晨竹

匯算清繳成本費用稅前扣除方法歸集

晨竹

2016年企業(yè)所得稅匯算清繳即將開始，納稅人計算企業(yè)所得稅稅前扣除項目時，應(yīng)當(dāng)正確選擇和準(zhǔn)確運用成本費用稅前扣除方法。筆者經(jīng)歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅匯算清繳中一個十分有趣的現(xiàn)象，由于成本費用情形各不相同，而稅前扣除方法多達8種，即據(jù)實扣除、結(jié)轉(zhuǎn)扣除、限額扣除、均勻扣除、加計扣除、預(yù)提扣除、追補扣除、不得扣除。因稅前扣除方法的不同，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生各種差異，最終影響應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅負的波動。

一、據(jù)實扣除（全額類扣除項目）

據(jù)實扣除，指在滿足前一條件的情況下，可按實際發(fā)生的金額作為計算出利潤總額的減項。據(jù)實扣除項目包括但不限于以下列舉：財產(chǎn)保險、特殊工種職工的人身安全險、低值易耗品攤銷、審計及公證費、除企業(yè)所得稅和增值稅以外的稅金、咨詢費、訴訟費、差旅費、會議費、工作服飾費用、運輸、裝卸、包裝費等費用、印刷費、郵電費、租賃費、水電費、公雜費、車船燃料費、電子設(shè)備轉(zhuǎn)運費、修理費、安全防衛(wèi)費、董事會費、綠化費、交易所會員年費、同業(yè)公會會費、信息披露費、公告費、其他等。

二、結(jié)轉(zhuǎn)扣除（遞延類扣除項目）

稅法規(guī)定，對于納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除成本費用項目，不得提前或滯后申報扣除。與此同時，還對一些成本費用的扣除作了特例規(guī)定，即允許遞延扣除處理。

（一）廣告費業(yè)務(wù)宣傳費，超過部分準(zhǔn)予無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除

一般企業(yè)：不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造：不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的準(zhǔn)予扣除，超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（二）職工教育經(jīng)費，超過比率部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除

普通企業(yè)：2.5%內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)：8%內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

高新技術(shù)企業(yè)：8%內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（三）開辦費，可選擇按不低于3年分期攤銷

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定，長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

（四）專用設(shè)備投資,可在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免

《關(guān)于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

（五）股權(quán)投資損失，超過收益和所得部分可在6年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函［2008］264號）明確，在2007年的企業(yè)所得稅匯算清繳中，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在第6年一次性扣除。

（六）創(chuàng)投企業(yè)股權(quán)投資額，當(dāng)年不足抵扣可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣

《關(guān)于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第81號第三條明確，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年的，其法人合伙人可按照對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

（七）慈善捐贈支出，超過規(guī)定扣除部分允許三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《慈善法》第四十三號第七十六條明確，自然人、法人和其他組織捐贈財產(chǎn)用于慈善活動的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（八）政策性搬遷損失，可自行選擇一次性扣除或三年均勻扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》（總局公告2012年第40號）第十八條明確，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務(wù)處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

（九）房屋建筑物改擴建損失，并入新固定資產(chǎn)計提折舊分期攤銷

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（總局公告2011年第34號）第四條規(guī)定，自2011年7月1日起，企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限一并計提折舊。如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

三、限額扣除（限制類扣除項目）

限額類扣除項目包括但不限于以下列舉：

職工福利費：工資薪金總額14%。

職工教育經(jīng)費：一般企業(yè)工資薪金總額2.5%；經(jīng)認定的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)8%。

職工工會經(jīng)費：工資薪金總額8%。

業(yè)務(wù)招待費：發(fā)生額的60%，銷售或營業(yè)收入的5‰。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費：一般企業(yè)：不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%，化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造：不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%。

捐贈支出：年度利潤（會計利潤）總額12%。

補充養(yǎng)老保險：工資總額5%。

補充醫(yī)療保險：工資總額5%。

手續(xù)費和傭金支出：一般企業(yè)按服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%算限額，保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%算限額，按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%算限額。

四、均勻扣除（分期類扣除項目）

固定資產(chǎn)租賃費：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除。

以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

固定資產(chǎn)折舊：規(guī)定范圍內(nèi)可扣，不超過最低折舊年限。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊：規(guī)定范圍內(nèi)可扣，林木類10年，畜類3年。

