羅 鑫

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

管理論壇

新舊會計準則中金融工具的比較

羅 鑫

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重日漸增加，并因其風險高受到企業(yè)和社會的重視，一套完善的準則制度對金融資產(chǎn)的核算顯得尤為重要。2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》以適應經(jīng)濟發(fā)展，同時保持與國際財務報告準則趨同。與舊的金融工具會計準則相比，新準則在金融資產(chǎn)的分類、公允價值的計量、減值、重分類和嵌入衍生工具的會計處理等方面做了許多修改，對金融資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了一定的影響，本文就這些方面對新舊準則中金融資產(chǎn)的差異進行比較，以幫助會計人員了解新會計準則，提醒他們提前開展準備工作。

新舊會計準則；金融工具；比較

一、金融資產(chǎn)的分類

舊準則把金融資產(chǎn)分為四類：（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應收款項；（四）可供出售金融資產(chǎn)?？梢钥闯雠f準則的金融資產(chǎn)劃分以公司持有的目的為標準，這使得劃分具有很強的主觀性，無法確定劃分是否正確，公司外部難以對其加以驗證，并且四類金融資產(chǎn)分別有自己的認定標準，分類比較繁瑣，增加了會計處理的難度。新準則規(guī)定，以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為劃分標準，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類。新準則引入業(yè)務模式的確認，要以客觀事實為依據(jù)，以及評估合同現(xiàn)金流量的特征，改變了舊準則主觀認定的基礎，這使得金融資產(chǎn)的分類和經(jīng)營業(yè)務相匹配，同時也就和企業(yè)的現(xiàn)金流量匹配起來。

綜合在金融資產(chǎn)分類上新舊會計準則的比較，首先，新準則簡化了金融資產(chǎn)的分類，劃分標準也更加明確，提高了分類的客觀性，使金融資產(chǎn)的會計核算一致可比，同時新的分類模式可以更真實的反映金融資產(chǎn)的經(jīng)營狀況。其次，由于舊準則可操作空間大，給盈余管理創(chuàng)造了可塑空間，新準則分類標準的變化增加了利用金融資產(chǎn)分類調(diào)整利潤的難度，提高了會計信息的可靠性。

二、公允價值計量范圍

舊準則中金融資產(chǎn)的公允價值計量范圍包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動是直接計入損益的，可供出售金融資產(chǎn)是先計入其他綜合收益，處置時再轉(zhuǎn)入當期損益。根據(jù)新準則第十七條規(guī)定，金融資產(chǎn)同時滿足兩個條件，則應當以攤余成本計量：（一）企業(yè)管理該企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。（二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付金額為基礎的利息的支付。也就是說，如果不能同時滿足以上兩個條件的金融資產(chǎn)，就要以公允價值為基礎計量；只有同時滿足上述兩個條件的金融資產(chǎn)才以攤余成本計量。

同舊準則相比，新準則拓寬了公允價值計量的范圍，更多的金融資產(chǎn)將在報表上以公允價值反映。除此之外，新準則規(guī)定除了符合以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的標準外，其他以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的利得損失都計入當期損益，這意味著更多的金融資產(chǎn)的損益要通過利潤表核算，有可能會導致利潤的波動。

三、金融資產(chǎn)減值

根據(jù)舊準則第四十條規(guī)定，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。計提減值準備的金融資產(chǎn)是有客觀證據(jù)證明其減值的，而有客觀證據(jù)就意味著該減值已經(jīng)發(fā)生了，也就是說舊準則是對已經(jīng)發(fā)生的損失計提減值準備。而新準則規(guī)定以預期信用損失為基礎計提減值準備。顯然，金融資產(chǎn)減值的基礎發(fā)生了變化，由已發(fā)生損失法變?yōu)轭A期損失法。新準則計提減值的具體方法為以發(fā)生違約的風險為權重，計算未來金融資產(chǎn)的信用損失的加權平均值。另外，在每年的資產(chǎn)負債表日要進行信用風險的評估，測試風險是否顯著增加而進行相應的調(diào)整。簡單來說，如果評估表明金融工具的信用風險顯著增加，那么企業(yè)要將金融工具整個存續(xù)期的預計損失計入損失準備；如果評估結(jié)果顯示金融工具的信用風險沒有顯著增加，那么只需將未來一年的預計損失計入其損失準備。

