楊茗月

摘要：天津泰達(dá)股份有限公司于2013、2014連續(xù)兩年被兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制否定意見審計(jì)報(bào)告，引起業(yè)界廣泛關(guān)注。文章基于COSO內(nèi)部控制框架，對(duì)其內(nèi)部控制相關(guān)重大缺陷進(jìn)行梳理和闡述，深入分析泰達(dá)股份內(nèi)部控制缺失的背后所折射出的我國(guó)上市公司內(nèi)控普遍存在的問(wèn)題，并從公司主體出發(fā)提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：泰達(dá)股份 內(nèi)部控制 信息披露 COSO內(nèi)控框架

內(nèi)部控制是近些年隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而衍生出來(lái)的公司治理模式，企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善，實(shí)施是否有效對(duì)企業(yè)發(fā)展意義重大。早在1992年，COSO 委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》就已經(jīng)指出應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制要求上市公司披露公司內(nèi)部控制信息。2010年，我國(guó)財(cái)政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，指引中披露了內(nèi)部控制時(shí)間表，明確自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)行內(nèi)部控制披露。這樣的披露讓利益相關(guān)者更好地了解公司的內(nèi)部控制，同時(shí)也讓公司管理層對(duì)自身管理進(jìn)行更好的反思。

在2013、2014年度披露的審計(jì)報(bào)告中，泰達(dá)股份連續(xù)兩年被兩家不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見。作為旗下?lián)碛?0家控股子公司、16家參股公司、40余家間接控股公司的天津大型綜合性上市公司，泰達(dá)股份的經(jīng)營(yíng)范圍覆蓋制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)等多項(xiàng)產(chǎn)業(yè)，其內(nèi)部控制存在的問(wèn)題引人深思。

一、泰達(dá)股份內(nèi)部控制存在的問(wèn)題分析

2014年4月14日，泰達(dá)股份因分支機(jī)構(gòu)管控與擔(dān)保業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題被中審華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見審計(jì)報(bào)告。次年，公司以與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合同到期為由更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然而，2015年3月20日，公司又因資產(chǎn)管理、工程項(xiàng)目管理、銷售管理、人力資源管理等多項(xiàng)問(wèn)題，再次被普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見審計(jì)報(bào)告，并發(fā)現(xiàn)泰達(dá)股份2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的大量問(wèn)題。

泰達(dá)股份內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，一定程度上反映了目前我國(guó)上市公司內(nèi)控建設(shè)上的普遍不足。下面將基于COSO內(nèi)部控制框架，就泰達(dá)股份內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，分別從五個(gè)角度進(jìn)行梳理和闡述。

（一）控制環(huán)境層面

1.人力資源管理不當(dāng)。2014年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指出，泰達(dá)股份對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)缺失，公司在人力資源管理方面存在的問(wèn)題影響到了公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行。從報(bào)告中可以看到，公司資產(chǎn)管理、銷售管理、項(xiàng)目管理方面存在的問(wèn)題，大多集中在會(huì)計(jì)核算的處理方面。這影射出了公司人力資源管理方面人才招聘匹配程度低、人才后續(xù)培訓(xùn)缺失，致使公司缺乏有專業(yè)勝任能力的人才。此外，公司的人員配置也不盡合理，多個(gè)項(xiàng)目沒有責(zé)任到人。

2.公司誠(chéng)信文化缺失。2014年度出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，所述重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)從2013及以前年度就已經(jīng)存在。2015年4月10日晚間，泰達(dá)股份連續(xù)對(duì)外發(fā)布15份公告，說(shuō)明由于公司出現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，導(dǎo)致2013、2014年度已發(fā)布的年報(bào)數(shù)據(jù)全部作廢。

令人疑惑的是，所有這些問(wèn)題在2013年度中審華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中都沒有披露，在泰達(dá)股份2013年度內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中也只字未提。短時(shí)間內(nèi)暴露出的這些問(wèn)題難免會(huì)讓報(bào)表使用者懷疑泰達(dá)股份2013年度及以前出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告及自評(píng)報(bào)告的可信度。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估層面

