金秋萍

房地產企業(yè)利用稅率進行納稅籌劃及實例解析

金秋萍

房地產開發(fā)企業(yè)涉及稅種較多,稅負較重,房地產交易過程的稅收問題，是房地產開發(fā)企業(yè)需要考慮的重要因素。在房地產行業(yè)不景氣、銷售不佳的背景下，隨著市場不確定因素的增加、觀望氣氛的抬頭，導致市場成交量的減少，意味著房地產企業(yè)的利潤空間將進一步縮小，在這種情況下，企業(yè)通過合法合理的方式進行積極的納稅籌劃，達到降低企業(yè)的稅收負擔顯得更為重要。本文從房地產企業(yè)運用低稅率的四種思路進行合理的稅收籌劃，進行實例解析。

一、巧妙用土地增值稅稅收優(yōu)惠政策降低稅率進行籌劃

按照現(xiàn)行《土地增值稅稅法》規(guī)定，納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。但稅法規(guī)定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房產開發(fā)的，應分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優(yōu)惠。

房地產開發(fā)企業(yè)如果既建造普通住宅，又搞其他房地產開發(fā)，分別核算與不分別核算，其稅收負擔會有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項目金額。在分別核算的情況下，若能把普通標準住宅的增值額控制在可扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，以減輕土地增值稅稅負。

［案例1］江宇房地產開發(fā)公司2013年商品房銷售收入為6億元，其中普通住宅銷售額為4億元，豪華住宅的銷售額為2億元。按現(xiàn)行稅法規(guī)定可扣除的項目金額為4.4億元，其中普通住宅可扣除項目金額為3.2億元，豪華住宅可扣除項目金額為1.2億元。

［案例分析］

分別核算與不分別核算稅負孰輕孰重的問題。

在不分別核算的情況下，該公司應繳納土地增值稅的情況為：

增值率=（6-4.4）÷4.4×100%=36.36%,適用第一檔稅率30%

土地增值稅=（6-4.4）×30%=0.48（億元）

在實行分別核算的情況下，該公司應繳納土地增值稅為：

普通住宅增值率=（4-3.2）÷3.2×100%=25%，適用第一檔稅率30%

普通住宅的土地增值稅=（4-3.2）×30%=0.24（億元）

豪宅增值率=（2-1.2）÷1.2×100%=67%，適用第二檔稅率40%，速算扣除系數5%。

豪宅土地增值稅=（2-1.2）×40%-1.2×5%=0.26（億元）

土地增值稅合計=0.24+0.26=0.5（億元）

由上面計算得出，實行分別核算比不實行分別核算的情況下多繳土地增值稅200萬元。因此，在進行納稅籌劃時，要注意籌劃的特點。如果該筆應稅業(yè)務在不分別核算的情況下，其土地增值稅的稅額少于各筆業(yè)務分別核算的應納稅之和，此時，可以選擇不分別核算增值額。

二、通過增加可扣除項目金額降低稅率進行籌劃

假定案例1中其他條件不變，江宇房地產開發(fā)公司想辦法使普通住宅可抵扣項目金額發(fā)生變化，使普通住宅的增值率限制在20%。

設普通住宅可抵扣項目為A，

令（2-A）÷A=20%

解方程得：A=1.6666（億元）

也就是說，該房地產開發(fā)公司若能想辦法把普通住宅的可扣除項目增加0.1332億元，即可免交普通住宅的土地土地增值稅。因此，該公司應繳的土地增值稅僅為豪華住宅所繳納的0.26億元，比上述所計算的不分別核算少繳納0.22億元，比分別核算少繳納0.24億元。

應該指出，若可扣除項目金額的增加難以實現(xiàn)，江宇房地產公司可以改變策略，從普通住宅的銷售收入入手，若案例中普通住宅的可扣除項目金額不變，仍為3.2億元，另普通住宅銷售收入為B，要使土地增值稅稅率為20%，則有：

（B-3.2）÷3.2×100%=20%

解方程得：B=3.84（億元）

即該公司降低普通住宅的銷售收入為0.16億元（4-3.84），則僅需就豪華住宅繳納土地增值稅0.26億元，節(jié)省了普通住宅的稅金0.24億元，與減少的收入0.16億元相比節(jié)省了0.08億元。同時，由于降低了普通住宅的售價，房屋也更好銷售，企業(yè)所得稅等計稅依據也會隨之減少。

三、通過均衡申報各地房地產價格降低稅率進行籌劃

當前，在房地產行業(yè)中，通常同一家房地產公司的房地產有不同的檔次，其品味、市場定位不盡相同，既有低價格的普通標準住房，又有中檔住宅、寫字樓，還有高檔住宅、別墅和寫字樓；不同地方或地區(qū)的開發(fā)成本比例因物價或其他原因也不盡相同，這就會引發(fā)有些房屋開發(fā)出來銷售后增值率較高，而有的房屋銷售后的增值率較低，各類房地產的增值額和增值率都不盡相同。

