（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為 一般納稅人后工程結(jié)算的探索

龔激揚

（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為一般納稅人后，工程結(jié)算應(yīng)當(dāng)由簡易計稅方法變?yōu)橐话阌嫸惙椒?，?dǎo)致稅前造價和結(jié)算造價的變化。由于目前尚未制訂相應(yīng)的辦法，本文針對此變化，我們進(jìn)行探索并提出相應(yīng)處理方法，為大家提供建議和參考。

承包人；小規(guī)模納稅人；工程結(jié)算；探索

建設(shè)工程的計價必須根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，在營改增后，建設(shè)工程計價有一般計稅價法和簡易計稅方法計價。一般計稅方法計價用于一般納稅人，簡易計稅方法計價適用于小規(guī)模納稅人及一些特殊情況下的計價。正是由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人工程造價計價方式不同，他們的稅前造價的內(nèi)涵是不同的，適用增值稅銷項稅的稅率或征收率也是不同的。

一、一般納稅人與小規(guī)模納稅人在工程計價上的區(qū)別

1、一般計稅方法計價規(guī)定

住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》第二條：按照前期研究和測試的成果，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項稅額的價格計算，相應(yīng)計價依據(jù)按上述方法調(diào)整。

2、簡易計稅方法計價規(guī)定

四川省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳《關(guān)于進(jìn)一步明確實施<建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅四川省建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整辦法>有關(guān)事項的通知》對適用簡易計稅方法計價的建筑安裝工程費用組成進(jìn)行了規(guī)定，即：

在建筑業(yè)營改增試點期間，適用簡易計稅方法的建筑安裝工程費用組成中，分部分項工程費、措施項目費、其他項目費以及變更、簽證、索賠等費用均含進(jìn)項稅額，除稅金及附加稅費外，應(yīng)按建筑安裝工程營改增前計價規(guī)則及依據(jù)計入稅前工程造價。

3、舉例說明兩種計價法的區(qū)別

例1：假設(shè)某工程按一般計稅方法A和簡易計稅方法B分別計價，無分包工程、甲供材料等屬特殊情況的計價，二者人工費、材料費、施工機具使用費、含稅企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費都相同，共計200萬元（①為便于比較，管理費中均含附加稅費、②各項費用中A含進(jìn)項稅，并取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額為15萬元）。則：

一般計稅方法計價A如下：

（1）稅前工程造價 200-15=185萬元

（2）工程造價 185×(1+11%)＝205.35萬元簡易計稅方法計價B如下：

（1）稅前工程造價 200萬元

（2）工程造價 200×(1+3%)＝206萬元

可見，由于計稅方式的不同，稅前工程造價將會不同，最終形成的工程造價也不同。

二、小規(guī)模納稅人如何變更為一般納稅人

根據(jù)規(guī)定，小規(guī)模納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)，只要營業(yè)收入超過500萬元，就會被認(rèn)定為一般納稅人。

三、小規(guī)模納稅人的工程結(jié)算

如果自投標(biāo)（比選或根據(jù)預(yù)算簽訂合同）到結(jié)算，施工企業(yè)是小規(guī)模納稅人，結(jié)算可按合同約定的結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算。

例2：在例1中，假設(shè)B的造價為合同確定的價格，且假設(shè)結(jié)算時的量、價、費與簽訂時合同一致，人工、材料、機械使用等按時間均勻投入（以后各例均按此假設(shè)）。則結(jié)算工程造價仍為206萬元。

四、小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人后對結(jié)算的影響及應(yīng)對方法探索

在施工過程中，承包人由小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人，計價方法也應(yīng)相應(yīng)變更。小規(guī)模納稅人承包人在與發(fā)包人簽定施工合同時，其報價是按簡易計稅方法進(jìn)行計價的，當(dāng)其在施工過程中變更為一般納稅人時，其原報價將不適用，導(dǎo)致結(jié)算無法進(jìn)行。

(一) 小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人后按原合同方式進(jìn)行結(jié)算

小規(guī)模納稅人在投標(biāo)（比選或根據(jù)預(yù)算簽訂合同）后，辦理竣工結(jié)算前，被認(rèn)定為一般納稅人，是否還能按合同約定的結(jié)算方式進(jìn)行竣工結(jié)算呢？我們舉例予以說明。

