郭露雪　劉博

■中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-055-02

摘要：內(nèi)部審計外部化不僅可以提高企業(yè)的效率，還可以為企業(yè)節(jié)約成本并提高其核心競爭力。文章運(yùn)用SWOT模型，在分析內(nèi)部審計外部化對中小企業(yè)發(fā)展利弊的基礎(chǔ)上，從中小企業(yè)、外部審計機(jī)構(gòu)及國家監(jiān)管部門三個方面，針對內(nèi)部審計外部化的風(fēng)險控制提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：SWOT 內(nèi)部審計外部化 風(fēng)險控制

一、內(nèi)部審計外部化概述

內(nèi)部審計外部化也稱為內(nèi)部審計外包，主要是指企業(yè)將原本存在于組織內(nèi)部的審計職能，由內(nèi)部執(zhí)行轉(zhuǎn)變?yōu)槲薪o企業(yè)組織以外的相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行，主要是為了提高企業(yè)的效率、節(jié)約成本并提高其核心競爭力。在國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）和我國內(nèi)部審計師協(xié)會的有關(guān)規(guī)定中，并沒有限定必須組織內(nèi)部的人員才可以做本組織的內(nèi)部審計工作。這就意味著，根據(jù)組織的具體情況，可以由外部人員代為執(zhí)行內(nèi)部審計職能。因此從根本上來看，內(nèi)部審計外包只是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員和機(jī)構(gòu)發(fā)生變化，并沒有改變內(nèi)部審計的實(shí)質(zhì)。為了獲得高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)，既可以采取組織內(nèi)部自己承擔(dān)的方式，也可以由組織外部的專業(yè)審計機(jī)構(gòu)提供。

二、內(nèi)部審計外部化的形式

（一）全部外包。是指把企業(yè)所有的內(nèi)部審計職能都外包出去，企業(yè)不需要設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，由外部審計機(jī)構(gòu)來代為執(zhí)行全部內(nèi)部審計工作。但是為了內(nèi)外部更好地溝通，也便于對審計工作進(jìn)行監(jiān)督和分析，企業(yè)雖然不設(shè)專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但需要設(shè)置內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人，專門負(fù)責(zé)和外部審計機(jī)構(gòu)聯(lián)系等相關(guān)工作。

（二）部分外包。是指企業(yè)只是把一部分內(nèi)部審計工作交給外部審計機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。由于外部審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)素質(zhì)較高，所以外包出去的主要是比較復(fù)雜、專業(yè)性較強(qiáng)的那部分工作，比較簡單和常規(guī)的內(nèi)部審計工作還是由企業(yè)自己的內(nèi)部審計人員來完成。這種方式在內(nèi)部審計工作意見出現(xiàn)分歧的時候，不可避免地面臨誰是主導(dǎo)的問題，若不能很好地處理，外包的效果可能會大打折扣。

（三）咨詢服務(wù)。在此方式下，外部審計機(jī)構(gòu)并不直接參與企業(yè)的內(nèi)部審計活動，僅僅充當(dāng)企業(yè)內(nèi)部顧問，為企業(yè)在人員配備、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置及具體的審計工作等方面提供各種建議。這種方式不僅可以使企業(yè)保持內(nèi)部審計的獨(dú)立性，還可以獲得更好的審計效果。

（四）協(xié)力式委外。是指企業(yè)內(nèi)部審計部門與外部審計機(jī)構(gòu)合力執(zhí)行內(nèi)部審計職能的方式。在這種方式中，盡管企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和外部審計機(jī)構(gòu)都參與了審計工作，但是起領(lǐng)導(dǎo)作用的主要是企業(yè)的內(nèi)審部門。從協(xié)力式委外的出發(fā)點(diǎn)而言，其實(shí)是企業(yè)為了彌補(bǔ)自身的不足而利用外部機(jī)構(gòu)的資源和技能，從而提高企業(yè)內(nèi)部審計的執(zhí)行效率和效果的一種手段。

三、中小企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計外部化的SWOT分析

下面運(yùn)用SWOT模型，分別從Strengths（優(yōu)勢）、Weaknesses（劣勢）、Opportunities（機(jī)遇）、Threats（威脅）四個方面，具體分析內(nèi)部審計外部化對中小企業(yè)發(fā)展的利弊。

（一）內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢。

1.可以減少企業(yè)花費(fèi)在內(nèi)部審計上的費(fèi)用。隨著內(nèi)部審計職能的擴(kuò)充，需要更多領(lǐng)域的專業(yè)人士來共同完成內(nèi)審工作。這些工作若是全部由企業(yè)內(nèi)部提供，不僅需要花費(fèi)更多的時間，還會提高各項(xiàng)成本，如人員招募及培訓(xùn)費(fèi)用、維持成本、審計軟件的開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用等。相反，如果把部分甚至全部內(nèi)部審計工作外包出去，由于外部審計機(jī)構(gòu)專業(yè)性較強(qiáng)且規(guī)模效應(yīng)較高，企業(yè)支付掉外包費(fèi)用后，還可以節(jié)約不少成本。