無形資產(chǎn)攤銷：不低于10年分?jǐn)傄话銦o形資產(chǎn)，法律或合同約定年限分?jǐn)偟耐顿Y或受讓的無形資產(chǎn)。

長期待攤費用：限額內(nèi)可扣。已足額提取折舊的房屋建筑物改建支出，按預(yù)計尚可使用年限分?jǐn)偅蛔馊敕课萁ㄖ锏母慕ㄖС?，按合同約定的剩余租賃期分?jǐn)?；固定資產(chǎn)大修理支出，按固定資產(chǎn)尚可使用年限分?jǐn)?；其他長期待攤費用，攤銷年限不低于3年。

五、加計扣除（加計類扣除項目）

加計扣除，指按照稅法規(guī)定在實際發(fā)生數(shù)額的基礎(chǔ)上，再加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除數(shù)額的一種稅收優(yōu)惠措施。在企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中，有兩種允許納稅人在計算企業(yè)所得稅時，稅前加計扣除費用的規(guī)定，運用好這些規(guī)定，可以減輕企業(yè)稅負。

（一）研究開發(fā)費用加計扣除

研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。自2016年1月1日起，我國執(zhí)行新的研發(fā)費用加計扣除企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。主要內(nèi)容為企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。

（二）安置殘疾人員所支付工資加計扣除

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。

六、預(yù)提扣除（計提類扣除項目）

一般而言，計提的預(yù)提費用不得在稅前扣除，但是稅法另有規(guī)定除外。以下六種種特殊情形的預(yù)提費用，屬于經(jīng)過國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門核定批準(zhǔn)的范疇，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（一）計提的銀行貸款利息可以稅前扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)上述規(guī)定，按合同約定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提的利息，企業(yè)據(jù)實計提的銀行貸款利息會計上計入財務(wù)費用和應(yīng)付利息，屬于確定的已經(jīng)實際發(fā)生的費用和負債，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許稅前扣除。

（二）計提的棄置費用應(yīng)當(dāng)稅前扣除

棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。計提的棄置費用，即環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)專項資金可稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

（三）后付跨期租賃費可以預(yù)提費用

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。未設(shè)定是否取得發(fā)票是稅前扣除的前提條件，且出租方未收租金，無須開具發(fā)票，因此，后付跨期租賃費可以預(yù)提費用。

（四）未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)可暫按合同金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第五條規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。

（五）房地產(chǎn)企業(yè)三項預(yù)提費用以予稅前扣除

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條規(guī)定：除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

（六）核定批準(zhǔn)的五類準(zhǔn)備金支出允許稅前扣除

財政部、國家稅務(wù)總局核定批準(zhǔn)的五類準(zhǔn)備金支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。包括證券行業(yè)風(fēng)險準(zhǔn)備和投資者保護基金，中國銀聯(lián)股份有限公司特別風(fēng)險準(zhǔn)備金及風(fēng)險損失，金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金、涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金，保險公司農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險準(zhǔn)備金及五項準(zhǔn)備金，中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備、未到期責(zé)任準(zhǔn)備。

七、追補扣除（補救類扣除項目）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的公告》（總局公告2011年25號）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。

需要重點提示的是，追補扣除應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生制原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。按照實際發(fā)生制原則，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才準(zhǔn)予追補。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不得改變稅費扣除的所屬年度，以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出應(yīng)追補至該項目發(fā)生年度計算扣除。

八、不得扣除（禁止類扣除項目）

《企業(yè)所得稅法》等稅收政策規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：

向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；

本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出（第九條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除）；

贊助支出（企業(yè)所得稅法第十條第（六）項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出）；

未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出（企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出；

與取得收入無關(guān)的其他支出；煙草企業(yè)的煙草廣告費；非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)間支付利息；其他商業(yè)保險不得扣除，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的除外；企業(yè)間支付的管理費（如上繳總機構(gòu)管理費）；企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)間支付的租金；企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)間支付的特許權(quán)使用費；自創(chuàng)商譽，外購商譽的支出；

手續(xù)費和傭金支出按服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%算限額，企業(yè)須轉(zhuǎn)賬支付，否則不可扣除；

為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得扣除；高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用支出及預(yù)提費，不得在稅前扣除。