紀(jì)宏奎 趙輝

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如何轉(zhuǎn)出

紀(jì)宏奎 趙輝

增值稅法規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣包括以下七種情形：一是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。二是非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。四是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。五是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。六是購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。七是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

增值稅一般納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)等，發(fā)生不得抵扣情形如何進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出？本文以案例的解析來(lái)加以說(shuō)明。

一、適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額+免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額)÷當(dāng)期全部銷(xiāo)售額。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

［例1］某建筑施工企業(yè)為一般納稅人，提供建筑服務(wù)，其中有適用一般計(jì)稅方法，有選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。該納稅人2017年1月繳納當(dāng)月發(fā)生電費(fèi)、出差費(fèi)用、日常辦公費(fèi)用等取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并于當(dāng)月認(rèn)證抵扣，且該進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法在貨物運(yùn)輸服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)間劃分，無(wú)法分清的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元。

該納稅人當(dāng)月簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的應(yīng)稅收入為400萬(wàn)元，一般計(jì)稅方法的應(yīng)稅收入100萬(wàn)元。納稅人因兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分所取得進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照下列公式計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10×400÷（400+100）＝8萬(wàn)元。

但在實(shí)務(wù)中，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)和應(yīng)稅項(xiàng)目收入并非是均衡的，當(dāng)期收入也許會(huì)出現(xiàn)只有簡(jiǎn)易計(jì)稅收入，而無(wú)一般計(jì)稅應(yīng)稅收入；或者只有一般計(jì)稅應(yīng)稅收入而無(wú)簡(jiǎn)易計(jì)稅收入，如果僅按照當(dāng)期的收入占比計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅有失公允，因此，現(xiàn)行政策稅規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。這里的年度，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)為連續(xù)的12個(gè)月。

對(duì)房地產(chǎn)公司房產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，按照“建設(shè)規(guī)?！闭急冗M(jìn)行轉(zhuǎn)出。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》〈國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)〉的規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模）。房產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。而此處的“建設(shè)規(guī)?！笔墙ㄖ娣e。

［例2］某房產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)A、B兩個(gè)樓盤(pán)，A項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，B樓盤(pán)適用一般計(jì)稅方法。2016年7月發(fā)生廣告費(fèi)106萬(wàn)元（取得專(zhuān)用發(fā)票，稅額6萬(wàn)元），假設(shè)該廣告費(fèi)無(wú)法區(qū)分專(zhuān)門(mén)針對(duì)哪個(gè)樓盤(pán)。

A樓盤(pán)已符合交房條件，當(dāng)月確認(rèn)銷(xiāo)售收入為5000萬(wàn)元。B樓盤(pán)尚處于預(yù)售階段，當(dāng)月預(yù)售房款為2000萬(wàn)元。兩個(gè)樓盤(pán)建設(shè)規(guī)模分別為2萬(wàn)和4萬(wàn)平方米，則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為2萬(wàn)元［6×2÷（2+4）］。

二、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)發(fā)生不得抵扣情形的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

對(duì)于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生不得抵扣情形（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減;無(wú)法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例3］A公司（一般納稅人）購(gòu)買(mǎi)一批物資于年終發(fā)放給職工，所購(gòu)買(mǎi)物資已取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。按照增值稅的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的貨物的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。但取得的增值稅發(fā)票應(yīng)當(dāng)進(jìn)行認(rèn)證。在認(rèn)證之后再?gòu)漠?dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅中轉(zhuǎn)出。

實(shí)際工作中，經(jīng)常存在納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)事先并未確定將用于生產(chǎn)或非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但其進(jìn)項(xiàng)稅稅額已在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行了抵扣，當(dāng)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)改變用途，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時(shí)，應(yīng)將購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅稅額中扣除。比如某生產(chǎn)企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的外購(gòu)白糖作為職工福利發(fā)放給員工。外購(gòu)的白糖在購(gòu)買(mǎi)的當(dāng)期已認(rèn)證并抵扣，后期用于職工福利，用于職工福利時(shí)的實(shí)際成本為10萬(wàn)元，則進(jìn)行抵扣是按照用于職工福利當(dāng)期白糖的實(shí)際成本10萬(wàn)元與13%的稅率計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅為1.3萬(wàn)元。應(yīng)當(dāng)注意的是，購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)用于不得抵扣情形的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出還應(yīng)當(dāng)包括購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)相應(yīng)承擔(dān)的交通運(yùn)輸服務(wù)中所包含的增值稅。以上述為例，假設(shè)當(dāng)期運(yùn)輸白糖發(fā)生運(yùn)費(fèi)的實(shí)際成本為1000元，相應(yīng)還應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額1000×11%=110（元）。

三、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生不得抵扣情形的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)對(duì)外出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，所以，其發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以折舊或攤銷(xiāo)方式分期計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生不得抵扣情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)后的余額。

［例4］某企業(yè)為一般納稅人，2016年5月1日購(gòu)進(jìn)復(fù)印機(jī)一臺(tái)，在會(huì)計(jì)上作為固定資產(chǎn)核算，折舊期五年，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票列明的貨物金額1萬(wàn)元，于當(dāng)月認(rèn)證抵扣。

2016年12月，該納稅人因管理不善復(fù)印機(jī)被盜，該非正常損失購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)不得進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)于發(fā)生的次月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：固定資產(chǎn)的凈值=10000-（10000÷5÷12×6）=9000（元），應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=9000× 17%=1530（元）

應(yīng)當(dāng)注意：一是已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生不得抵扣情形的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，還應(yīng)當(dāng)包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)相應(yīng)承擔(dān)的交通運(yùn)輸服務(wù)中所包含的增值稅。在會(huì)計(jì)處理上，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)屬于直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化。在計(jì)算該固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出時(shí)，還應(yīng)當(dāng)包括購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用。二是購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)用于不得抵扣情形的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出僅限于不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的貨物（構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施）、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。所以，如果屬于營(yíng)改增后購(gòu)買(mǎi)的不動(dòng)產(chǎn)并依法抵扣的，適用稅率按照11%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；如果屬于營(yíng)改增后自建的不動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)榻ㄖ?wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)以及自購(gòu)材料、設(shè)備等適用稅率各不相同，在確定不得抵扣的適用稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各自占比確定相應(yīng)的適用稅率。比如不動(dòng)產(chǎn)原值為1000萬(wàn)元，其中自購(gòu)材料適用17%的價(jià)款為500萬(wàn)元，支付建筑服務(wù)適用11%的價(jià)款為480萬(wàn)元，設(shè)計(jì)服務(wù)適用6%的價(jià)款為20萬(wàn)元。該房屋發(fā)生不得抵扣時(shí)的凈值為500萬(wàn)元，由此結(jié)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=（500÷1000）×500×17%+（480÷1000）×500×11%+（20÷1000）×500×6%=42.5+26.4+0.6=69.5（萬(wàn)元）。