翁武耀

2015年6月，全國(guó)人大公布了十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，增值稅法作為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的法律草案項(xiàng)目而被列入其中。[注]參見(jiàn)闞珂：“我國(guó)稅法立法規(guī)劃走過(guò)三十五年”，載http://www.npc.gov.cn/npc/fzgzwyh/2015-08/17/content_1943383.htm，最后訪問(wèn)時(shí)間：2016年9月1日。時(shí)隔不到一年，2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))，并以附件的形式公布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)改增實(shí)施辦法》)等四個(gè)規(guī)范文件，并于2016年5月1日起正式執(zhí)行。至此，我國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)已經(jīng)全面實(shí)施，覆蓋了全部服務(wù)行業(yè)以及無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，也為即將實(shí)施的增值稅立法鋪平了道路。在新一輪稅收法制改革中，[注]同時(shí)被列入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃的稅收立法還包括環(huán)境保護(hù)稅法、資源稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法、稅收征收管理法(修改)。增值稅立法屬于影響大、關(guān)注度高、難度也大的一項(xiàng)稅收立法，需要學(xué)界的積極參與，尤其是法學(xué)界及稅法學(xué)界。此次增值稅立法需要解決當(dāng)前“營(yíng)改增”下增值稅制度存在的諸多問(wèn)題，不過(guò)，對(duì)于法學(xué)界及稅法學(xué)界而言，需要給予關(guān)注的首要問(wèn)題還是增值稅課征屬性這一基本問(wèn)題。這是因?yàn)殛P(guān)于增值稅是一種對(duì)什么客體課征的稅，當(dāng)前還存在兩類不同的表述。

第一類表述相對(duì)傳統(tǒng)，認(rèn)為增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，[注]參見(jiàn)劉劍文、熊偉:《財(cái)政稅收法》，法律出版社2009年版，第208頁(yè)?；蛘哒J(rèn)為增值稅以商品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收，其中增值額是經(jīng)營(yíng)者在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值。[注]參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2007年版，第242頁(yè)。第二類表述在當(dāng)前“營(yíng)改增”時(shí)期被頻繁強(qiáng)調(diào)，認(rèn)為增值稅是對(duì)商品與服務(wù)的消費(fèi)征稅，[注]參見(jiàn)楊小強(qiáng)：“中國(guó)增值稅改革:現(xiàn)在與未來(lái)”，《社會(huì)觀察》2011年第12期，第53頁(yè)。或者認(rèn)為增值稅是對(duì)消費(fèi)行為的征稅。[注]國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司：“全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考資料”，載http://www.thousland.com/uploads/2016-04-22/peixun20160415.pdf, p.90，最后訪問(wèn)時(shí)間：2016年9月18日。無(wú)疑，上述兩類關(guān)于增值稅課征屬性的表述，所遵循的角度是不一樣的。前者將增值稅視為一種對(duì)經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的新增價(jià)值的課稅，事實(shí)上，遵循的是法律的角度，強(qiáng)調(diào)法律本身所規(guī)定的課征客體。后者將增值稅視為一種對(duì)消費(fèi)的課稅，事實(shí)上，遵循的是經(jīng)濟(jì)的角度，強(qiáng)調(diào)稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)這一經(jīng)濟(jì)結(jié)果。那么，我們應(yīng)當(dāng)如何來(lái)看待關(guān)于增值稅課征屬性從法律角度與從經(jīng)濟(jì)角度審視下的差異，從法律角度增值稅課征屬性是否還存在其他的表述以及牽涉到增值稅立法的哪些重要問(wèn)題？本文選取法律的視角，討論這些問(wèn)題，以對(duì)增值稅課征屬性進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。

一、增值稅課征屬性核心問(wèn)題概述

經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的關(guān)于公共費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的稅賦思想，主要有受益理論和量能課稅理論。雖然受益理論在當(dāng)今課稅領(lǐng)域并沒(méi)有完全失去應(yīng)用性，即在一些特殊部門(mén)的課稅依然可以用受益標(biāo)準(zhǔn)來(lái)解釋，例如，旨在為新道路建設(shè)和維護(hù)籌集資金而對(duì)汽車使用課征的稅，但主流的稅賦思想已經(jīng)被公認(rèn)為是量能課稅理論。對(duì)此，暫且不論許多公共服務(wù)的享受無(wú)法在公民之間進(jìn)行量上的劃分，以下一個(gè)簡(jiǎn)單的事實(shí)便可以提供有力的論據(jù)：現(xiàn)實(shí)中，低收入者享受更多的公共服務(wù)。不過(guò)，量能課稅理論成為現(xiàn)代國(guó)家主流的稅賦思想，面臨著界定量能課稅或公民體現(xiàn)的捐稅能力這一概念的困難，這是因?yàn)樵摳拍畹慕缍康脑谟趯?duì)任何課稅都提供基于量能課稅理論的正當(dāng)理由，即將唯一的正當(dāng)化標(biāo)準(zhǔn)引入到不同形式的課稅之中。為此，需要擴(kuò)大量能課稅的范圍，不能將捐稅能力的概念僅僅理解為與特定的所得或財(cái)產(chǎn)的可支配性相關(guān)的經(jīng)濟(jì)能力。因?yàn)檫@種理解太狹隘，不管是從經(jīng)濟(jì)的角度，還是從法律的視角，已無(wú)法涵蓋所有不同和復(fù)雜的(體現(xiàn)捐稅能力的)現(xiàn)實(shí)。否則，像增值稅這樣的稅種，就無(wú)法根據(jù)量能課稅理論得到正當(dāng)化。事實(shí)上，量能課稅標(biāo)準(zhǔn)雖然是由經(jīng)濟(jì)學(xué)家創(chuàng)制，但創(chuàng)制的更像是一個(gè)空匣子，里面的內(nèi)容還需要由法學(xué)家通過(guò)法學(xué)理論來(lái)明確界定。

事實(shí)上，關(guān)于增值稅課征的屬性，從法律的角度進(jìn)行探討，包括兩項(xiàng)核心問(wèn)題，其中第一項(xiàng)核心問(wèn)題就是如何在增值稅中適用量能課稅原則，換言之，如何識(shí)別據(jù)以課稅的捐稅能力在增值稅中的體現(xiàn)。需要指出的是，對(duì)于該問(wèn)題，我國(guó)稅法學(xué)界尚未進(jìn)行有效的討論，而有代表性的觀點(diǎn)還是認(rèn)為量能課稅原則無(wú)法適用于增值稅等間接稅領(lǐng)域，量能課稅原則最多只能算是所得稅法原則。[注]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第135～144頁(yè)。此外，之所以該問(wèn)題屬于法學(xué)討論的核心問(wèn)題，乃是基于這樣一個(gè)事實(shí)：在歐洲傳統(tǒng)大陸法系國(guó)家，[注]在美國(guó)等英美法系國(guó)家，量能課稅概念(ability to pay)在成文法中并沒(méi)有被確認(rèn)，但這并不意味著英美法系國(guó)家稅收立法、執(zhí)法和司法就不可以根據(jù)量能課稅原則進(jìn)行解釋。量能課稅理論早已從賦稅思想成為憲法以及稅法中的法律原則。對(duì)此，可以一直追溯到1789年的法國(guó)《人權(quán)宣言》。該宣言第13條規(guī)定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共稅賦是必不可少的：它應(yīng)在所有公民之間按照他們的能力作平等的分?jǐn)??！币獯罄?848年《阿爾貝特提諾憲法》第25條規(guī)定：“所有公民必須按照他們的錢(qián)財(cái)分?jǐn)倗?guó)家開(kāi)支?！钡聡?guó)1919年《魏瑪憲法》第134條規(guī)定：“所有公民毫無(wú)差別地基于法律的規(guī)定根據(jù)他們的錢(qián)財(cái)分?jǐn)偹械墓查_(kāi)支?！倍诂F(xiàn)有成文憲法領(lǐng)域，意大利1947年《憲法》第53條明確規(guī)定：“所有人必須根據(jù)他們的捐稅能力(capacità contributiva)分?jǐn)偣操M(fèi)用。稅制符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)。”西班牙1978年《憲法》第31條規(guī)定：“任何人必須根據(jù)他們的經(jīng)濟(jì)能力(capacidad económica)、通過(guò)建立在平等原則和累進(jìn)征稅基礎(chǔ)上的稅制分?jǐn)偣操M(fèi)用，而征稅在任何情況下都不能有沒(méi)收的效果?！彪m然我國(guó)尚未在《憲法》以及稅收立法中引入量能課稅原則，但這并不否定在我國(guó)討論本文所涉及的問(wèn)題所具有的重要法學(xué)理論價(jià)值。從法律的角度對(duì)增值稅課征屬性進(jìn)行探討的第二項(xiàng)核心問(wèn)題是如何在增值稅法中識(shí)別、理解增值稅的應(yīng)稅行為。該項(xiàng)問(wèn)題與第一項(xiàng)核心問(wèn)題直接相關(guān)，換言之，后者在很大程度上決定了前者，這是因?yàn)榱⒎ㄕ咭?guī)定的應(yīng)稅行為必須與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)。

