財政部會計司

政府會計準(zhǔn)則實施機制研究

財政部會計司

本文通過對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度改革所面臨難點和重點的分析，認為我國政府會計準(zhǔn)則的有效實施需要從法規(guī)建設(shè)、規(guī)范體系、實施路徑、人力資源、信息系統(tǒng)建設(shè)與審計及公開機制六方面進行改革、完善；并就每一方面提出了有針對性的建議。

政府會計準(zhǔn)則 責(zé)權(quán)發(fā)生制 機制研究

一、研究背景

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，新《預(yù)算法》也對各級政府財政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告提出了明確要求。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)［2014］63號，以下稱《改革方案》），將十八屆三中全會《決定》和新預(yù)算法的要求落到了實處，確立了改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實施步驟和組織保障。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是一項長期、艱巨、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣、技術(shù)性強、難度大。其中，改革面臨的一個突出問題是探索研究高效的政府會計準(zhǔn)則實施機制，以有效降低改革成本，有力推進改革進程，取得理想的改革成效。這一問題的應(yīng)對不僅需要積極借鑒國際上政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的有益經(jīng)驗，還需要在充分調(diào)研我國當(dāng)前預(yù)算會計制度執(zhí)行的現(xiàn)狀、問題以及權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上進行深入研究，緊扣我國政府會計改革的實踐背景，提出完備的、切實可行的方案。

二、研究內(nèi)容

2015年財政部與OECD關(guān)于政府會計準(zhǔn)則實施機制的聯(lián)合研究課題首先系統(tǒng)梳理了典型國家（美國、英國、法國、日本、澳大利亞等）政府會計制度改革的歷程和特征，并對經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD，下稱“經(jīng)合組織”）成員國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的最新實踐與改革經(jīng)驗進行了深入分析；然后通過問卷調(diào)查、實地調(diào)研、電話訪談、面對面訪談等方式了解我國政府部門、單位對未來實施政府會計準(zhǔn)則的動力、阻力、配套措施與機制等方面的觀點；最后結(jié)合我國當(dāng)前政府會計制度執(zhí)行的現(xiàn)狀與問題，研究提出切合我國實際的政府會計準(zhǔn)則實施建議。

三、主要結(jié)論

上述課題的主要研究結(jié)論認為，我國政府會計準(zhǔn)則的有效實施需要以下七個方面的保障：

（一）法律法規(guī)建設(shè)

政府會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，其涉及到自上而下的各級政府、部門和單位。在如此廣泛的改革范圍下，必須有充分的法律依據(jù)才能使得各方的行為得到協(xié)調(diào)與規(guī)范，以保證會計信息的真實、完整，保障政府財務(wù)報告編制的準(zhǔn)確、及時。

我國應(yīng)當(dāng)為實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，為改革提供法律層面的支持。政府會計準(zhǔn)則的實施不是孤立的，需要相關(guān)制度體系的支撐，相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)應(yīng)按照以下四個層次有序地進行：第一層次是基本法律規(guī)范，即預(yù)算法、會計法等基本法律；第二層次是專業(yè)規(guī)范，即政府會計準(zhǔn)則與制度、政府財務(wù)管理制度、政府信息公開條例、國庫集中支付制度等；第三層次是管理規(guī)范，即政府績效評價制度等；第四層次是監(jiān)督制度，即審計制度、公共監(jiān)督制度等。

（二）構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會計規(guī)范體系

改變現(xiàn)行總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計制度不統(tǒng)一的做法，制定和執(zhí)行統(tǒng)一的政府會計制度、政府會計準(zhǔn)則體系，提高政府會計信息可比性，為編制政府整體合并財務(wù)報表奠定制度基礎(chǔ)。

作為會計規(guī)范的具體形式，會計準(zhǔn)則和制度各有側(cè)重。政府會計準(zhǔn)則從會計要素和業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，對會計確認、計量和披露進行規(guī)范；會計制度則從會計主體和報告主體的角度出發(fā)，對單位全部業(yè)務(wù)的會計記錄、報告編制進行具體說明。從當(dāng)前和今后一段時間我國行政事業(yè)單位財務(wù)會計管理水平來看，“準(zhǔn)則+制度”的模式較為符合我國政府會計改革的實踐需求，能夠適應(yīng)我國當(dāng)前行政事業(yè)單位的財務(wù)會計管理水平，有利于降低改革阻力，加快改革進程。

