個體工商戶或個人，增加了審計困難，這些都可能成為管理層財務(wù)舞弊的動機。

（二）公司的治理結(jié)構(gòu)不合理

1. 董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)

許多公司股權(quán)高度集中，內(nèi)部控制不完善甚至缺失，治理層結(jié)構(gòu)不合理或流于形式，雖然設(shè)置了董事會和監(jiān)事會，但一些大股東控制了公司的經(jīng)營運作，發(fā)生公司整體的財務(wù)舞弊行為，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。

2. 獨立董事制度不能有效貫徹

獨立董事是由董事會選聘，在大股東控制公司的情況下，獨立董事的選聘很難逃過大股東的獨斷專行，無法起到監(jiān)督作用；獨立董事的薪酬是從該公司獲取，削弱了其獨立性；獨立董事從管理層獲取公司信息，因而會有信息不完整或造假的風險。

五、財務(wù)舞弊審計失敗的應(yīng)對策略

（一）堅持慎獨原則

為了防止財務(wù)舞弊審計失敗，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)該保持慎獨的原則，提高效率和審計質(zhì)量。

1. 堅持謹慎性原則

謹慎性是審計師審計的必要原則和必要態(tài)度，審計師在對被審單位審計過程中，要始終保持謹慎的態(tài)度，對容易出現(xiàn)錯報的情形保持高度警覺，對被審單位提供的財務(wù)報告和其他公司資料要隨時保持職業(yè)懷疑，防止遺漏重大錯報。

2. 堅持獨立性原則

注冊會計師必須保持獨立性，要加強審計師的職業(yè)道德，避免審計師與被審單位之間存在各種利益關(guān)聯(lián)，嚴格按照審計準則的規(guī)定和要求開展審計業(yè)務(wù)，不能受被審單位利益的誘惑而違規(guī)審計，未發(fā)現(xiàn)被審單位重大錯報，從而造成審計失敗。

（二）提升職業(yè)勝任水平

職業(yè)勝任水平是審計師立足于行業(yè)前列的重要因素之一。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各種組織形式不斷涌現(xiàn)，商業(yè)活動多種多樣，審計師要緊跟市場經(jīng)濟快速發(fā)展的步伐，與時俱進，及時“充電”，不斷學習和補充新知識、新理念，提出新的審計方法與策略，更新審計的專業(yè)技能，不斷拓寬知識領(lǐng)域，同時學習國外有關(guān)審計的先進方法，使自己的專業(yè)技術(shù)水平達到行業(yè)前端，做到可以針對不同的審計環(huán)境，面對不同的審計領(lǐng)域和被審單位，能夠游刃有余地開展審計業(yè)務(wù)，根據(jù)不斷變化的客觀條件調(diào)整審計的整體策略和具體業(yè)務(wù)活動。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

股東大會、董事會與監(jiān)事會要各司其職，各負其責，相互監(jiān)督，相互制衡，相互協(xié)調(diào)，不能流于形式、形同虛設(shè)。加強董事會的主導地位，保持董事會成員的獨立性，獨立董事也要發(fā)揮其在監(jiān)督公司管理層方面的獨立性，不受管理層的控制，制定完善的獨立董事制度，保證獨立董事可以獲得客觀、真實的公司會計信息和其他資料。因此，要重視完善公司的治理結(jié)構(gòu)。

（四）建立嚴格的激勵與約束機制

激勵與約束，俗稱“胡蘿卜＋大棒”，為了鼓勵管理層按照法律法規(guī)和公司的規(guī)章制度經(jīng)營企業(yè)，公司可以給予管理層與其工作業(yè)績相關(guān)的股票激勵等機制，使得管理層愿意與公司的長期利益相一致；但同時，應(yīng)建立與其違規(guī)相適應(yīng)的懲罰措施，讓管理層了解到其財務(wù)舞弊行為的嚴重后果。

（五）完善法律法規(guī)

法律法規(guī)不完善、懲罰力度過小的現(xiàn)實是企業(yè)財務(wù)舞弊導致審計失敗的不可回避的原因。因此相關(guān)部門應(yīng)完善法律法規(guī)，對于事務(wù)所與被審單位合謀的情形給予嚴厲的處罰，尤其是責任人的處罰；中注協(xié)、證監(jiān)會等機構(gòu)也應(yīng)加強導致審計失敗的財務(wù)舞弊行為的監(jiān)督，規(guī)范審計市場的進入和退出制度，提高準入資格，避免審計市場的惡性競爭，形成擁有高質(zhì)量事務(wù)所的審計市場。

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F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.009

李艷美（1990-），女，碩士研究生，專業(yè)：會計學。