他山之石，可以攻玉。由于我國(guó)法學(xué)界及稅法學(xué)界對(duì)增值稅立法問(wèn)題的研究尚處于起步階段，對(duì)上述兩項(xiàng)關(guān)于增值稅課征屬性的核心問(wèn)題，也缺乏深入的探討，對(duì)這兩項(xiàng)核心問(wèn)題的研究，我國(guó)需要借鑒在量能課稅原則適用和增值稅應(yīng)用方面都有過(guò)深入討論的相關(guān)歐陸國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。為此，本文選取意大利的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒研究，不僅是因?yàn)橐獯罄谄鋺椃ㄖ忻鞔_規(guī)定了量能課稅原則，還因?yàn)橐獯罄诟鶕?jù)歐盟增值稅第四號(hào)和第五號(hào)指令[注]See Fourth VAT Directive 71/401/EEC and Fifth VAT Directive 72 /250 /EEC.引入增值稅、[注]意大利在1973年1月1日引入增值稅并開(kāi)始應(yīng)用。制定成員國(guó)執(zhí)行法律(意大利1972年第633號(hào)共和國(guó)總統(tǒng)令，[注]Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n.633-Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.以下簡(jiǎn)稱1972年《增值稅法》)時(shí)，就增值稅是否符合量能課稅原則、如何體現(xiàn)捐稅能力以及如何識(shí)別增值稅應(yīng)稅行為等問(wèn)題，意大利學(xué)界產(chǎn)生過(guò)激烈的爭(zhēng)論并提出過(guò)許多不同的理論觀點(diǎn)。對(duì)此，意大利那不勒斯菲里德里克二世大學(xué)稅法教授R.P. Capano(Raffaele Perrone Capano)在其1977年出版的《增值稅》(L’imposta sul valore aggiunto, Napoli: Jovene, 1977)一書(shū)中進(jìn)行了專門(mén)梳理和評(píng)注?？梢钥隙ǖ氖?，對(duì)于我國(guó)研究增值稅課征的屬性以及增值稅立法而言，闡釋意大利相關(guān)理論觀點(diǎn)的創(chuàng)新與不足及其演變，具有重要的意義。

二、捐稅能力在增值稅中的體現(xiàn)：意大利理論觀點(diǎn)述評(píng)

(一)消費(fèi)是否體現(xiàn)捐稅能力

從經(jīng)濟(jì)的角度，增值稅是一種對(duì)消費(fèi)的課稅，即增值稅稅負(fù)通過(guò)轉(zhuǎn)嫁由消費(fèi)者承擔(dān)。事實(shí)上，對(duì)消費(fèi)的課稅，存在很多不同的形式，除了增值稅以外，還有其他不同形式的課稅，例如，單一環(huán)節(jié)課征的銷售稅、多環(huán)節(jié)課征但沒(méi)有抵扣的營(yíng)業(yè)稅(不僅指我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅)等。由于不同的特征，這些消費(fèi)的課稅在貫徹量能課稅原則方面并不總是呈現(xiàn)出統(tǒng)一性。為此，關(guān)于量能課稅原則是否在增值稅中得到遵循，首先需要審查消費(fèi)是否體現(xiàn)作為經(jīng)濟(jì)能力的捐稅能力。對(duì)此，不認(rèn)同增值稅的帕爾馬大學(xué)稅法教授Federico Maffezzoni認(rèn)為，消費(fèi)并不體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)能力，而僅僅體現(xiàn)滿足需求的必要性(necessità di soddisfare bisogni)。因此，根據(jù)該學(xué)者的觀點(diǎn)，建立在這樣一項(xiàng)應(yīng)稅行為上的增值稅是違背量能課稅原則的：一項(xiàng)面對(duì)最終消費(fèi)者的征稅交易的完成。[注]Cfr.F.Maffezzoni, Nozione di valore aggiunto imponibile e profili costituzionali della relativa imposta, in Diritto e Pratica Tributaria, 1970, parte I, p.531, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.201.對(duì)Maffezzoni教授提出的觀點(diǎn)，可以從兩個(gè)方面予以評(píng)價(jià)。其一，該觀點(diǎn)事實(shí)上將稅收債務(wù)(或納稅義務(wù)[注]稅收亦可以視為一種公法之債，納稅人的納稅義務(wù)亦可稱為稅收債務(wù)。本文主要研究對(duì)象為意大利相關(guān)學(xué)說(shuō)的發(fā)展，因此遵循意大利學(xué)者用稅收債務(wù)指稱納稅義務(wù)的習(xí)慣，全文亦用稅收債務(wù)來(lái)指稱納稅義務(wù)。)的產(chǎn)生僅認(rèn)定為一項(xiàng)面對(duì)最終消費(fèi)者的征稅交易的完成。不過(guò)，這顯然與增值稅多階段課稅特征不符合。因?yàn)橐豁?xiàng)面對(duì)非最終消費(fèi)者的征稅交易的完成也產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)。其二，正如R.P.Capano教授所認(rèn)為的那樣，如果沒(méi)有限制條件，認(rèn)為消費(fèi)并不體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)能力而僅僅體現(xiàn)滿足需求的必要性，也是不能認(rèn)同的。事實(shí)上，除了基本消費(fèi)(體現(xiàn)滿足需求的必要性，因而一般是免稅的)以外，至少?gòu)慕?jīng)濟(jì)的視角，其他消費(fèi)的可支配性(disponibilità a consumare)體現(xiàn)出可征稅的經(jīng)濟(jì)能力。[注]Cfr.R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.202.

(二)捐稅能力的體現(xiàn)：從最終消費(fèi)者到增值稅納稅人

關(guān)于增值稅捐稅能力識(shí)別的問(wèn)題，帕多瓦大學(xué)稅法教授Francesco Moschetti提供了一種新的思路，即捐稅能力的識(shí)別不能只關(guān)注于最終消費(fèi)者，還要關(guān)注于增值稅納稅人。對(duì)此，Moschetti教授首先認(rèn)為對(duì)公共費(fèi)用分?jǐn)偟母拍钜獜V于稅收債務(wù)的概念。承擔(dān)稅負(fù)的主體分?jǐn)偣操M(fèi)用，即使并非嚴(yán)格意義上的納稅義務(wù)人。在增值稅中，多個(gè)主體在分?jǐn)偣操M(fèi)用，包括納稅人和最終消費(fèi)者，其中，納稅人在自身的進(jìn)項(xiàng)交易中承擔(dān)的稅屬于臨時(shí)的稅負(fù)，因?yàn)槠淇梢詮淖陨淼匿N項(xiàng)交易產(chǎn)生的稅中扣除。但是，納稅人承擔(dān)稅負(fù)的臨時(shí)性和最終消費(fèi)者與國(guó)家在稅收關(guān)系上的不相關(guān)性不能否認(rèn)納稅人和最終消費(fèi)者都在分?jǐn)偣操M(fèi)用，為此，捐稅能力的識(shí)別不僅需要關(guān)注于最終消費(fèi)者，也需要關(guān)注于納稅人。[注]Cfr.F.Moschetti, Il principio della capacità contributiva, Cedam, 1973, p.204, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, pp.215～216.

不過(guò)，Moschetti教授的觀點(diǎn)存在值得商榷的地方，因?yàn)閲?yán)格意義上，從經(jīng)濟(jì)的角度，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)是臨時(shí)的觀點(diǎn)并不準(zhǔn)確。因?yàn)闀簳r(shí)性的前提是納稅人可以(不過(guò)，在大部分情形下是有義務(wù))把稅負(fù)完全向前轉(zhuǎn)嫁，而現(xiàn)實(shí)幾乎不可能滿足這一前提。此外，R.P.Capano教授特別指出，包括在納稅人可以向最終消費(fèi)者完全轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的情形下，有沒(méi)有稅的存在，對(duì)納稅人而言完全是不同的。在有稅存在的情形下，納稅人在市場(chǎng)中提供商品或服務(wù)的價(jià)格提高了，而這顯然會(huì)引起一些不可忽視的結(jié)果，即一些由于與稅的介入相關(guān)的替代和收入效應(yīng)而產(chǎn)生的結(jié)果，不管是從需求的角度還是從供給的角度而言。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.217。因此，納稅人實(shí)施一項(xiàng)征稅交易而產(chǎn)生的稅收債務(wù)是真正且完美的債務(wù)，直接與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)，因?yàn)榧{稅人也體現(xiàn)了捐稅能力，這樣，作為法律關(guān)系中的納稅人繳納增值稅并承擔(dān)一部分稅負(fù)。不過(guò)，需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然建立在抵扣權(quán)和求償義務(wù)(obbligo di rivalsa[注]關(guān)于意大利增值稅法中規(guī)定的求償義務(wù)及其對(duì)最終消費(fèi)作為捐稅能力體現(xiàn)的影響，參見(jiàn)下文的分析。)基礎(chǔ)上的多階段課征、稅款分批課征的增值稅制度，使得稅的轉(zhuǎn)嫁有了法律上的意義，以確保稅由最終消費(fèi)者承擔(dān)，但這一事實(shí)并不意味著只有消費(fèi)才代表捐稅能力的體現(xiàn)，因?yàn)樵陂g接稅中，稅的負(fù)擔(dān)總是(至少)部分地轉(zhuǎn)移給最終消費(fèi)者。[注]參見(jiàn)前注〔14〕,p.218。