1.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。2014年5月9日，深交所下發(fā)了監(jiān)管函，稱泰達(dá)股份子公司違規(guī)擔(dān)保累計(jì)達(dá)7億元，且并未按照相關(guān)規(guī)定履行審批程序和信息披露義務(wù)。如此巨額的擔(dān)保金額已經(jīng)超過(guò)了泰達(dá)股份的凈資產(chǎn)總數(shù)，卻沒有相應(yīng)的審批程序。另外，在2014年度出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)師指出泰達(dá)股份從事貿(mào)易批發(fā)業(yè)務(wù)的子公司沒有建立從存貨風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)的收入確認(rèn)原則。公司僅以合同金額確認(rèn)收入，而忽視權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，未考慮合同雙方的授信風(fēng)險(xiǎn)。

2.公司對(duì)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估失當(dāng)。在2013年度泰達(dá)股份和會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)同一缺陷——違規(guī)擔(dān)保，給出了不一樣的認(rèn)定結(jié)論（中審華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)定為重大缺陷，泰達(dá)股份認(rèn)定為一般缺陷）。從兩份報(bào)告中可以看出，分歧集中在缺陷的影響程度而非缺陷的性質(zhì)。泰達(dá)股份為了公司的聲譽(yù)，僅以“該缺陷未造成經(jīng)濟(jì)損失”為由，就將該缺陷認(rèn)定為一般缺陷。

另外，針對(duì)其中三筆自身融資（即所借款項(xiàng)也為揚(yáng)州泰達(dá)使用），公司方面認(rèn)為不構(gòu)成擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。但是筆者發(fā)現(xiàn)，在2014年5月?lián)P州泰達(dá)擬以22 000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州聲谷100%的股權(quán)給廣江公司。對(duì)于這樣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，泰達(dá)股份在事先擔(dān)保之時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮其可能存在的授信風(fēng)險(xiǎn)。

（三）控制活動(dòng)層面

1.授權(quán)審批程序缺失。2013年度內(nèi)控審計(jì)報(bào)告指出，泰達(dá)股份對(duì)于其在揚(yáng)州的分支機(jī)構(gòu)（揚(yáng)州聲谷信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展有限公司、揚(yáng)州廣碩信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展有限公司及揚(yáng)州昌和工程開發(fā)有限公司）缺乏授權(quán)審批程序，因違規(guī)擔(dān)保收到深交所發(fā)來(lái)的監(jiān)管函。

2.資金營(yíng)運(yùn)缺乏管控。在2014年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中，公司有大筆應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)年逾期，且未提取壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)部分預(yù)付款項(xiàng)由于供貨方無(wú)法提供符合質(zhì)量的貨物而未能得以償還，甚至部分應(yīng)收賬款的長(zhǎng)年逾期情況在2013年1月1日就已經(jīng)存在。另外，泰達(dá)持股的天津南開戈德集團(tuán)有限公司4.43%的股權(quán)也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由此可見，泰達(dá)股份的資金管理混亂，賬面存在大量壞賬而不自知，賬面歷史遺留問(wèn)題突出。

3.工程項(xiàng)目管理混亂。在2013及以前年度，泰達(dá)股份從事一級(jí)土地開發(fā)業(yè)務(wù)的部分子公司結(jié)算應(yīng)付工程款沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行計(jì)提或結(jié)轉(zhuǎn)；泰達(dá)股份從事二級(jí)代建的子公司，在以前年度公司成本費(fèi)用的歸集與分配沒有按照完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)；泰達(dá)股份部分子公司將在建的垃圾處理設(shè)備轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)未考慮是否達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)?？梢姽緦?duì)工程項(xiàng)目進(jìn)程缺乏評(píng)估，相關(guān)財(cái)務(wù)人員責(zé)任分工不明，導(dǎo)致項(xiàng)目管理方面財(cái)務(wù)差錯(cuò)頻出。