房地產的增值額和增值率，是計算銷售不動產業(yè)務應納土地增值稅的主要依據，而土地增值稅實行四級超率累進稅率，增值率越大，使用稅率越高。在實行超率累進稅率制度下，納稅的原則是應盡量避免太高稅率的出現(xiàn)，以盡可能避免過高增值率的出現(xiàn)，否則就會加重房地產企業(yè)的稅收負擔。因此，為了降低土地增值稅稅負，房地產企業(yè)可以采取不逐項單獨核算的方法，將價格不同的房地產項目銷售收入合并申報，以適用較低的土地增值稅率；或者對各個開發(fā)項目的開發(fā)成本進行必要的調整，使得某些開發(fā)業(yè)務的增值率有所下降，以節(jié)省土地增值稅款。

［案例2］正恒房地產公司2013年同時開發(fā)4個房地產項目，項目1為安居工程住房，可扣除項目為4000萬元，營業(yè)收入5000萬元；項目2為普通住宅，可扣除項目5000萬元，營業(yè)收入7800萬元；項目3為別墅住宅，可扣除項目為6000萬元，營業(yè)收入為16000萬元；項目4為寫字樓，可扣除項目12000萬元，營業(yè)收入40000萬元，可扣除項目總和為27000萬元，營業(yè)收入總和為68800萬元。分別對這4項工程應納的土地增值稅進行計算。

項目1：

增值額=5000-4000=1000（萬元）

增值率=1000÷4000×100%=25%，適用第一檔稅率30%。

應納土地增值稅=1000×30%=300（萬元）

項目2：

增值額=7800-5000=2800（萬元）

增值率=2800÷5000×100%=56%，適用第二檔稅率40%。速算扣除系數5%。

應納土地增值稅=2800×40%-5000×5%=870（萬元）

項目3：

增值額=16000-6000=10000（萬元）

增值率=10000÷6000×100%=167%，適用第三檔稅率50%，速算扣除系數15%。

應納土地增值稅=1000×50%-6000×15%=4100（萬元）

項目4：

增值額=40000-12000=28000（萬元）

增值率=28000÷12000×100%=233%，適用第四檔稅率60%，速算扣除系數35%。

應納土地增值稅=28000×60%-12000×35%=12600（萬元）

應納土地增值稅合計=300+870+4100+12600=17870（萬元）

［案例分析］

正恒房地產公司為了減輕稅負，對上述經濟行為進行重新安排，將項目1的營業(yè)收入核算為4700萬元，可扣除項目仍為4000萬元；將項目2、3、4合并核算，可扣除項目共為23000萬元，營業(yè)收入64100萬元。再對這些房地產項目應納土地增值稅進行計算。

項目1：

增值率=（4700-4000）÷4000×100%=17.5%

增值率沒有超過20%，可免土地增值稅。

合并后項目2、3、4：

增值率=（64100-23000）÷23000×100%=178.7%，適用第三檔稅率50%。速算扣除系數15%。

土地增值稅=41100×50%-23000×15%=17100（萬元）

正恒房地產公司應納土地增值稅總額為17100萬元，較納稅籌劃前，該公司稅負得到了有效降低。

可見，平均費用分攤是抵消土地增值額、減輕土地增值稅稅負的理想選擇。只要生產經營不是短期行為，而是長期從事房地產開發(fā)業(yè)務，那么將一定時期內所發(fā)生的各項房地產開發(fā)成本進行最大限度的平均分攤，就不會出現(xiàn)某處或某段時期土地增值率過高的現(xiàn)象，從而有效地減輕土地增值稅稅負。

四、通過增加流轉環(huán)節(jié)直接降低土地增值稅率進行籌劃

土地增值稅適用超率累進稅率，增值率越高，所適用的稅率越高，稅收負擔越重。對于土地增值率較高的房地產開發(fā)項目，房地產公司應設法降低其增值率和適用稅率，而增加流轉環(huán)節(jié)是降低土地增值率和適用稅率，減輕土地增值稅稅收負擔的有效途徑之一。

［案例3］紅日房地產公司于2008年以1000萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發(fā)。2013年該土地的公允價值已經增值到4000萬元。紅日房地產公司決定于2013年8月開始在該土地開發(fā)商品房（普通住房）。經測算，預計商品房銷售收入約為11000萬元，房地產開發(fā)成本3146萬元，當地政府規(guī)定房地產開發(fā)費用按土地使用權支付額和開發(fā)成本金額的10%計算，有關稅費610萬元?？稍谄髽I(yè)所得稅前扣除的成本稅費為6700萬元（不含土地增值稅）。當地契稅稅率為3%。

［案例分析］

開發(fā)前，紅日房地產公司財務部門會同營銷、工程、公司發(fā)展部門對其有關收益和稅費進行了預測。應繳納的有關稅費如下:

土地使用權支付額和開發(fā)成本合計為4146萬元（1000+3146），開發(fā)費用為4146× 10%=414.6（萬元），有關稅費為710萬元，允許加計扣除費用為4146×20%=829.2（萬元）。