(三)整個(gè)經(jīng)濟(jì)鏈體現(xiàn)捐稅能力

那不勒斯菲里德里克二世大學(xué)稅法教授Andrea Amatucci對(duì)增值稅中的捐稅能力體現(xiàn)提出了另一種觀點(diǎn)，他認(rèn)為是整個(gè)經(jīng)濟(jì)鏈體現(xiàn)了捐稅能力，捐稅能力與所有的納稅人相關(guān)，在他們對(duì)整個(gè)增值“培養(yǎng)”的貢獻(xiàn)范圍內(nèi)。因此，間接地，捐稅能力需要與每一個(gè)納稅人對(duì)增值所帶來(lái)的貢獻(xiàn)(通過(guò)自身的征稅交易)相關(guān)聯(lián)。每項(xiàng)單個(gè)征稅交易的重要性體現(xiàn)在縱向意義上，因?yàn)樗鼈冊(cè)诮?jīng)濟(jì)鏈之中，而該經(jīng)濟(jì)鏈條的終端是向最終消費(fèi)者的貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供。該鏈條的最后一項(xiàng)交易代表了一項(xiàng)中止條件，即該條件一旦成就，與先前階段征稅交易的完成相關(guān)的初步、臨時(shí)的效果(稅收債務(wù))就變?yōu)樽罱K的效果。[注]Cfr.A.Amatucci, L’ordinamento giuridico finanziario, Jovene, 1977, p.94, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.236.

根據(jù)上述觀點(diǎn)，可以說(shuō)Amatucci教授對(duì)增值稅征稅方式進(jìn)行了重構(gòu)，不過(guò)，上述觀點(diǎn)在有些問(wèn)題上還存在模糊、不明之處。例如，考慮到法律規(guī)定實(shí)施免稅交易的經(jīng)營(yíng)者不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(相關(guān)貨物和服務(wù)用于免稅交易)，就產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，即從捐稅能力的角度，以什么名義讓經(jīng)營(yíng)者負(fù)擔(dān)增值稅。而Amatucci教授認(rèn)為，如果在經(jīng)濟(jì)鏈條中的一項(xiàng)或多項(xiàng)交易是免稅的，考量產(chǎn)生稅收債務(wù)的應(yīng)稅行為就需要獨(dú)立于這些免稅的情形。這樣，為了避免一項(xiàng)最終性的稅收債務(wù)在中止條件(向最終消費(fèi)者的貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供)未成就時(shí)也發(fā)生，免稅交易就不應(yīng)納入征稅方式的縱向重構(gòu)中，同時(shí)，如果經(jīng)濟(jì)鏈并不是以面對(duì)最終消費(fèi)者而結(jié)束，從稅收負(fù)擔(dān)和捐稅能力的角度看，與先前階段征稅交易的完成相關(guān)的稅收債務(wù)就變?yōu)閺奈窗l(fā)生。[注]參見(jiàn)前注〔19〕, pp.88～89。

對(duì)此，R.P.Capano教授認(rèn)為，在一項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如果利用了免稅服務(wù)或產(chǎn)品，提供的產(chǎn)品或服務(wù)包含的不僅是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最后一個(gè)階段相關(guān)的增值稅，還包含了一部分不可抵扣的增值稅，只有將免稅交易也納入征稅方式的縱向重構(gòu)中，上述情形才可以從捐稅能力的角度被正當(dāng)化。此外，面對(duì)各種不同的交易，Amatucci教授用(稅款)臨時(shí)的支付和(最終消費(fèi)者)最終的“貧瘠”(depauperamento)這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行區(qū)別、討論，前者針對(duì)納稅人之間的交易，后者針對(duì)納稅人跟最終消費(fèi)者之間的交易，也存在不明確之處。加上稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效果的不確定性，事實(shí)上，在增值稅中，通過(guò)求助稅負(fù)歸宿的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象來(lái)從法律的視角解釋征稅方式是很難的，而考慮到納稅人負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)的法律性質(zhì)，用“貧瘠”這一術(shù)語(yǔ)來(lái)論理毫無(wú)意義。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, 1977, p.238。

(四)與一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相連的經(jīng)濟(jì)能力體現(xiàn)捐稅能力

曾在博洛尼亞大學(xué)等多所高校任教的財(cái)政學(xué)教授Ernesto D’Albergo以不同的視角論證了課征增值稅所作用的捐稅能力。該學(xué)者認(rèn)為，面對(duì)公共機(jī)構(gòu)的貢獻(xiàn)，在環(huán)境或市場(chǎng)創(chuàng)造方面，以致商品、服務(wù)生產(chǎn)、流通和消費(fèi)進(jìn)程得以便利化，經(jīng)營(yíng)者即使沒(méi)有取得凈收入或獲得凈利潤(rùn)，從公共服務(wù)利用的角度，它們也體現(xiàn)出捐稅能力。這些經(jīng)營(yíng)者在購(gòu)買(mǎi)者—消費(fèi)者匯集的“市場(chǎng)”中從事活動(dòng)，而它們所消耗的公共服務(wù)，在數(shù)額上非常接近于貨物、服務(wù)生產(chǎn)、銷售的毛收入的數(shù)額。[注]Cfr.E.D’Albergo, Fondamento dell’imposta sugli introiti lordi, in Studi sull’imposizione sulle vendite, diretti da C.Cosciani, Giuffré, 1968, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.207.根據(jù)R.P.Capano教授的解讀，D’Albergo教授將受益原則與量能課稅原則進(jìn)行了相互補(bǔ)充，在一定程度上，也可以說(shuō)將受益原則融于量能課稅原則之中，而相關(guān)的捐稅能力可以概括為與公共服務(wù)(有差異的)使用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)能力。因此，根據(jù)這樣一種捐稅能力，多階段課征的增值稅正當(dāng)性可以得到有效論證，或者說(shuō)，可以有效論證這樣一種應(yīng)稅行為：與增值稅稅負(fù)向最終消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁是否實(shí)際發(fā)生無(wú)關(guān)。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.208。需要強(qiáng)調(diào)的是，如果經(jīng)濟(jì)條件允許增值稅完全轉(zhuǎn)嫁至最終消費(fèi)階段，那么，稅的應(yīng)稅行為可以視為消費(fèi)，稅在經(jīng)濟(jì)鏈的最后階段在花費(fèi)的時(shí)刻(即在購(gòu)買(mǎi)商品、服務(wù)的時(shí)刻)課征于最終消費(fèi)者的收入之上，即課征于最終消費(fèi)者的捐稅能力的推定體現(xiàn)之上。但是，即使在未將消費(fèi)視為應(yīng)稅行為的情形，或者在稅無(wú)法完全向前轉(zhuǎn)嫁的情形，例如因?yàn)榻?jīng)濟(jì)原因或立法者的明確選擇(例如規(guī)定用于免稅交易的貨物或服務(wù)上的增值稅不得抵扣)，即在經(jīng)濟(jì)鏈所有階段，根據(jù)D’Albergo教授所識(shí)別的捐稅能力，增值稅也都可以課征。

曾在卡利亞里大學(xué)等多所高校任教的財(cái)政學(xué)教授Cesare Cosciani進(jìn)一步發(fā)展了D’Albergo教授的觀點(diǎn)，用生產(chǎn)或交易中的每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值價(jià)值代替假定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)毛價(jià)值。該增加的價(jià)值是確定可劃分的公共生產(chǎn)因素給每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的貢獻(xiàn)的要素。私人生產(chǎn)因素的使用取決于經(jīng)營(yíng)者的選擇，而公共生產(chǎn)因素因?yàn)闆](méi)有市場(chǎng)價(jià)格，其對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的貢獻(xiàn)屬于固定要素，同時(shí)公共生產(chǎn)因素的利用與私人生產(chǎn)因素的使用直接相關(guān)，隨著后者的增加而增加。對(duì)扣除投資后的增值課征的稅，構(gòu)成了經(jīng)營(yíng)者的一項(xiàng)成本，該成本不僅等同于其他的生產(chǎn)因素，而且與這些因素直接相關(guān)，即該成本隨著經(jīng)營(yíng)增值的增加而增加。因此，對(duì)于在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上分?jǐn)偪蓜澐值墓卜?wù)的一部分成本而言，增值稅是一項(xiàng)好的標(biāo)準(zhǔn)。[注]Cfr.C.Cosciani, L’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1968, p.120, per cui vede R.P.Ca￣pano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.209.