4.銷售收入、成本確認(rèn)有誤。2014年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出，泰達(dá)股份部分子公司的貿(mào)易批發(fā)業(yè)務(wù)僅根據(jù)合同金額確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入，卻沒有考慮合同存在的存貨風(fēng)險(xiǎn)，信用風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致無(wú)法收回貨款或存貨因不可抗力被損壞；另外，部分子公司的某些交易屬于關(guān)聯(lián)方交易，也不滿足存貨確認(rèn)和收入確認(rèn)條件。

（四）信息與溝通層面

1.信息披露不盡規(guī)范。筆者在對(duì)泰達(dá)股份內(nèi)部控制重大缺陷方面進(jìn)行定量分析時(shí)，查閱了泰達(dá)股份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。其中，公司有如下描述“對(duì)于影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，需要計(jì)算缺陷一旦發(fā)生，可能導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)對(duì)于公司資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入總額的影響是否超過(guò)已設(shè)定的比率來(lái)加以判斷”，但是在查閱了2013年度及以前的公司內(nèi)部控制相關(guān)文件卻并沒有發(fā)現(xiàn)泰達(dá)股份對(duì)社會(huì)公開所謂“已設(shè)定比率”，造成了信息使用者的困擾。

2014年度泰達(dá)股份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露了其重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（見下頁(yè)表1），其中就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)給出了具體的計(jì)算比率。但是指標(biāo)內(nèi)容卻表述為“錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)總額”“錯(cuò)報(bào)的凈資產(chǎn)總額”等。也就是說(shuō)，計(jì)算涉及的是會(huì)計(jì)要素的錯(cuò)報(bào)總額而非單個(gè)錯(cuò)報(bào)金額，這就使得會(huì)計(jì)項(xiàng)目單個(gè)錯(cuò)報(bào)是否為重大缺陷的認(rèn)定模糊，存在某個(gè)項(xiàng)目存在重大缺陷但是由于僅僅計(jì)算缺陷匯總而被忽視的可能，且計(jì)算錯(cuò)報(bào)總額會(huì)造成會(huì)計(jì)科目加減過(guò)程相互抵消，有粉飾報(bào)表的嫌疑。

2.母子公司溝通不暢。根據(jù)上市公司已披露的公開信息，可以發(fā)現(xiàn)泰達(dá)股份內(nèi)部控制的問(wèn)題很大一部分集中在子公司管理控制方面，而母公司方面出現(xiàn)的問(wèn)題較少。這從一定意義上反映了母公司與子公司之間內(nèi)部信息溝通不充分，導(dǎo)致決策程序缺失。

（五）內(nèi)部監(jiān)督層面

泰達(dá)股份在內(nèi)部監(jiān)督層面制定了諸多制度，并且授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)控制部負(fù)責(zé)公司內(nèi)部控制的督查。但是監(jiān)督流于形式。首先，泰達(dá)股份對(duì)其下屬子公司的監(jiān)管不力，導(dǎo)致大額資金擔(dān)保缺少審批；對(duì)資產(chǎn)管理沒有實(shí)施監(jiān)控，賬面存在大量壞賬，存在極大的逾期和難以收回風(fēng)險(xiǎn)。其次，監(jiān)管人員形同虛設(shè)，泰達(dá)股份在被出具否定意見之前，資產(chǎn)減值評(píng)估、應(yīng)付未付工程款的暫估預(yù)提、在建工程是否達(dá)到可使用狀態(tài)的檢查均未責(zé)任到人，這樣風(fēng)險(xiǎn)控制便流于形式，既沒有專人負(fù)責(zé)，出現(xiàn)問(wèn)題后又極易導(dǎo)致相互推諉責(zé)任。

二、泰達(dá)股份內(nèi)部控制改進(jìn)意見

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)漸漸著眼于企業(yè)管理模式、管理理念的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)只有不斷建立和完善內(nèi)部控制管理制度，才能在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中取得一席之地。下面筆者將根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架，針對(duì)泰達(dá)股份內(nèi)部控制出現(xiàn)的問(wèn)題，從公司主體出發(fā)提出相應(yīng)的改進(jìn)意見，并對(duì)其他上市公司內(nèi)部控制以啟示。

