張亞茹

一、前言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的日益完善，國(guó)際會(huì)計(jì)趨同要求越來(lái)越高，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，財(cái)政部自2014年初陸續(xù)修訂5項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布了3項(xiàng)新準(zhǔn)則。新發(fā)布的3項(xiàng)準(zhǔn)則是第39號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》、第40號(hào)《合營(yíng)安排》和第41號(hào)《在其他主體中權(quán)益的披露》；新修訂的5項(xiàng)準(zhǔn)則有第2號(hào)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、第9號(hào)《職工薪酬》、第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、第33號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和第37號(hào)《會(huì)融工具列報(bào)》。這是自2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)最大的一次變動(dòng)，因此，研究其對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域乃至經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來(lái)的影響，是每個(gè)會(huì)計(jì)人員充分掌握準(zhǔn)則精髓的必要途徑。

二、2014年以來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的具體分析

8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布或修訂，目的在于保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完整，初步實(shí)施已經(jīng)極大地提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，也給企業(yè)帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，對(duì)財(cái)務(wù)人員提出更高的要求。總體來(lái)看，變化主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）新增準(zhǔn)則：將原來(lái)散落的內(nèi)容體系化為新的準(zhǔn)則

3個(gè)新增加的準(zhǔn)則，其所規(guī)范的內(nèi)容原先散見(jiàn)在多個(gè)準(zhǔn)則中。隨著實(shí)務(wù)的發(fā)展，有必要將其整合起來(lái)，順應(yīng)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一公允價(jià)值計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，明確了股份支付等內(nèi)容，更加詳細(xì)的描述了相關(guān)資產(chǎn)、權(quán)益工具及可抵銷(xiāo)項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量，采用當(dāng)前市場(chǎng)條件下的資產(chǎn)、負(fù)債定價(jià)假設(shè)，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值估值技術(shù)的特點(diǎn)，將公允價(jià)值計(jì)量劃分為持續(xù)與非持續(xù)計(jì)量。除此之外，還強(qiáng)調(diào)了計(jì)量單元的概念，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值為脫手價(jià)格，三種估值技術(shù)（市場(chǎng)法、收益法、成本法）的特點(diǎn)等內(nèi)容。

2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)一在其他主體中權(quán)益的披露

需要進(jìn)行披露的其他主體，包括提供股權(quán)、債權(quán)及以各種形式進(jìn)行資金支持的主體。從投資類(lèi)別上包括子公司、合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)企業(yè)以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體。在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則規(guī)范了子公司、合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)企業(yè)以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)性主體的所有披露要求。

3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排

對(duì)合營(yíng)安排及其兩種不同的類(lèi)別（合營(yíng)企業(yè)與共同經(jīng)營(yíng)）進(jìn)行了規(guī)范，并對(duì)共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了描述，而作為投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上在長(zhǎng)期股權(quán)投資中已進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范。

（二）修訂準(zhǔn)則：使會(huì)計(jì)規(guī)范更加明確和體系化

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬進(jìn)行了修訂，職工薪酬分類(lèi)方法由之前的八分類(lèi)法調(diào)整為四分類(lèi)法：短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利，充裕了短期薪酬會(huì)計(jì)處理，將企業(yè)為職工繳納保險(xiǎn)調(diào)整至職工福利中，辭退福利的會(huì)計(jì)處理上，明確了辭退福利與企業(yè)職工不直接相關(guān)，設(shè)定提存計(jì)劃與受益計(jì)劃，完整規(guī)范了離職福利會(huì)計(jì)處理及長(zhǎng)期職工福利。

2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表

對(duì)于“控制”的概念進(jìn)行了重新界定，增加了特殊交易處理及子公司股權(quán)交易等會(huì)計(jì)處理的規(guī)定；重新修訂了母公司的合并范圍，即不存在與母公司投資相關(guān)的子公司，不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以公允價(jià)值計(jì)量的投資變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；規(guī)定指出母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策需要保持一致，如果政策不一致，需要對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整，或者另行編制報(bào)表。

3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資

由之前的四分類(lèi)法（即對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、不是以上三種且不以公允價(jià)值計(jì)量的長(zhǎng)期投資）改為三分類(lèi)法，將不是以上三種且不以公允價(jià)值計(jì)量的長(zhǎng)期投資歸入可供出售金融資產(chǎn)類(lèi)別；在初始計(jì)量時(shí)，強(qiáng)調(diào)對(duì)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的“賬面價(jià)值”是指“被合并方所有者權(quán)益在最終空置房合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額”；引入了關(guān)于持有待售的對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的處理規(guī)定。

4、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則充實(shí)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)內(nèi)容，參考審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“重要性”的判斷以及國(guó)際上“重要性”概念的最新進(jìn)展，進(jìn)一步完善了“重要性”的定義和判斷。納入了正常經(jīng)營(yíng)周期的定義，明確規(guī)定被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類(lèi)為流動(dòng)資產(chǎn)；被劃分為持有待售的非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類(lèi)為流動(dòng)負(fù)債。明確“綜合收益”、“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的定義、報(bào)表列報(bào)方式。

5、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一金融工具列報(bào)

金融工具列報(bào)準(zhǔn)則明確了金融工具的分類(lèi)，金融負(fù)債和權(quán)益工具、特殊金融工具的定義和區(qū)分，指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類(lèi)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具”，新增了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷(xiāo)、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露等。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的影響

2014年以來(lái)發(fā)布和修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是應(yīng)對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)政策決策，是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的持續(xù)改進(jìn)和完善，其實(shí)施影響主要表現(xiàn)在：

（一）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出更高要求

新準(zhǔn)則更注重原則導(dǎo)向，更強(qiáng)調(diào)對(duì)交易和事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的把握以及職業(yè)判斷的應(yīng)用。在準(zhǔn)則條文中，多數(shù)出現(xiàn)“可以”而不是“應(yīng)當(dāng)”，說(shuō)明選擇的主動(dòng)權(quán)在企業(yè)，企業(yè)需要結(jié)合持有意圖解釋的合理性、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)處理的一貫性等因素綜合考慮，進(jìn)一步明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式”。

（二）進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)的信息反應(yīng)職能

新準(zhǔn)則讓資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量方式更加接近市場(chǎng)價(jià)值，更重視資產(chǎn)質(zhì)量以及可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，更關(guān)注企業(yè)盈利模式、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率和未來(lái)的增長(zhǎng)潛能，有效提高了信息的真實(shí)性及完整性。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露更加充分，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)更完整真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，加強(qiáng)了報(bào)表在風(fēng)險(xiǎn)觀測(cè)和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的作用，提高了企業(yè)信息質(zhì)量和透明度。

四、總結(jié)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，提高了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性與理解性，將進(jìn)一步提升我國(guó)的會(huì)計(jì)管理水平。新準(zhǔn)則在完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的同時(shí)，也對(duì)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求：不僅應(yīng)當(dāng)注重對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義、原則和理論方法的學(xué)習(xí)，而且要充分認(rèn)識(shí)和有效把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化和發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)一步領(lǐng)會(huì)變化背后蘊(yùn)含的價(jià)值理念和內(nèi)涵，持續(xù)提高職業(yè)判斷能力。