綜上，上述兩位財(cái)政學(xué)教授通過(guò)將量能課稅原則與受益原則相補(bǔ)充(合并)，或者更確切地說(shuō)，通過(guò)對(duì)量能課稅原則進(jìn)行重構(gòu)，即捐稅能力理解為與一項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)或交易相連的經(jīng)濟(jì)能力，可以認(rèn)為已經(jīng)對(duì)增值稅課征提供了理論上的正當(dāng)性論證，該捐稅能力直接與立法者抽象地識(shí)別出的應(yīng)稅行為相連。需要再次強(qiáng)調(diào)的是，這樣一種可征稅的捐稅能力體現(xiàn)的識(shí)別，對(duì)課征增值稅的所有階段都適用，同時(shí)不取決于增值稅轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象具體實(shí)現(xiàn)的方式。

(五)小結(jié)：捐稅能力體現(xiàn)與增值稅非消費(fèi)稅的屬性

上述意大利學(xué)者關(guān)于增值稅中捐稅能力體現(xiàn)的觀點(diǎn)，雖然都存在不同程度上的不足，但總體而言在逐步完善。例如，從Maffezzoni教授的觀點(diǎn)到Amatucci教授的觀點(diǎn)，已經(jīng)越來(lái)越接近下文所要?dú)w納的觀點(diǎn)。特別值得一提的是，D’Albergo教授和Cosciani教授的觀點(diǎn)雖然提出得更早，但以受益原則為基礎(chǔ)并融入量能課稅原則之中，為下文所要?dú)w納的觀點(diǎn)奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)然，為使下文所要?dú)w納的觀點(diǎn)令人信服，財(cái)稅法學(xué)者依然有必要從法律的角度對(duì)量能課稅原則在增值稅中的適用進(jìn)行深入分析。事實(shí)上，關(guān)于增值稅捐稅能力定位的大部分困難，源自大多數(shù)財(cái)稅法學(xué)者所實(shí)施的將關(guān)于所得的捐稅能力的概念調(diào)換于增值稅領(lǐng)域中的結(jié)果，而關(guān)于所得的捐稅能力的概念顯然無(wú)法適應(yīng)增值稅捐稅能力的定位?？梢源_定的是，所得代表的僅僅是一種捐稅能力的(重要)體現(xiàn)。

1.納稅人求償義務(wù)與最終消費(fèi)作為捐稅能力的體現(xiàn)

根據(jù)意大利1972年《增值稅法》第18條第1款的規(guī)定，貨物或服務(wù)銷售方必須以求償?shù)拿x將交易產(chǎn)生的增值稅款記入顧客的借方(從顧客的賬戶中獲取資金)，即需要由顧客來(lái)償還稅款。基于該條款的規(guī)定，承擔(dān)增值稅稅款繳納義務(wù)的納稅人還需要履行一項(xiàng)所謂的求償義務(wù)，即貨物和服務(wù)的提供者有義務(wù)向購(gòu)買(mǎi)者求償他們向稅務(wù)機(jī)關(guān)所繳納的增值稅，而當(dāng)事方不能通過(guò)協(xié)議或約定來(lái)違背這一法律上的求償義務(wù)。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)者而言，納稅人繳納了應(yīng)當(dāng)由他承擔(dān)的增值稅，購(gòu)買(mǎi)者應(yīng)當(dāng)隨價(jià)款一并將該稅款支付給納稅人，這也是購(gòu)買(mǎi)者對(duì)這筆增值稅實(shí)施抵扣的前提。因此，對(duì)于納稅人而言，求償義務(wù)同時(shí)也是一項(xiàng)權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利即使沒(méi)有像在意大利增值稅法那樣在法律中予以明確規(guī)定，事實(shí)上，也可以從民法中關(guān)于不當(dāng)?shù)美脑瓌t中推論出來(lái)。[注]關(guān)于增值稅中納稅人的這項(xiàng)求償權(quán)，Cfr.F.Gallo, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma.1974, pp.45～63。那么，在增值稅中，納稅人的求償義務(wù)對(duì)增值稅中的捐稅能力識(shí)別是否有重要影響，具體而言，法律中這一求償義務(wù)的存在是否有利于得出增值稅中的捐稅能力是由最終消費(fèi)來(lái)體現(xiàn)的結(jié)論。

上述問(wèn)題的答案關(guān)鍵在于判斷求償義務(wù)的存在是否可以促進(jìn)稅負(fù)的向前轉(zhuǎn)嫁。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁明顯是經(jīng)濟(jì)法則的結(jié)果，與任何法律(意圖促進(jìn)轉(zhuǎn)嫁)的規(guī)則無(wú)關(guān)，增值稅立法規(guī)定納稅人求償義務(wù)主要目的并非便利稅負(fù)的向前轉(zhuǎn)嫁。根據(jù)R.P.Capano教授，求償義務(wù)的規(guī)則很重要，但這是因?yàn)榱硪豁?xiàng)相對(duì)而言并不足道的目的。如果一項(xiàng)對(duì)增值課征的稅，例如增值稅，增值的確定是建立在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)上，即建立在會(huì)計(jì)賬目嚴(yán)格記錄、保存的基礎(chǔ)上，不是直接確定，規(guī)定納稅人求償義務(wù)可以阻止承擔(dān)繳稅義務(wù)的主體的會(huì)計(jì)中出現(xiàn)缺漏。事實(shí)上，只有在這樣一種最限制的意義上，法律規(guī)定的求償義務(wù)才可以有效地實(shí)現(xiàn)和履行。[注]參見(jiàn)前注〔14〕，pp.226～227。不可否認(rèn)的是，作為銷售者，納稅人為吸收增值稅的負(fù)擔(dān)，可以向顧客降價(jià)，在這種情況下，原本由顧客負(fù)擔(dān)的稅額發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即由納稅人(的生產(chǎn)因素)負(fù)擔(dān)，相應(yīng)地納稅人也降低了自身的利潤(rùn)。此時(shí)，對(duì)顧客而言，雖然名義上的稅額還是支付給了納稅人，但原本顧客是要支付更高的價(jià)款，結(jié)果似乎稅并沒(méi)有課征于購(gòu)買(mǎi)行為之上。這里一個(gè)不能忽略的事實(shí)是，納稅人在任何情況下都應(yīng)當(dāng)開(kāi)具發(fā)票、記載相關(guān)稅額(與銷售金額相對(duì)應(yīng))，并由顧客來(lái)支付稅額。這一點(diǎn)，我國(guó)《增值稅暫行條例》和《營(yíng)改增實(shí)施辦法》都有規(guī)定。[注]例如，2008年《增值稅暫行條例》第21條和《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第53條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；2008年《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額；《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第24條規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。如果不規(guī)定、適用求償義務(wù)，在納稅人的會(huì)計(jì)中和在(非最終消費(fèi)者的)購(gòu)買(mǎi)者的會(huì)計(jì)中都會(huì)出現(xiàn)缺漏。當(dāng)然，此時(shí)納稅人可以順利履行求償義務(wù)，但此時(shí)求償義務(wù)的完成，顯然并不代表納稅人將稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁給了顧客。為此，Cosciani教授認(rèn)為，增值稅總是由使用作為生產(chǎn)因素的貨物或服務(wù)的企業(yè)來(lái)承擔(dān)，增值稅不是一種對(duì)消費(fèi)的課稅，而是對(duì)中間生產(chǎn)因素的課稅。[注]參見(jiàn)前注〔24〕。據(jù)此，歐盟增值稅征稅機(jī)制特別規(guī)定的納稅人法律求償義務(wù)，就像意大利增值稅法中明確規(guī)定的那樣，試圖通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，無(wú)法促成在最終消費(fèi)的銷售環(huán)節(jié)中識(shí)別唯一的捐稅能力的體現(xiàn)。事實(shí)上，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁不取決于立法者的意圖，也不取決于稅款繳納者的意圖，例如法律上的納稅人，而是取決于市場(chǎng)的一般條件，但市場(chǎng)的一般條件可能允許轉(zhuǎn)嫁，也可能不允許轉(zhuǎn)嫁。

2.每一項(xiàng)征稅交易體現(xiàn)捐稅能力

總體而言，增值稅是對(duì)消費(fèi)的課稅，但從法律方面而言，不能被歸入對(duì)消費(fèi)的課稅。這是因?yàn)殡m然意大利1972年《增值稅法》試圖法律化稅向最終消費(fèi)者的轉(zhuǎn)嫁，通過(guò)在法律上規(guī)定由增值稅納稅人負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)求償義務(wù)，即向自己的顧客求償稅款的義務(wù)，但規(guī)范增值稅的法律規(guī)則與消費(fèi)現(xiàn)象并不相關(guān)。這樣，面對(duì)多階段課征、稅扣稅以確定應(yīng)納稅額的增值稅，捐稅能力傳統(tǒng)的概念在解釋課稅正當(dāng)性方面遇到了困難。而為了克服這一困難，關(guān)鍵是如何以完整的方式將(合伙或公司形態(tài)的)企業(yè)實(shí)施生產(chǎn)、商業(yè)活動(dòng)納入到捐稅能力體現(xiàn)的范圍中來(lái)。這樣，問(wèn)題可以進(jìn)一步簡(jiǎn)化為如何從理論上論證企業(yè)實(shí)施具體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的活動(dòng)也要對(duì)公共費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偟恼?dāng)性，即使在這些活動(dòng)中并沒(méi)有呈現(xiàn)出有關(guān)捐稅能力直接的評(píng)估因素，比如所得。對(duì)此，根據(jù)R.P.Capano教授，一方面可以認(rèn)為，上述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在企業(yè)具體的實(shí)施中從(可劃分的)公共服務(wù)的存在中享受到了利益，而這并不取決于企業(yè)是否盈利，虧損的企業(yè)在自身的生產(chǎn)、商業(yè)活動(dòng)中也利用和納入了一部分公共服務(wù)。另一方面可以認(rèn)為，企業(yè)參與到公共費(fèi)用分?jǐn)傊械慕?jīng)濟(jì)能力體現(xiàn)為增值的生產(chǎn)，一種間接體現(xiàn)的捐稅能力或有關(guān)捐稅能力間接的評(píng)估因素，而該經(jīng)濟(jì)能力無(wú)疑在特定的時(shí)期內(nèi)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)凈收入的情形也存在。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.203。因此，每一項(xiàng)可征稅交易對(duì)應(yīng)可征稅的捐稅能力的體現(xiàn)，增值稅可以作用于任何生產(chǎn)和商業(yè)活動(dòng)。