（一）完善內(nèi)部控制環(huán)境

首先要強(qiáng)化企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層及員工的培訓(xùn)。其次，對(duì)于人才的培養(yǎng)要執(zhí)行人力資源可持續(xù)培養(yǎng)政策，要定期組織員工學(xué)習(xí)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法政策，保證員工的專業(yè)勝任能力，不斷提高員工素質(zhì)。此外，企業(yè)要根據(jù)其發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)配置相應(yīng)的人力資源，明確各個(gè)崗位的任職要求與職責(zé)，權(quán)利與義務(wù)。最后，樹立企業(yè)自身的文化，對(duì)內(nèi)激勵(lì)員工工作，對(duì)外樹立良好的企業(yè)形象。

（二）加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、規(guī)避意識(shí)

泰達(dá)股份作為一家集制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)于一體的綜合性上市公司，下屬子公司眾多，分支機(jī)構(gòu)龐雜，所以其面臨的復(fù)雜外部環(huán)境不言而喻。而在這樣的環(huán)境下，如何適應(yīng)市場(chǎng)需求，防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)顯得尤為重要。因而，泰達(dá)股份必須提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，警惕公司內(nèi)外部環(huán)境的變化，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和判斷。此外，泰達(dá)應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，該機(jī)制主要用于評(píng)估和防范風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)認(rèn)為建立一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估小組成本過(guò)高，那么可以將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估外包給第三方機(jī)構(gòu)，定期來(lái)公司組織評(píng)估工作。

（三）落實(shí)內(nèi)部控制相關(guān)措施

從泰達(dá)股份內(nèi)部控制重大缺陷的產(chǎn)生原因來(lái)看，問(wèn)題集中暴露在母公司對(duì)于子公司的管理控制方面。具體來(lái)說(shuō)涉及資產(chǎn)管理、工程項(xiàng)目管理、銷 售管理幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)核算。因此，公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算方法，規(guī)范公司的會(huì)計(jì)核算行為，使得企業(yè)的控制活動(dòng)合法、合規(guī)。

此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意合理授權(quán)。對(duì)于子公司擔(dān)保、租賃等業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管。上報(bào)、審批等程序要注意授權(quán)的層次與責(zé)任。做到既保證經(jīng)濟(jì)決策有效運(yùn)作，又能保證權(quán)利得到制衡。

（四）及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行信息溝通與披露

泰達(dá)股份子公司多項(xiàng)重大缺陷源于內(nèi)部溝通缺乏，導(dǎo)致制度難以充分理解落實(shí)。因此，泰達(dá)股份應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息的溝通，將內(nèi)部控制相關(guān)信息在企業(yè)內(nèi)部各管理層級(jí)、責(zé)任單位之間進(jìn)行溝通與反饋。同時(shí)，泰達(dá)股份還應(yīng)注重信息的外部溝通，即將企業(yè)內(nèi)控信息與企業(yè)股東、投資人、客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管部門進(jìn)行溝通和反饋。

此外，公司應(yīng)當(dāng)提高信息披露的真實(shí)性、專業(yè)性、規(guī)范性、可比性。例如，在披露內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)明確單個(gè)錯(cuò)報(bào)的定量標(biāo)準(zhǔn)，讓讀者明白該缺陷之所以重大的合理性。再者，應(yīng)當(dāng)引入缺陷發(fā)生的“可能性”標(biāo)尺。因?yàn)槿毕菡J(rèn)定本身是一項(xiàng)預(yù)期判斷，應(yīng)結(jié)合其發(fā)生的可能性，才能決定缺陷損失的“期望”。一個(gè)專業(yè)的、有參考性的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是公司內(nèi)部控制良好與否的標(biāo)尺。

（五）加強(qiáng)企業(yè)的監(jiān)督控制

內(nèi)部監(jiān)督是一個(gè)過(guò)程，貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。有效的內(nèi)部監(jiān)控可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中存在的漏洞，及時(shí)地查漏補(bǔ)缺，防微杜漸。企業(yè)相應(yīng)監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解。此外，要確保內(nèi)部監(jiān)督責(zé)任到人，提高監(jiān)管的有效性。再者，完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，使其日?；?、常態(tài)化、貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程。只有這樣，才能充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管控的作用。X

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