例3：我們?nèi)杂美?中的B的造價作為合同價，在簽訂施工合同次月被認(rèn)定為一般納稅人，被認(rèn)定為一般納稅人后取得第一筆工程進(jìn)度款，若仍按原合同規(guī)定的結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，將會得到如下結(jié)果：

稅前工程造價=200萬元

銷項稅額=200×11%=22萬元

結(jié)算工程造價=200+22=222萬元

這比例1中B或例2中的造價206萬元增加了16萬元，增幅7.8%。

這個結(jié)果合理不呢？不合理，其原因為：

承包人簽訂合同時的稅前造價是包含進(jìn)項稅額的，由于被認(rèn)定為一般納稅人，結(jié)算時稅前造價不應(yīng)包含進(jìn)項稅額，其稅前造價應(yīng)低于合同稅前工程造價200萬元，承包人會多取得利潤；同時，對簽合同時的競爭參與者不公平；由于造價增加最終由發(fā)包人承擔(dān)，發(fā)包人增加了支出，對發(fā)包人不公平。

（二）承包人由小規(guī)模納稅人被認(rèn)定為一般納稅人后進(jìn)行結(jié)算方法的探索

承包人由小規(guī)模納稅人被認(rèn)定為一般納稅人后，目前尚無相應(yīng)的結(jié)算辦法。本文就此進(jìn)行探索。

1、在例3中，222萬元結(jié)算總價確定后，發(fā)包人與承包人進(jìn)行談判，要求承包人讓利。只要涉及在竣工結(jié)算完成前，承包人由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為了一般納稅人的工程項目，均進(jìn)行談判，由于這種方式無章可循，這種談判將會非常艱難，將耗費大量的人力物力，最終結(jié)果還取決于雙方的妥協(xié)程度。

2、發(fā)包人與承包人簽訂的施工合同內(nèi)規(guī)定，如果投標(biāo)人在竣工結(jié)算完成前，由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為了一般納稅人，若按原合同規(guī)定進(jìn)行結(jié)算，由于稅率變化而造成結(jié)算工程造價增加，由承包人讓利。

例4：例3 中，承包人應(yīng)讓利16萬元，讓利后結(jié)算工程造價為206萬元，則稅前工程造價為206/(1+11%)=185.59萬元。

在沒有相應(yīng)結(jié)算辦法出臺前，這種方式也可取。

3、在報價時，要求小規(guī)模納稅人的承包人提供2份報價，一份按簡易計稅進(jìn)行報價，作為報價評選的依據(jù)，另一份假設(shè)其為一般納稅人，按一般計稅進(jìn)行報價，作為報價評選的備用，一旦其被認(rèn)定為一般納稅人之后的工程款，就按此報價進(jìn)行工程進(jìn)度款支付和結(jié)算。

例5：例1中，假設(shè)B報價為依據(jù)，A報價為備用。在承包人被認(rèn)定為一般納稅人以前，按B報價計價，被認(rèn)定為一般納稅人以后，則按A報價計價。

假設(shè)承包人在收取80萬工程進(jìn)度款后被認(rèn)定為一般納稅人，則這80萬應(yīng)按簡易計稅方法計價，以后則按一般計稅方法，具體如下：

進(jìn)度款稅前造價＝80/(1+3%)=77.67萬元，占簡易計稅方法造價的77.67/200× 100%=38.8%

其余部分按一般計稅方法計價，稅前造價為：

185×（1-38.8%）=113.22萬元

其余部分工程造價為：

113.22 ×（1+11%）=125.67萬元

則本項目總工程造價為：80+125.67萬元=205.67萬元

這種方式，沒有相應(yīng)結(jié)算辦法出臺前，我們認(rèn)為應(yīng)是較為公平的結(jié)算辦法。

參考法規(guī)

[1]《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第22號)

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第18號)

[3]住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知（建辦標(biāo)[2016]4號）

[4]四川省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于進(jìn)一步明確實施《建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅四川省建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整辦法》有關(guān)事項的通知（川建造價發(fā)〔2016〕481號）

G322

B

1007-6344（2017）06-0336-01