基于上述闡述，課征于廠商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之上的增值稅的正當(dāng)性也可以從受益原則中找到理論基礎(chǔ)。對(duì)此，Cosciani教授就認(rèn)為受益原則也可以用于解釋增值稅。[注]Cfr.C.Cosciani,Istituzioni di scienza delle finanze, UTET, 1970, p.342, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.206.因此，這里需要進(jìn)一步明確的一個(gè)問(wèn)題是，能否單以受益原則對(duì)增值稅進(jìn)行理論上的正當(dāng)化論證。事實(shí)上，根據(jù)R.P.Capano教授，如果根據(jù)受益原則，增值稅的正當(dāng)性將來(lái)自納稅人使其特定的、體現(xiàn)出毫無(wú)疑問(wèn)的經(jīng)濟(jì)能力的事實(shí)情勢(shì)(situazioni di fatto[注]相對(duì)于法律情勢(shì)(situazioni di diritto)而言，例如，為保護(hù)某一主體利益，法律賦予該主體的某項(xiàng)權(quán)利就屬于該主體的法律情勢(shì)。舉例說(shuō)明，當(dāng)一個(gè)主體使用和處置某一特定的財(cái)產(chǎn)，無(wú)論是否存在一項(xiàng)法律情勢(shì)(比如該主體對(duì)該財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán))時(shí)，即為事實(shí)情勢(shì)。)參與到公共費(fèi)用融資中的意愿，而該意愿取決于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即相關(guān)事實(shí)情勢(shì))從由國(guó)家提供的不可劃分的公共服務(wù)的存在中獲取的受益或者這樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)所呈現(xiàn)的社會(huì)成本，這不足以合法化增值稅的課征。而根據(jù)量能課稅原則，立法者所規(guī)定的應(yīng)稅(事實(shí))行為與經(jīng)濟(jì)能力的體現(xiàn)必須相關(guān)聯(lián)，而應(yīng)稅(事實(shí))行為具有規(guī)范性和穩(wěn)定性的特征，這樣，根據(jù)邏輯而非任意的標(biāo)準(zhǔn)，可以代表捐稅能力的間接體現(xiàn)，也就是可以課稅。[注]參見(jiàn)前注〔14〕,p.206。而這無(wú)疑也從法律的角度對(duì)捐稅能力概念做了更為深入的解釋。因此，單靠受益原則無(wú)法提供增值稅課征的正當(dāng)性，需要用量能課稅原則來(lái)補(bǔ)充。同時(shí)，可以明確的是，關(guān)于課征增值稅在理論上的正當(dāng)性，相比于根據(jù)每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都對(duì)社會(huì)所呈現(xiàn)的社會(huì)成本或者根據(jù)受益原則，根據(jù)量能課稅原則進(jìn)行論證更合適。畢竟，在公共服務(wù)的享受中無(wú)法識(shí)別公共費(fèi)用分?jǐn)偟蔫€匙，受益原則不能解釋所有形式的課稅，其只能解釋針對(duì)一些特殊部門(mén)的課稅。

三、增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別

當(dāng)一國(guó)對(duì)增值稅立法，法學(xué)層面討論的核心問(wèn)題是如何識(shí)別增值稅的應(yīng)稅行為，這也是本文關(guān)于增值稅課征屬性從法律角度討論的第二項(xiàng)核心問(wèn)題。當(dāng)然，鑒于應(yīng)稅行為必須與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)聯(lián)，前文對(duì)于第一項(xiàng)核心問(wèn)題的闡述對(duì)第二項(xiàng)核心問(wèn)題的解答具有重要的影響。此外，對(duì)第二項(xiàng)核心問(wèn)題的解答，乃是基于對(duì)現(xiàn)有增值稅法中的相關(guān)制度、條文的解釋。

(一)消費(fèi)

如果認(rèn)同捐稅能力是由最終消費(fèi)者所體現(xiàn)，那么，增值稅課征方式將按照以下內(nèi)容構(gòu)建：以消費(fèi)作為稅的應(yīng)稅行為。該應(yīng)稅行為在法律層面上可以轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蜃罱K消費(fèi)者的交易的完成。對(duì)此，意大利多名學(xué)者給予了認(rèn)同。

1.面向最終消費(fèi)者的交易的完成：主稅收債務(wù)的產(chǎn)生

曾在博洛尼亞大學(xué)等多所高校任教的財(cái)政學(xué)和財(cái)政法教授Antonio Berliri認(rèn)為，增值稅的應(yīng)稅行為是納稅人向非納稅人(最終消費(fèi)者)進(jìn)行的交易(貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供)的完成。根據(jù)這一觀點(diǎn)，增值稅無(wú)疑屬于對(duì)消費(fèi)的課稅。這樣認(rèn)定的原因有兩個(gè)方面：一是歐盟增值稅第四號(hào)和第五號(hào)指令文本的模糊性，未予以明確；二是從效果上來(lái)看，歐盟模式的多階段對(duì)增值課征的稅與單一階段對(duì)消費(fèi)課征的稅極其相似。這樣，關(guān)于與向最終消費(fèi)者的交易不同的交易，作為納稅人的經(jīng)營(yíng)者所承擔(dān)的稅收債務(wù)，僅僅構(gòu)成一種從債務(wù)(obbligazione accessoria)，該債務(wù)的履行，使第三人獲得一項(xiàng)源于抵扣的稅的債權(quán)。此外，如果商品沒(méi)有進(jìn)入最終消費(fèi)，那先前對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的中間因素所征的增值稅就沒(méi)有依據(jù)，需要退還。[注]Cfr.A.Berliri, Appunti per una costruzione giuridica dell’IVA, in Giurisprudenza delle imposte, 1968, pp.351 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.419.

不過(guò)，事實(shí)上上述觀點(diǎn)是無(wú)法令人信服的。就像R.P.Capano教授所指出的那樣，從債務(wù)以存在主債務(wù)(obbligazione principale)為前提，從債務(wù)追從主債務(wù)，而B(niǎo)erliri教授認(rèn)為從債務(wù)產(chǎn)生的時(shí)刻，主債務(wù)是否以及何時(shí)產(chǎn)生并不為人所知。同時(shí)，增值稅法也沒(méi)有規(guī)定主交易和從交易，兩者都是獨(dú)立的交易。此外，上述觀點(diǎn)是建立在作為增值稅特征的恢復(fù)(recupero)效果基礎(chǔ)之上。所謂恢復(fù)效果是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲得增值稅款方面的保障，根據(jù)該效果，不管在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)是否存在免稅或逃稅，進(jìn)入最終消費(fèi)的商品上的增值稅還是一樣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)損失稅款。但是，這種恢復(fù)效果不僅在進(jìn)入最終消費(fèi)形成主債務(wù)的情形存在，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的每一項(xiàng)交易都產(chǎn)生獨(dú)立不同的債務(wù)的情形也存在。因此，增值稅的恢復(fù)效果對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別沒(méi)有影響。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.419。

2.面向最終消費(fèi)者的交易的完成：最終性的稅收債務(wù)的產(chǎn)生

那不勒斯第二大學(xué)稅法教授Manlio Ingrosso認(rèn)為，稅的征收取決于向最終消費(fèi)者的貨物轉(zhuǎn)讓和服務(wù)提供。然而，與Berliri教授觀點(diǎn)不同的是，產(chǎn)生于之前環(huán)節(jié)的稅收債務(wù)不應(yīng)當(dāng)是從債務(wù)，而是初步的債務(wù)(obbligazione preliminare)，相對(duì)于最終性的債務(wù)(obbligazione definitiva)而言。因此，不是單項(xiàng)貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供決定了增值稅稅收債務(wù)的產(chǎn)生，而是整個(gè)貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供。[注]Cfr.M.Ingrosso, Le operazioni imponibili ai fini dell’IVA, in Diritto e pratica tributaria, 1973, parte I, pp.448 e 33, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, pp.430-431.Ingrosso教授的觀點(diǎn)建立在經(jīng)Amatucci教授進(jìn)一步闡述的整個(gè)經(jīng)濟(jì)鏈體現(xiàn)所有對(duì)總增值有貢獻(xiàn)的主體的捐稅能力的觀點(diǎn)基礎(chǔ)上，將所有的稅收債務(wù)置于一個(gè)統(tǒng)一的范疇內(nèi)予以考量。