2.中小企業(yè)可以獲得更專業(yè)和全面的內(nèi)部審計服務(wù)。中小企業(yè)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計工作往往局限于查錯防弊等財務(wù)審計方面，很少能為企業(yè)提供一些有利于長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性規(guī)劃。如果采取內(nèi)部審計外包，由專業(yè)性較強(qiáng)的外部審計機(jī)構(gòu)來提供內(nèi)部審計服務(wù)，就可以充分利用其審計人員綜合素質(zhì)較高和審計經(jīng)驗(yàn)豐富的優(yōu)勢。這樣外部審計機(jī)構(gòu)不僅能為中小企業(yè)提供基本的內(nèi)部審計服務(wù)，還能結(jié)合自己在其他企業(yè)和單位的審計經(jīng)驗(yàn)，為接受審計外包的企業(yè)在戰(zhàn)略性規(guī)劃方面提供更多咨詢和建議，從而有助于中小企業(yè)的持續(xù)良性發(fā)展。

3.企業(yè)可以學(xué)習(xí)掌握先進(jìn)而科學(xué)的審計技術(shù)。在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的過程中，企業(yè)內(nèi)部審計人員通過與外部審計機(jī)構(gòu)的合作，一方面，可以從外部審計人員那里接觸了解到內(nèi)部審計領(lǐng)域的前沿方法和技術(shù)；另一方面，企業(yè)內(nèi)部審計人員還可以從外部審計人員豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)中，學(xué)習(xí)掌握更先進(jìn)的審計技能。這樣，外包帶來的溢出效益大大提高了內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)，有利于企業(yè)內(nèi)部審計水平的提升。

（二）內(nèi)部審計外部化的劣勢。

1.企業(yè)的商業(yè)秘密可能會被泄露。內(nèi)部審計外部化的情況下，企業(yè)需要透露一些內(nèi)部的核心信息給外部審計機(jī)構(gòu)，以便于外部審計機(jī)構(gòu)更好地對企業(yè)的情況進(jìn)行審計。在此過程中，企業(yè)往往很難控制外部審計人員的忠誠度和保密性，由此造成的商業(yè)機(jī)密的泄露可能會給企業(yè)造成很大的損失。

2.內(nèi)部審計職能的缺失可能會對企業(yè)的競爭力造成不良影響。企業(yè)一旦決定將內(nèi)部審計外部化，很可能會喪失培養(yǎng)內(nèi)部高素質(zhì)審計人員的平臺和動力。長期的審計外包會使得企業(yè)對外部審計機(jī)構(gòu)產(chǎn)生依賴性，造成內(nèi)部審計人員的素質(zhì)停滯不前，企業(yè)整體的內(nèi)部審計職能缺失。這樣長期發(fā)展下去，也可能會導(dǎo)致企業(yè)的競爭力下降，對其持續(xù)發(fā)展能力造成一定的威脅。

3.審計質(zhì)量可能難以保證。在接受內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)時，通常外部審計機(jī)構(gòu)會同時服務(wù)多家企業(yè)，不可能是某一企業(yè)的專一內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。外部人員也可能無法全面了解企業(yè)的實(shí)際情況以及管理需求等，難以提供完全針對性的審計服務(wù)。而且外部審計機(jī)構(gòu)只是接受了企業(yè)的委托進(jìn)行審計，企業(yè)的實(shí)際盈利并不會完全反映到外部審計人員的報酬上，這就可能導(dǎo)致外部審計機(jī)構(gòu)不會完全從企業(yè)的利益出發(fā)處理審計事項(xiàng)。審計咨詢是內(nèi)部審計服務(wù)的一個重要方面，如果外部審計機(jī)構(gòu)不能站在企業(yè)的角度尋找解決問題的方法，勢必會使審計咨詢的效果大打折扣。

（三）內(nèi)部審計外部化的機(jī)會。

1.實(shí)施內(nèi)部審計外包有法規(guī)制度上的支持。最新版本的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)框架》與原版相比，最明顯的變化是不再像之前那樣限定內(nèi)部審計的主體，這也就承認(rèn)了內(nèi)部審計服務(wù)可以從外部獲取，這是內(nèi)部審計外部化得以順利發(fā)展的一個良好契機(jī)。從我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則來看，有兩個具體準(zhǔn)則涉及到內(nèi)部審計外包的制度可行性，其中一個是關(guān)于“內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)”，另一個是關(guān)于“利用外部專家”。因此，國際和國內(nèi)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，都為中小企業(yè)的內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)提供了制度上的支持。