土地增值稅可扣除金額=4146+414.6+ 710+829.2=6099.8（萬元）

增值率=（11000-6099.8）÷6099.8× 100%=80.3%，適用第二檔稅率40%，速算扣除系數5%。

土地增值稅=（11000-6099.8）×40%-6099.8×5%=1655.8（萬元）

企業(yè)所得稅=（11000-6700-1655.8）×25%=661.05（萬元）

各項稅負合計=610+1655.8+661.05=2926.85（萬元）

可見，該項目尚存在部分所得稅前和土地增值稅前不得扣除的成本費用?？紤]到這些因素，紅日房地產開發(fā)項目的稅后收益將更少。

紅日房地產公司決策層提出，可否通過增加幾次土地增值稅轉讓的流轉環(huán)節(jié)，降低每次流轉的土地增值率，從而減輕稅收負擔呢？

紅日房地產公司財務部門會同公司發(fā)展部門經認真研討，提出了一個籌劃方案：以土地投資公司再回購。在開發(fā)土地之前，紅日房地產公司將該土地作價4000萬元投資成立江宇公司，然后再由紅日房地產公司吸收合并江宇公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售應負擔的相關稅費如下：

投資環(huán)節(jié)。紅日房地產公司以土地投資成立公司，不需要繳納營業(yè)稅。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅（財稅［2002］191號）。

紅日房地產公司以土地對外投資免征土地增值稅。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅（財稅［1995］48號）。

紅日房地產公司以土地對外投資應負擔的企業(yè)所得稅為=75萬元［（4000-1000）×25%］。按相關稅法規(guī)定，企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售相關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確定資產轉讓所得或損失（國稅［2000］118號）。

江宇公司接受土地投資應繳納契稅為120萬元（4000× 3%）。根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，江宇公司應當按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值（財會［2000］25號），即土地入賬價值為4000+120=4120（萬元）。

合并環(huán)節(jié)。關于企業(yè)所得稅：紅日房地產公司吸收合并江宇公司時，因為江宇公司資產未發(fā)生增值，所以對兩個公司均不會產生企業(yè)所得稅負擔。紅日房地產公司吸收合并江宇公司后，該土地的入賬價值仍為4120萬元。

紅日房地產公司吸收合并江宇公司可免征契稅。按有關稅法規(guī)定，兩個或兩個以上對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅（財稅［2003］184號、財稅［2006］41號）。

商品房銷售環(huán)節(jié)。紅日房地產公司吸收合并江宇公司后，才實施商品房開發(fā)和銷售，因而商品房銷售環(huán)節(jié)的稅收負擔，全部由紅日房地產公司承擔。

紅日房地產公司不用繳納土地增值稅。房地產公司吸收合并江宇公司后，土地使用權成本從1000萬元增加到4120萬元。假定開發(fā)成本不變，由于商品房銷售收入不變，有關稅費也沒有變化；開發(fā)費用和加計扣除費用仍按照土地使用權支付額和開發(fā)成本金額的10%和20%計算。

土地增值稅可扣除項目金額，具體包含了土地使用權支付額和開發(fā)成本，合計7266萬元（4120+3146），開發(fā)費用726.6萬元（7266×10%），有關稅費305萬元，允許加計扣除費用（7266×20%）=1453.2（萬元）。

土地增值稅可扣除額=7266+726.6+610+1453.2≈10056（萬元）

增值率=（11000-10056）÷10056×100%=9.39%

土地增值稅可免征。

紅日房地產公司應承擔企業(yè)所得稅負擔。因為土地使用權成本從1000萬元增加到4120萬元，增加了3120萬元（4120-1000）,紅日房地產公司可在企業(yè)所得稅前扣除，成本費用應該在6700萬元的基礎上增加3120萬元。

該公司企業(yè)所得稅=（11000-6700-3120）×25%=295（萬元）

納稅籌劃后比納稅籌劃前少負擔增值稅1700萬元，但契稅負擔增加了120萬元，企業(yè)所得稅增加了427萬元，即總體稅負下降了1153萬元（1700-120-427）。

在實施上述籌劃方案，需要注意：相關法律規(guī)定，通過關聯(lián)企業(yè)納稅籌劃時，不能違反有關關聯(lián)交易的限制性規(guī)定。這就要求企業(yè)具有超前意識，在可以預見的期限內，所籌劃的對象（如土地、房屋等不動產）市場價格持續(xù)上漲，并且計劃將其轉讓的情況下，可以提前進行籌劃。在轉讓過程中，不要將銷售給關聯(lián)企業(yè)的業(yè)務利潤做的太低，防止出現(xiàn)避稅嫌疑。企業(yè)轉讓產權時，需繳納過戶費、印花稅、契稅等。納稅人應當綜合測算，將節(jié)省的稅額與增加的費用額進行比較，以符合成本收益原則為佳。