不過(guò)，Ingrosso教授觀點(diǎn)的問(wèn)題在于沒(méi)有將經(jīng)濟(jì)效果與法律效果相分離。R.P.Capano教授特別指出，稅的經(jīng)濟(jì)效果盡管能被稅的法律構(gòu)造所顯著影響，但是它們?cè)诙惖姆申P(guān)系之外，對(duì)稅收債務(wù)的產(chǎn)生沒(méi)有影響。后者的基礎(chǔ)總是也僅僅在于一項(xiàng)法律規(guī)則，其將稅收債務(wù)的產(chǎn)生與應(yīng)稅行為的查實(shí)(涉及客體、主體、時(shí)間、空間四個(gè)方面的內(nèi)容)相關(guān)聯(lián)。此外，對(duì)實(shí)施了嚴(yán)重違法行為的增值稅納稅人，征稅機(jī)關(guān)可以進(jìn)行歸納查定(accertamento induttivo)(即我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定的核定課稅)，即使該納稅人未向最終消費(fèi)者實(shí)施可征稅交易，此時(shí)，增值稅納稅人所承擔(dān)的稅收債務(wù)可以說(shuō)是最終性、具體實(shí)質(zhì)意義的債務(wù)。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.431。因?yàn)椋瑥姆傻慕嵌榷?，如果不是針?duì)實(shí)質(zhì)性的稅收關(guān)系的當(dāng)事人，查定就沒(méi)有正當(dāng)性，而最終消費(fèi)者顯然在法律規(guī)定的稅收關(guān)系之外。

3.實(shí)質(zhì)性的應(yīng)稅行為：商品進(jìn)入最終消費(fèi)

曾在國(guó)際社會(huì)科學(xué)自由大學(xué)(又稱羅馬LUISS大學(xué))等多所高校任教的稅法教授Franco Gallo認(rèn)為，增值稅的正當(dāng)性理由在于該稅課征于商品進(jìn)入最終消費(fèi)(immissione al consumo dei beni)，因此實(shí)質(zhì)意義上的應(yīng)稅行為在稅的分批和提前繳納階段是不存在的。換言之，在整個(gè)增值稅應(yīng)用的機(jī)制中，并不存在實(shí)質(zhì)性的應(yīng)稅行為。在增值稅應(yīng)用機(jī)制下的征稅交易僅僅屬于這樣一種意義上的應(yīng)稅行為：屬于啟動(dòng)稅的應(yīng)用程序，用以確定各種程序和實(shí)體義務(wù)履行的開(kāi)始時(shí)刻。增值稅納稅人并不是體現(xiàn)捐稅能力的主體，而是通過(guò)實(shí)施征稅交易成為相關(guān)法律情勢(shì)的主體，例如承擔(dān)提前支付部分稅款的義務(wù)，獲得一項(xiàng)相對(duì)于購(gòu)買(mǎi)者(基于求償)或國(guó)庫(kù)(基于抵扣)的債權(quán)。此外，增值稅納稅人負(fù)擔(dān)的財(cái)產(chǎn)給付雖然屬于意大利《憲法》第23條(確定稅收法定原則)規(guī)定中課征的強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付，但是與稅收債務(wù)的產(chǎn)生無(wú)關(guān)。[注]參見(jiàn)前注〔25〕, pp.201～203。

針對(duì)上述觀點(diǎn)，R.P.Capano教授提出了異議。首先，課征的財(cái)產(chǎn)給付與稅收債務(wù)不存在實(shí)質(zhì)的差異。如果有的話，也是僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度，即對(duì)于增值稅納稅人而言，由于可以抵扣，課征的財(cái)產(chǎn)給付不具有最終性。不過(guò)，從法律的角度，相關(guān)當(dāng)事方間的法律關(guān)系都是最終性的法律關(guān)系。其次，Gallo教授認(rèn)為商品進(jìn)入最終消費(fèi)才是增值稅的實(shí)質(zhì)性的應(yīng)稅行為，據(jù)此，經(jīng)營(yíng)者僅僅暫時(shí)地提前繳納稅款，并沒(méi)有負(fù)擔(dān)稅款。不過(guò)，增值稅法規(guī)定了許多抵扣和求償不能發(fā)生的情形，例如逃稅和免稅的情形，經(jīng)營(yíng)者需要負(fù)擔(dān)稅負(fù)。對(duì)此，Gallo教授的解釋是，在這些情形，增值稅納稅人是一項(xiàng)獨(dú)立的稅收債務(wù)的承擔(dān)者，此時(shí)，經(jīng)營(yíng)行為是一項(xiàng)立法者選擇的體現(xiàn)捐稅能力的應(yīng)稅行為。Gallo教授對(duì)增值稅課征這樣一種法律重構(gòu)，存在一項(xiàng)重大的限制，即無(wú)法對(duì)增值稅應(yīng)稅行為進(jìn)行統(tǒng)一的法律重構(gòu)，因?yàn)樵谡Ｇ樾魏吞佣悺⒚舛惖炔徽Ｇ樾?，?yīng)稅行為是不一樣的，而增值稅法只允許識(shí)別一個(gè)應(yīng)稅行為。[注]參見(jiàn)前注〔14〕,pp.434～435。需要再次強(qiáng)調(diào)的是，盡管對(duì)抵扣權(quán)的限制并不是增值稅理想方案所固有的，但是至少?gòu)睦碚撋蟻?lái)言，有關(guān)抵扣權(quán)限制的例外情形不會(huì)影響對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別。

4.消費(fèi)的財(cái)富：不具有生產(chǎn)(收益)性

關(guān)于認(rèn)同以消費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅行為，還有必要介紹一下米蘭大學(xué)稅法教授Gianfranco Gaffuri的觀點(diǎn)。該學(xué)者認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)中，需要區(qū)分作為生產(chǎn)(收益)來(lái)源的工具和非生產(chǎn)(收益)來(lái)源的工具，基于對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系和私人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，只有后者對(duì)應(yīng)的財(cái)富才構(gòu)成合法的課征基礎(chǔ)。由于被消費(fèi)的財(cái)富沒(méi)有或已經(jīng)失去了生產(chǎn)(收益)的特性，對(duì)消費(fèi)的課稅總是符合量能課稅原則，無(wú)需調(diào)查消費(fèi)的財(cái)產(chǎn)屬性、使用范圍和普及性，同時(shí)消費(fèi)構(gòu)成一項(xiàng)適合的應(yīng)稅行為。[注]Cfr.G.Gaffuri, L’attitudine alla contribuzione, Giuffré, 1969, p.191, per cui vede R.P. Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.222.對(duì)于該觀點(diǎn)，沒(méi)有異議的是，至少?gòu)慕?jīng)濟(jì)的角度看，對(duì)消費(fèi)課稅符合量能課稅原則，但問(wèn)題在于Gaffuri教授說(shuō)的消費(fèi)課稅是否也包括增值稅。事實(shí)上，根據(jù)增值稅立法在法律上的重構(gòu)，增值稅是對(duì)生產(chǎn)、交易活動(dòng)中的增值課稅。此外，正如R.P.Capano教授所指出的，Gaffuri教授追求形式主義的標(biāo)準(zhǔn)，而(引入量能課稅原則條款的)意大利憲法的制定基于現(xiàn)實(shí)主義的導(dǎo)向，立法者在規(guī)定某一應(yīng)稅行為為捐稅能力的體現(xiàn)時(shí)，關(guān)于應(yīng)稅行為與捐稅能力之間是否存在因果關(guān)聯(lián)，不僅需要進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)查，還需要進(jìn)行邏輯調(diào)查。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.223。

5.小結(jié)：面向最終消費(fèi)者的交易之否定

綜觀上述四位意大利學(xué)者關(guān)于認(rèn)同以消費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅行為的觀點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，都僅僅是一種理論上的設(shè)想，一種建立在稅的轉(zhuǎn)嫁和稅的歸宿基礎(chǔ)上的設(shè)想。但是，從法律的角度，增值稅應(yīng)稅行為的規(guī)定不可能與最終消費(fèi)者相關(guān)，這是因?yàn)殛P(guān)于稅的轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象和稅的歸宿現(xiàn)象，無(wú)法得出一個(gè)單一的或可以一般化適用的結(jié)論。為此，R.P. Capano教授認(rèn)為，如果增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別取決于這樣一項(xiàng)如此不確定的因素，應(yīng)稅行為的規(guī)定就屬于任意、專斷的規(guī)定，而這有違對(duì)納稅人的憲法性保護(hù)。此外，如果認(rèn)同增值稅是建立在稅可以完全轉(zhuǎn)嫁、在最后階段課征于可歸為最終消費(fèi)者的捐稅能力的體現(xiàn)的基礎(chǔ)上，那么，增值稅就應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一般化的特征，適用統(tǒng)一稅率，直到零售環(huán)節(jié)。而現(xiàn)實(shí)的規(guī)則是，增值稅是選擇性的，即不同的行業(yè)可能適用不同的稅率，一些行業(yè)也可能享受免稅待遇。在這樣的情形，事實(shí)上，基于顯著的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)，在消費(fèi)層面意圖執(zhí)行的差別(課稅)影響會(huì)追溯到(至少部分)生產(chǎn)層面，即在生產(chǎn)上也隨之進(jìn)行區(qū)別，這從涉及最終消費(fèi)者的捐稅能力的視角而言，是沒(méi)有正當(dāng)理由的。[注]Ibid, p.212.