2.外部相關(guān)機(jī)構(gòu)已經(jīng)擁有了內(nèi)部審計外部化的承接能力。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，對外部審計的需求逐年上升。并且我國每年有大量通過CPA考試的專業(yè)性人才，為會計師事務(wù)所和審計咨詢機(jī)構(gòu)提供了大量優(yōu)秀的綜合型人才，大大提升了這一行業(yè)的整體素質(zhì)。過硬的專業(yè)知識以及豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)使得他們擁有了內(nèi)部審計外部化的承接能力，在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包方面已經(jīng)具備了強(qiáng)大的人員優(yōu)勢。

3.可以幫助企業(yè)和外部相關(guān)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)合作共贏。一方面，對于中小企業(yè)來說，如果把內(nèi)部審計外包，除了可以獲得外部審計機(jī)構(gòu)提供的優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)外，還可以把省下的精力更多地放在提高企業(yè)的核心競爭力上，可以為社會提供更多優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)。另一方面，對外部審計機(jī)構(gòu)來說，接受內(nèi)部審計外包在增加收入的同時，還可以提高其審計人員的業(yè)務(wù)水平，有利于本單位及行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（四）內(nèi)部審計外部化的威脅。

1.可能存在不良競爭從而引起市場混亂。企業(yè)外部有資格和能力承接內(nèi)部審計工作的主體，大多數(shù)是會計師事務(wù)所以及咨詢機(jī)構(gòu)等。為了爭取到更多的業(yè)務(wù)和額外收入，他們可能會通過降低收費(fèi)來吸引顧客。但是，如果一味地追求利益而疏于提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和人員的培訓(xùn)，將不利于外包市場的發(fā)展，在一定程度上還可能引發(fā)市場混亂。

2.強(qiáng)制設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的管制對外包市場的發(fā)展造成了阻礙。由于內(nèi)部審計的重要性，企業(yè)管理者對其關(guān)注度也日益增加。很多企業(yè)的規(guī)章制度對內(nèi)部審計都有強(qiáng)制性的規(guī)定，比如，必須設(shè)立專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備一定數(shù)量的內(nèi)部審計人員等。這種強(qiáng)制設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的管制將會在一定程度上限制內(nèi)部審計外部化市場的發(fā)展。

四、中小企業(yè)內(nèi)部審計外部化的風(fēng)險控制建議

（一）中小企業(yè)方面。一是與提供內(nèi)部審計等相關(guān)服務(wù)的外部機(jī)構(gòu)簽訂外包合同，明確雙方的義務(wù)和責(zé)任。合同的內(nèi)容也須盡量詳細(xì)，尤其要包括外部機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的保密義務(wù)以及未完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)或完成的質(zhì)量不達(dá)標(biāo)時外部機(jī)構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。二是審慎選擇提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所等外部機(jī)構(gòu)。在簽訂內(nèi)部審計外包合同之前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從各個渠道了解外部審計機(jī)構(gòu)，在資金允許的條件下，選擇客戶評價較高且綜合素質(zhì)較好的會計師事務(wù)所。而且要確保外部審計機(jī)構(gòu)與本企業(yè)無利益聯(lián)系，減少審計工作過程中可能出現(xiàn)的審計人員因?yàn)殛P(guān)聯(lián)關(guān)系而做出的串通舞弊行為。三是對內(nèi)部審計外部化業(yè)務(wù)的執(zhí)行過程進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或不定期地對審計工作進(jìn)行評估，檢查外部審計機(jī)構(gòu)所提供的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況，評價其審計結(jié)果是否客觀準(zhǔn)確，以便及時核實(shí)內(nèi)部審計執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)日常經(jīng)營管理所存在的問題，并評估其建議是否合理可行等。

（二）外部審計機(jī)構(gòu)方面。首先，外部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)外包業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，建立有效的外包服務(wù)的監(jiān)管制度和風(fēng)險控制制度，并加強(qiáng)對制度執(zhí)行情況的監(jiān)督。其次，外部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)建立有效的溝通渠道，及時解決提供內(nèi)部審計服務(wù)過程中出現(xiàn)的各種問題。再次，外部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對其員工定期進(jìn)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)和強(qiáng)化，提升其職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)水平，從而提高內(nèi)部審計服務(wù)的水平和質(zhì)量。

（三）國家監(jiān)管部門方面。國家相關(guān)部門應(yīng)盡快制定法律規(guī)范，建立健全內(nèi)部審計外部化業(yè)務(wù)的監(jiān)管體制，針對外部審計機(jī)構(gòu)為企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的獨(dú)立性問題進(jìn)行明確的規(guī)定，并對其所提供的服務(wù)范圍做出合理的限制，以規(guī)范市場并提高相關(guān)服務(wù)質(zhì)量。X

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