萬(wàn)宇

■中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）06-0031-03

摘要：由于會(huì)計(jì)上金融資產(chǎn)多是以公允價(jià)值計(jì)量，而稅收上是以歷史成本計(jì)量（計(jì)稅基礎(chǔ)），導(dǎo)致對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量和以其進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，需要進(jìn)行一系列的納稅調(diào)整；如果債務(wù)重組按規(guī)定采用特殊性稅務(wù)處理，則需要進(jìn)行更為復(fù)雜的調(diào)整，加上重組債務(wù)的賬面價(jià)值往往與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，也需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，這就更增加了債務(wù)重組業(yè)務(wù)財(cái)稅處理的難度。與納稅調(diào)整相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上則要增加確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅的賬務(wù)處理。文章以企業(yè)所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為依據(jù)，用案例形式，分析研究以金融資產(chǎn)抵債進(jìn)行債務(wù)重組的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和所得稅處理。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 持有至到期投資 債務(wù)重組 特殊性稅務(wù)處理

例：2×09年1月1日，W公司（執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）向N投資公司融入資金500萬(wàn)元，約定三年還清，年息8%，利息按季支付。由于W公司財(cái)務(wù)情況不佳，前兩年利息勉強(qiáng)付清后，至第三年即2×11年利息實(shí)在無(wú)法支付且企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)接近于0。為支付利息和歸還到期借款，W公司以持有的全部金融資產(chǎn)（股票、債券）交付給N公司抵償借款，N公司書(shū)面承諾未還部分豁免。金融資產(chǎn)抵債前在W公司的賬面記錄為：（1）A上市公司普通股股票20萬(wàn)股，每股面值1元，賬面成本100萬(wàn)元，“公允價(jià)值變動(dòng)”（借）80萬(wàn)元，賬面價(jià)值180萬(wàn)元，在“交易性金融資產(chǎn)”科目核算；（2）B上市公司普通股股票10萬(wàn)股，每股面值1元，賬面成本100萬(wàn)元，“公允價(jià)值變動(dòng)”（借）20萬(wàn)元，賬面價(jià)值120萬(wàn)元，在“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算；（3）C上市公司發(fā)行的分期付息一次還本的二年期債券面值（成本）160萬(wàn)元，“應(yīng)收利息”10萬(wàn)元，“利息調(diào)整”（貸）6萬(wàn)元，賬面價(jià)值164萬(wàn)元，公允價(jià)值170萬(wàn)元。債務(wù)重組前，W公司借款余額500萬(wàn)元，已計(jì)提未支付利息40萬(wàn)元。

債務(wù)重組，W公司賬面有已確認(rèn)尚未轉(zhuǎn)回、與A股票相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)20萬(wàn)元，有已確認(rèn)尚未轉(zhuǎn)回、與預(yù)提利息相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)10萬(wàn)元；資本公積中有與B股票相關(guān)的“其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益）”20萬(wàn)元。

除該項(xiàng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)外，2×11年度W公司無(wú)其他企業(yè)重組業(yè)務(wù)。在稅收上，此項(xiàng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額）占W公司全年應(yīng)稅所得絕大多數(shù)，據(jù)此經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，債務(wù)重組所得自2×11年起，分5年均勻計(jì)入各年所得額。自2×09年至2×15年各年所得稅稅率均為25%。試作相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理、納稅調(diào)整和納稅申報(bào)，并作簡(jiǎn)單分析。

一、相關(guān)計(jì)算

1.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。債務(wù)重組前，重組債務(wù)的賬面價(jià)值=500+40=540（萬(wàn)元）；重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)=重組債務(wù)的初始價(jià)值=500（萬(wàn)元）；抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值=180+120+164=464（萬(wàn)元），抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值=180+120+170=470（萬(wàn)元），抵債資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=100+100+164=364（萬(wàn)元）（按稅法規(guī)定，持有至到期投資計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等）。

2.會(huì)計(jì)上債務(wù)重組利得及遞延所得稅：會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值=540-470=70（萬(wàn)元）；會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值-抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值=470-464=6（萬(wàn)元）；會(huì)計(jì)上因債務(wù)重組而應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=與應(yīng)付利息相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)+與公允價(jià)值變動(dòng)收益相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)=20+10=30（萬(wàn)元）。

3.稅收上債務(wù)重組所得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、所得按年分配，以及會(huì)計(jì)上與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債：（1）稅收上應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得=重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)-抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值=500-470=30（萬(wàn)元）；分5年分配稅收上每年應(yīng)分配債務(wù)重組所得=30÷5=6（萬(wàn)元）；會(huì)計(jì)上2×11年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（30-6）×25%，或=30×80%×25%=6（萬(wàn)元），2×12年至2×15年四個(gè)納稅年度，每年度應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債=每年分配的原債務(wù)重組所得×適用稅率=6×25%=1.50（萬(wàn)元）。（2）稅收上應(yīng)確認(rèn)抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=抵債資產(chǎn)公允價(jià)值-抵債資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=470-364=106（萬(wàn)元）。

二、賬務(wù)處理

如表1所示。

三、稅務(wù)處理

（一）申報(bào)表

以股權(quán)、債券進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整，涉及重組所得的，填報(bào)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三；涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的，首先通過(guò)編制附表七等附表，匯合后再轉(zhuǎn)入附表三，然后在附表三與其他項(xiàng)目匯總，再填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）》正表第14行“納稅調(diào)整增加額”和第15行“納稅調(diào)整減少額”，進(jìn)而結(jié)出正表第25行“應(yīng)納稅所得額”計(jì)稅。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表七，見(jiàn)下頁(yè)表2、表3、表4示意。