新準則減值方式的變化，對預期的損失計提減值準備并每年評估信用風險，對風險顯著增加的金融資產(chǎn)采用更前瞻性的減值方式，更加符合會計的謹慎性要求，有利于企業(yè)在財務報表中更公允的反映金融資產(chǎn)的價值，同時便于提前企業(yè)識別和評估金融資產(chǎn)風險的時間，更早對金融資產(chǎn)存在的風險采取必要的應對措施。

四、金融資產(chǎn)的重分類

新準則與舊準則相比，在重分類的條件上也發(fā)生了變化。舊準則規(guī)定金融資產(chǎn)重分類的條件是持有的意圖目的或者能力變化時，持有至到期投資可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日為做出決議當天。但是對可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資的說明很少，讓相關會計人員理解不盡全面，標準不明確，具有很強的主觀性，存在很大的可操作空間。而新準則將條件修改為企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時三類金融資產(chǎn)間都可以重分類，重分類日為變更后的首個報告期間的第一天，也就是一月一日，這就使重分類對報表的影響遞延到下一個年度。

重分類條件的變化與金融資產(chǎn)分類變更的影響相同，由于重分類的條件變的更加明確，不以人的主觀意圖判斷是否應該重分類，這種方式更加客觀可比。重分類日延遲到下一年度，可以減少臨近期末運用金融資產(chǎn)的重分類調(diào)整利潤的行為，提高利潤的真實可靠性。另外，看似金融資產(chǎn)之間都可以進行重分類，雖然情況變多了，但是條件更加苛刻了，實則重分類的可能性變小了。

五、嵌入衍生工具的會計處理

舊準則在處理嵌入衍生工具時，首先要判斷企業(yè)是否可以將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，若不能且同時滿足兩個條件，那么嵌入衍生工具要進行分拆，單獨處理。兩個條件分別為：（一）與主合同在經(jīng)濟特征及風險方面不存在緊密關系；（二）與嵌入衍生工具條件相同，單獨存在的工具符合衍生工具定義。如果不能單獨計量，就無法從混合工具中分拆出去，要將混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。最后分拆后再看主合同是否是金融工具，是則按以上規(guī)定處理，不是則按其他準則處理。可以看出，在舊準則下要判斷嵌入衍生工具的會計處理過程十分復雜，需要判斷其與主合同之間的關系等專業(yè)的判斷，而這種判斷在不同的企業(yè)中難免存在不一致。新準則考慮了上述的問題后，第二十四條規(guī)定，混合合同包含的主合同屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定。若不屬于則基本與舊準則的會計處理一致。

新準則的修改簡化了對嵌入衍生工具的會計處理，一方面讓企業(yè)更加容易理解準則規(guī)定，更方便會計處理。另一方面減少了會計處理出錯的可能性，并且使企業(yè)間的判斷更趨于一致，保證了會計信息的可比性。

六、結(jié)語

通過上述新舊準則的比較可以發(fā)現(xiàn)，相比舊準則，新準則對金融資產(chǎn)做出了較大的修訂改進，主要包括以下幾個方面，規(guī)范了金融資產(chǎn)的分類方式，將公允價值的計量范圍進一步拓寬，相應的減值準備的計提和重分類的條件也更加謹慎科學，同時簡化了嵌入衍生工具的會計處理。新準則將從2 0 1 8年1月1日起施行，故充分的理解新準則與舊準則存在哪些方面的差異是十分必要的，相關人員應當盡早為新準則的實施開展準備工作，盡快熟悉新準則的運作，不斷在學習和探索的過程中完善企業(yè)會計準則。

[1]財政部.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量. 2017-3.

[2]徐樂.國內(nèi)外金融工具準則變化及思考[J].財會通訊，2016; (16):109-111.

F233

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.008