為此，認(rèn)為增值稅應(yīng)稅行為為向最終消費(fèi)者的銷售行為的觀點(diǎn)的信服力實(shí)質(zhì)性地減弱了。事實(shí)上，按照這一觀點(diǎn)，增值稅將被設(shè)計(jì)為單一階段的稅，這種方案會(huì)復(fù)雜化和加重稅收征管，引起的逃稅風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)很大。而歐盟增值稅所采用的方案，即多階段課征、適用不同稅率的增值稅，代表了銷售稅中的最理想的妥協(xié)方案。需要強(qiáng)調(diào)的是，關(guān)于增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別，正常情況下，消費(fèi)僅僅代表一種間接和可能的捐稅能力體現(xiàn)的因素，而意大利立法者所認(rèn)可的捐稅能力體現(xiàn)的因素，是每一項(xiàng)生產(chǎn)或交易活動(dòng)。這樣的捐稅能力體現(xiàn)的因素可以對(duì)多階段課征的增值稅提供理論上的正當(dāng)理由，無(wú)需調(diào)查研究稅轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象具體實(shí)現(xiàn)的方式。而R.P.Capano教授也特別指出，如果增值稅建立在由最終消費(fèi)者體現(xiàn)的捐稅能力的基礎(chǔ)上，增值稅在經(jīng)濟(jì)方面與法律方面的內(nèi)容就無(wú)法明確地區(qū)分開(kāi)來(lái)；立法者所設(shè)計(jì)的稅的規(guī)則雖然可能有利于稅的轉(zhuǎn)嫁，但不管怎么樣，稅的轉(zhuǎn)嫁屬于不易從法律的角度予以確定的經(jīng)濟(jì)規(guī)則；此外，在任何情況下，都應(yīng)當(dāng)是法律上的納稅人體現(xiàn)與應(yīng)稅行為相連的捐稅能力，而不是事實(shí)上的納稅人或負(fù)稅人。[注]Ibid, p.214.因此，從增值稅的法律結(jié)構(gòu)而言，即對(duì)增值的多階段的課稅，不能認(rèn)定增值稅為消費(fèi)的課稅。

(二)每一項(xiàng)征稅交易的完成

1.作為增值稅的應(yīng)稅行為

基于上述第一部分的闡述，可以肯定的是，雖然從經(jīng)濟(jì)的角度看，增值稅很大程度上是一種課征于消費(fèi)的稅，但從法律的角度，需要否定其在應(yīng)稅行為識(shí)別方面絕對(duì)性的作用。所以，認(rèn)為只有面對(duì)最終消費(fèi)者的征稅交易的完成是增值稅應(yīng)稅行為的觀點(diǎn)，是源于將稅的經(jīng)濟(jì)效果和法律效果混同。因此，從法律的角度，最終消費(fèi)不是增值稅的應(yīng)稅行為，增值稅直接的功能不是對(duì)消費(fèi)課征。對(duì)此，曾在羅馬第一大學(xué)擔(dān)任稅法教授的Gian Antonio Micheli認(rèn)為，增值稅是一種有關(guān)消費(fèi)的稅(imposta afferente ai consumi)，而不是消費(fèi)的稅(imposta di consumi)，因?yàn)榉刹](méi)有將消費(fèi)視為應(yīng)稅行為的規(guī)范因素。[注]Cfr.G.A.Micheli, L’IVA: dalle direttive comunitarie al decreto delegato, in Riv.dir.Finanz., 1973, parte I, pp.433 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.414.增值稅的客體不是消費(fèi)，或者說(shuō)不僅僅是消費(fèi)，而是來(lái)自于具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)富的每一次流動(dòng)，正是這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，被意大利立法者視為捐稅能力的體現(xiàn)。而R.P.Capano教授也認(rèn)同這樣的觀點(diǎn)：作為法律效果的稅的“打擊”(percussione)，即因應(yīng)用某一稅收而向納稅人(被“打擊”的主體)的征收，更勝于作為經(jīng)濟(jì)效果的稅的歸宿，因此，增值稅總是由使用可征稅貨物和服務(wù)的企業(yè)來(lái)承擔(dān)稅負(fù)。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.415。這樣可以進(jìn)一步認(rèn)為，由于增值稅征稅交易表現(xiàn)為貨物或服務(wù)銷售行為，而稅基即為銷售額，增值稅可以說(shuō)是對(duì)銷售的課稅。

不過(guò)，上述應(yīng)稅行為的認(rèn)定似乎無(wú)法解釋意大利1972年《增值稅法》第21條的規(guī)定。該條規(guī)定，在對(duì)未存在的交易開(kāi)具發(fā)票或發(fā)票上記載的交易額大于實(shí)際的交易額的情形，納稅人的稅款繳納義務(wù)也存在。事實(shí)上，第21條的功能是使(在發(fā)票中證明的)外觀優(yōu)于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，這一功能在稅法(包括我國(guó)增值稅法)中也是經(jīng)常被應(yīng)用，目的是為了保護(hù)文件(發(fā)票)的可信任性，同時(shí)也是為了增值的確定方式(基于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)、通過(guò)稅抵扣稅)能夠正確運(yùn)行。此外，需要注意的是，第21條是應(yīng)用于具有欺詐因素的不正常情形，在其他情形，發(fā)票中的錯(cuò)誤是可以進(jìn)行修正的。[注]關(guān)于意大利對(duì)發(fā)票錯(cuò)誤開(kāi)具的處理及其對(duì)抵扣權(quán)行使的影響，參見(jiàn)翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的行使——基于中歐增值稅法的比較研究”，《國(guó)際商務(wù)》2015年第5期，第119～121頁(yè)。同樣，根據(jù)我國(guó)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào))的規(guī)定，開(kāi)票錯(cuò)誤，發(fā)票或者作廢處理(再另行開(kāi)具)或者由購(gòu)買(mǎi)方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交申請(qǐng)修改。

還需要說(shuō)明的是，意大利增值稅法中的求償義務(wù)和與求償義務(wù)緊密相關(guān)的發(fā)票開(kāi)具(對(duì)每一項(xiàng)征稅交易)是否對(duì)這里所實(shí)施的對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的識(shí)別有影響？就像前文已經(jīng)分析的那樣，求償義務(wù)的功能應(yīng)當(dāng)盡可能進(jìn)行限縮的解釋，而這里需要指出的是，求償義務(wù)和發(fā)票開(kāi)具的主要功能是創(chuàng)造一個(gè)持續(xù)關(guān)聯(lián)，針對(duì)所有的可征稅交易，它們屬于程序規(guī)則，旨在確保在多階段課征的稅的正確運(yùn)行，對(duì)增值稅應(yīng)稅行為這一實(shí)體性內(nèi)容的識(shí)別沒(méi)有影響。此外，R.P.Capano教授還指出，不同于上述針對(duì)一國(guó)內(nèi)部市場(chǎng)中的交易的增值稅征收方式，針對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅征收方式——對(duì)每一項(xiàng)交易進(jìn)行查定、清算和征收，在確定進(jìn)口貨物增值方面簡(jiǎn)單、快速許多，但也證明了單個(gè)應(yīng)稅行為產(chǎn)生一項(xiàng)獨(dú)立的稅收債務(wù)，同時(shí)，無(wú)論是在進(jìn)口環(huán)節(jié)，還是在內(nèi)部市場(chǎng)中，增值稅的應(yīng)稅行為都應(yīng)當(dāng)是同一的。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, p.428。事實(shí)上，根據(jù)歐盟2006年增值稅指令[注]See Council Directive 2006/112/EC.第2條和意大利1972年《增值稅法》第1條的規(guī)定，歐盟增值稅的應(yīng)稅行為就是這里所認(rèn)定的經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的每一項(xiàng)征稅交易的完成，而我國(guó)《增值稅暫行條例》第1條和《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第1條亦做了相同的規(guī)定。

2.獨(dú)立而不同的稅收債務(wù)的產(chǎn)生

增值稅對(duì)經(jīng)營(yíng)者而言，是一種成本，在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的范圍內(nèi)，影響著價(jià)格，但這并不能得出，由于納稅人因?yàn)檗D(zhuǎn)嫁而沒(méi)有受到增值稅的侵蝕，就沒(méi)有產(chǎn)生由該主體負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)。雖然納稅人繳納增值稅在一定程度上總是暫時(shí)的，這與增值基于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)確定、稅款分批繳納相關(guān)，同時(shí)納稅人具有抵扣權(quán)(和求償權(quán))，但這些并不足以說(shuō)明應(yīng)稅行為是商品進(jìn)入消費(fèi)。而從現(xiàn)有的增值稅立法審視，包括歐盟增值稅指令、意大利增值稅法以及我國(guó)《增值稅暫行條例》和《營(yíng)改增實(shí)施辦法》，即從嚴(yán)格的法律層面而言，通向最終消費(fèi)者因素從沒(méi)有被法律所考慮。此外，如果增值稅對(duì)納稅人而言不是一種稅收性質(zhì)的負(fù)擔(dān)，那么有稅或無(wú)稅就不應(yīng)當(dāng)影響價(jià)格，也不應(yīng)當(dāng)存在有些納稅人誠(chéng)實(shí)納稅、有些納稅人則實(shí)施逃稅的情況，其中，法律對(duì)后者還規(guī)定納稅人要受到處罰。