（二）涉及債務(wù)重組的所得稅申報(bào)表的填報(bào)

1.申報(bào)表附表七的填報(bào)。本文已說(shuō)明，用于債務(wù)重組的股票、債券，是W公司“持有的全部金融資產(chǎn)”。 2×11年債務(wù)重組以后，W公司填報(bào)申報(bào)表附表七的內(nèi)容是指作為以交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行重組的納稅調(diào)整：（1）在該表第2行各列填報(bào)；（2）該行第1列填180，第2列填100，第3、4列均填0，第5列填80；（3）該行第5列與本表其他各行第5列加總，如仍為正數(shù)，應(yīng)過(guò)入附表三第10行第3列。

2.申報(bào)表附表三的填報(bào)。附表三除填報(bào)附表七過(guò)入到該表第10行的轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)收益外，還應(yīng)在第8行“特殊重組”各列填報(bào)債務(wù)重組所得：（1）第1列填報(bào)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組利得70，第2列填列稅收上計(jì)入當(dāng)年所得額即當(dāng)年應(yīng)分配的債務(wù)重組所得6；（2）第1列與第2列的差額64（70-6），填列在第4列（調(diào)減）。

（三）納稅調(diào)整分析

1.附表七第2行第5列80且過(guò)入附表三第10行第3列（調(diào)增），原因是債務(wù)重組前交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益80填報(bào)在利潤(rùn)表，稅收上不予認(rèn)可而作了納稅調(diào)減，現(xiàn)在該資產(chǎn)抵債（處置），應(yīng)作相反調(diào)整，故而在附表三第10行調(diào)增80。此調(diào)整計(jì)入附表三第10行而未計(jì)入第8行，因?yàn)槠鋵儆谪?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益涉及的調(diào)整。

2.附表三第8行重組收益調(diào)減64，原因?yàn)椋海?）債務(wù)重組前會(huì)計(jì)上計(jì)提應(yīng)付利息40，因尚未實(shí)際支付，稅收上依據(jù)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生原則不予認(rèn)可，因此于計(jì)提利息費(fèi)用當(dāng)期調(diào)增應(yīng)稅所得40，至債務(wù)重組時(shí)轉(zhuǎn)銷包括應(yīng)付利息在內(nèi)的債務(wù)賬面價(jià)值，意味著原計(jì)提的利息已經(jīng)支付，應(yīng)作相反調(diào)整，調(diào)減應(yīng)稅所得40；（2）如果采用一般性稅務(wù)處理，稅收上2×11年應(yīng)確認(rèn)重組所得30，則第4行應(yīng)調(diào)減40，與以上（1）分析一致；采用特殊處理后，稅收上債務(wù)重組所得的80%轉(zhuǎn)入2×12年以后的應(yīng)稅所得，導(dǎo)致稅收上比會(huì)計(jì)上在重組當(dāng)年再少確認(rèn)重組所得24萬(wàn)元（30×80%）。這樣，第8行“特殊重組”，納稅調(diào)整就成為64萬(wàn)元（40+24）。

3.抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的納稅調(diào)整。W公司此次債務(wù)重組，會(huì)計(jì)上確認(rèn)抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6，稅收上確認(rèn)抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益106，差異為100，差異產(chǎn)生原因是A、B兩種股票公允價(jià)值變動(dòng)收益為100。申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得100萬(wàn)元（106-6），申報(bào)表未設(shè)專門(mén)附表或在附表三設(shè)專門(mén)項(xiàng)目以供填報(bào)，但實(shí)際調(diào)增已經(jīng)實(shí)現(xiàn)：（1）附表三第10行調(diào)增80，是會(huì)計(jì)上對(duì)A股票確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益時(shí)調(diào)減了應(yīng)稅所得所作的相反調(diào)整，取代了會(huì)計(jì)與稅收對(duì)抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益差異的一部分。（2）B股票作為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)收益計(jì)入資本公積而不計(jì)入損益，即所謂既不涉及會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不涉及應(yīng)稅所得，因此當(dāng)時(shí)申報(bào)時(shí)不作反映。債務(wù)重組時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為0（公允價(jià)值120-賬面價(jià)值120），而稅收上應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益20萬(wàn)元（公允價(jià)值120-計(jì)稅基礎(chǔ)100），申報(bào)時(shí)似乎應(yīng)調(diào)增所得額20，但是，B股票抵債（處置）后，原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)收益20應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益，而該收益稅收上并不認(rèn)可而應(yīng)作納稅調(diào)減。一處調(diào)增20，另一處調(diào)減20，相抵后無(wú)須申報(bào)。以上差異100，其中80在附表七和附表三第10行，另20因?yàn)榈咒N而無(wú)須反映。

4.自W公司計(jì)提應(yīng)付未付利息到2×15年重組所得分配完畢這一期間涉及債務(wù)重組的納稅調(diào)整：

調(diào)增所得額包括：（1）確認(rèn)應(yīng)付未付利息時(shí)，調(diào)增所得額40；（2）附表三第10行，轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)收益差異時(shí)，調(diào)增所得額80；（3）2×12年至2×15年四年，分配原債務(wù)重組收益，4年共調(diào)增所得24。以上三項(xiàng)，共調(diào)增所得額144。

調(diào)減所得額包括：（1）債務(wù)重組前，A股票確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益，申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)減所得額80；（2）確認(rèn)債務(wù)重組損益時(shí)，附表三第8行調(diào)減64。以上兩項(xiàng)共調(diào)減所得額144。

以上納稅調(diào)增合計(jì)數(shù)與納稅調(diào)減合計(jì)數(shù)相等，說(shuō)明原產(chǎn)生的暫時(shí)性差異均已轉(zhuǎn)回。Z

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