稅的經(jīng)濟(jì)效果是獨(dú)立的，并不影響稅的法律效果。因此，增值稅的客體是每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值，從法律角度看，即不管是否轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，對(duì)于經(jīng)營(yíng)者而言，每一項(xiàng)可征稅交易的完成，都產(chǎn)生一項(xiàng)真正和獨(dú)立的稅收債務(wù)。此外，有以下事實(shí)更進(jìn)一步證明了這一點(diǎn)。

其一，不管是在歐盟增值稅法，還是在我國(guó)增值稅法中，貨物進(jìn)口也產(chǎn)生獨(dú)立的增值稅稅收債務(wù)，而法律將貨物進(jìn)口這一客觀事實(shí)與增值稅的繳納相聯(lián)結(jié)，無(wú)論進(jìn)口的貨物是否進(jìn)入消費(fèi)。

其二，在逃稅的情形，稅款應(yīng)當(dāng)由貨物或服務(wù)銷售者繳納，意大利1972年《增值稅法》第60條還規(guī)定銷售者不能行使求償權(quán)利。對(duì)此，R.P.Capano教授認(rèn)為，法律禁止求償并不是一種處罰，因?yàn)樘佣惛盍蚜瞬煌慕灰纂A段間的關(guān)聯(lián)，而該關(guān)聯(lián)存在于增值稅通過(guò)抵扣和求償實(shí)現(xiàn)的征收程序之中，同時(shí)需要征收所逃的稅款。[注]參見(jiàn)前注〔14〕, 1977, p.425。此時(shí)增值稅的產(chǎn)生無(wú)疑與經(jīng)營(yíng)者向最終消費(fèi)者進(jìn)行的交易的完成無(wú)關(guān)，也就證明了單個(gè)征稅交易導(dǎo)致不同、各自獨(dú)立的稅收債務(wù)的產(chǎn)生。此外，在購(gòu)買(mǎi)方不能履行債務(wù)或破產(chǎn)的情形，增值稅還是需要由貨物或服務(wù)銷售者繳納。因此，如果將增值稅的應(yīng)稅行為認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的每一項(xiàng)可征稅交易的完成，通過(guò)多階段征收增值稅和不同的主體來(lái)繳納稅款，可以分?jǐn)偀o(wú)力償付或逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。

其三，關(guān)于增值稅應(yīng)稅行為的理解，還需要補(bǔ)充周期考量的意義。羅馬第一大學(xué)稅法教授Augusto Fantozzi認(rèn)為，增值稅應(yīng)稅行為是一個(gè)復(fù)雜的事實(shí)，由納稅人在稅的周期(例如一個(gè)月或一個(gè)季度)中實(shí)施的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)征稅交易的總和所構(gòu)成，納稅人根據(jù)總的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的差額納稅。為此，該學(xué)者將這樣的增值稅定性為所得類型的增值稅，接近于直接稅。[注]Cfr.A.Fantozzi, Profili giuridici dell’ imposta sul valore aggiunto,in Rassegna Parlamentare, 1972, fasc.3-4, pp.175 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.440.這一觀點(diǎn)，顯然也無(wú)法認(rèn)同，否則對(duì)增值稅應(yīng)稅行為也無(wú)法進(jìn)行統(tǒng)一的認(rèn)定，比如進(jìn)口增值稅的應(yīng)稅行為是每一項(xiàng)貨物進(jìn)口，不是按周期來(lái)課稅。當(dāng)然，正如R.P.Capano教授所指出的，不能否認(rèn)增值稅中需要有稅的周期的考量，但這種考量?jī)H僅是為了促使抵扣(和求償)機(jī)制具有可操作性，而稅收債務(wù)在每一項(xiàng)征稅交易完成的時(shí)候瞬間就產(chǎn)生了。[注]參見(jiàn)前注〔14〕,p.440。這樣，稅的周期的考量從稅收查定的角度是有意義的，但是從應(yīng)稅行為的識(shí)別角度沒(méi)有意義。據(jù)此，每一項(xiàng)征稅交易的完成產(chǎn)生一項(xiàng)稅收債務(wù)，這些稅收債務(wù)彼此獨(dú)立而不同，同時(shí)稅收債務(wù)的產(chǎn)生無(wú)需考量稅的周期，增值稅屬于瞬間稅(imposta istantanea)。[注]與瞬間稅相對(duì)應(yīng)的是周期稅(imposta periodica)，例如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，這兩類稅種的稅收債務(wù)產(chǎn)生，需要考慮一個(gè)時(shí)間周期，通常是一個(gè)公歷年度，即一個(gè)公歷年度內(nèi)的所得總和才對(duì)應(yīng)一個(gè)稅收債務(wù)和特定財(cái)產(chǎn)的擁有需要持續(xù)一個(gè)公歷年度才產(chǎn)生一個(gè)稅收債務(wù)。Cfr.Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario, parte generale, CEDAM, 2010, pp.234～235.

四、結(jié)論

對(duì)增值稅課征屬性的解釋，不僅要從經(jīng)濟(jì)的角度，需要符合稅的功能要求，而且基于增值稅立法的考慮，更要從法律的角度，需要符合規(guī)則規(guī)范因素。因此，從法律的角度，增值稅不是一種對(duì)消費(fèi)的課稅，而是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或銷售行為的課稅，具體而言，增值稅課征的客體是來(lái)自于具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)富的每一次流動(dòng)。這種解釋符合量能課稅原則，因?yàn)槊恳豁?xiàng)可征稅交易的完成亦體現(xiàn)捐稅能力，同時(shí)以統(tǒng)一的方式將這種捐稅能力的體現(xiàn)置于增值稅的規(guī)則結(jié)構(gòu)內(nèi)。而意大利早期學(xué)者提出的一些R.P.Capano教授所否定的理論觀點(diǎn)，從經(jīng)濟(jì)的角度，或在將經(jīng)濟(jì)效果和法律效果混淆的情形下，將捐稅能力的體現(xiàn)與對(duì)最終消費(fèi)者的貨物或服務(wù)銷售相連，使捐稅能力的體現(xiàn)置于增值稅的規(guī)則結(jié)構(gòu)之外，同時(shí)鑒于進(jìn)口貨物環(huán)節(jié)的增值稅在捐稅能力體現(xiàn)上與之存在差異，這些理論觀點(diǎn)也就分裂了增值稅的統(tǒng)一結(jié)構(gòu)。

意大利早期學(xué)界就增值稅課征屬性的核心問(wèn)題的爭(zhēng)論，無(wú)疑對(duì)我國(guó)從法律視角下對(duì)增值稅課征屬性進(jìn)行再認(rèn)識(shí)、進(jìn)而對(duì)我國(guó)即將實(shí)施的增值稅立法具有很多重要的啟示。例如，量能課稅原則如何在增值稅中應(yīng)用、增值稅納稅人為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)施者以及以瞬間稅的屬性來(lái)確定增值稅稅收債務(wù)的產(chǎn)生和數(shù)量等，當(dāng)然，最為重要的還是在基本理念上。具體而言，法律和經(jīng)濟(jì)是增值稅問(wèn)題研究的兩個(gè)不同視角或?qū)用?，基于這兩個(gè)視角而分別引申出的基本原則，可以同時(shí)作為增值稅立法的基本原則，換言之，側(cè)重法律上在納稅人間進(jìn)行稅負(fù)公平分?jǐn)偟脑瓌t和側(cè)重經(jīng)濟(jì)上最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的中性原則可以并行而存在。這樣，我國(guó)增值稅立法，一方面需要在不同納稅人間分?jǐn)偠愗?fù)時(shí)力求橫向和縱向的公平，重新審視免稅、多檔次稅率等現(xiàn)有規(guī)則，另一方面需要回歸中性原則，[注]參見(jiàn)翁武耀：“增值稅改革:需回歸中性原則”，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2016年9月6日,B1。通過(guò)完善抵扣制度或像意大利增值稅那樣引入求償制度等，以更好地確保經(jīng)濟(jì)

上最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的目的的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于我國(guó)法學(xué)界，尤其是稅法學(xué)界而言，從發(fā)揮優(yōu)勢(shì)的角度，無(wú)疑首先需要立足于《增值稅暫行條例》、《營(yíng)改增實(shí)施辦法》等實(shí)定法，在從法律的視角對(duì)增值稅課征屬性及其應(yīng)稅行為進(jìn)行認(rèn)定的基礎(chǔ)上，深入研究我國(guó)增值稅立法中的諸多法律問(wèn)題。