在“準(zhǔn)則+制度”的政府會計規(guī)范體系中，準(zhǔn)則具有指導(dǎo)性原則的作用，特別是基本準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)在政府會計的基本理論和原則上統(tǒng)領(lǐng)全局，對政府會計制度的建設(shè)起指導(dǎo)作用。政府會計制度的構(gòu)建和變革應(yīng)當(dāng)遵從基本準(zhǔn)則所構(gòu)建的理論框架，并與具體準(zhǔn)則保持一致。

在制訂政府會計準(zhǔn)則和制度時，要考慮以下問題：一是政府會計準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)歸屬。從各國政府會計改革的經(jīng)驗看，政府會計規(guī)則應(yīng)該由一個統(tǒng)一的制定機構(gòu)負責(zé)，否則難以形成一套統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計規(guī)范體系。從我國的實際情況看，應(yīng)由財政部統(tǒng)一保留政府會計準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)，其發(fā)布的政府會計準(zhǔn)則和制度適用于各級政府、與各級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。二是在制定政府會計準(zhǔn)則和制度的步驟上，應(yīng)首先制定基本準(zhǔn)則，然后依據(jù)基本準(zhǔn)則逐步制定具體準(zhǔn)則和會計制度，最終形成完備的政府會計準(zhǔn)則體系。三是在具體準(zhǔn)則的設(shè)計與制定時，應(yīng)盡可能避免“準(zhǔn)則超負荷”問題，即準(zhǔn)則公告數(shù)量過多、準(zhǔn)則規(guī)定過于詳盡、準(zhǔn)則要求會計信息的過量披露或過于復(fù)雜的計量程序等。

（三）采取先試點再全面推廣的實施路徑

1.“先地方試點，再全國推廣”的改革路徑

在實施過程中，應(yīng)先行試點，可按行業(yè)、地域分類分批實施，穩(wěn)步推進，逐步擴大試點范圍。在地域試點方面，可選擇政府會計改革前期已取得一定經(jīng)驗和成果的單位，如部分2000年部門預(yù)算改革試點、有預(yù)算編制改革前期經(jīng)驗的省份等。在總結(jié)前期試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，再擇時在全國擴大試點范圍，最終推廣到全國。在試點過程中，財政部門應(yīng)設(shè)置試點工作強制完成限期，有計劃地推進改革，在最終推廣期應(yīng)設(shè)置合理的過渡期，注重改革推進的可實施性。

2.“先外圍試點，再本級政府全面推廣”的改革路徑

試點單位的選擇，應(yīng)該從基層的行政事業(yè)單位開始，再逐級往上，按照行政事業(yè)單位——（主管）部門——一級政府的順序推進改革實施。根據(jù)《改革方案》，未來基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的政府財務(wù)報告包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。處于基層的行政事業(yè)單位，其資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算必須先落實，這是（主管）部門和政府整體層面合并財務(wù)報表生成的基礎(chǔ)。在選擇試點單位時，可首先考慮處于基層的行政事業(yè)單位。

（四）政府會計人力資源的建設(shè)

長期以來，行政事業(yè)單位采用以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方法，相對于權(quán)責(zé)發(fā)生制而言，涉及的會計要素較少，業(yè)務(wù)核算量較小，處理方法簡單?！墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了政府會計采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計適度分離又相互銜接的核算模式，對部門、單位會計人員及財務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)在會計知識和技術(shù)層面都提出了更高的要求。系統(tǒng)、全面的政府會計人力資源建設(shè)是政府會計準(zhǔn)則實施的必要保障，在具體設(shè)計、規(guī)劃和實施時，需要從以下兩個層面展開：

第一，針對改革對現(xiàn)有政府會計人員進行全國培訓(xùn)?！墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》頒布后，各項具體政府會計準(zhǔn)則還將陸續(xù)頒布。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入及其在基層會計核算工作的全面實施依賴各部門、單位會計人員對于各項準(zhǔn)則與制度的全面理解和掌握。對政府財會人員、預(yù)算人員、國庫人員等進行全面的培訓(xùn)是非常有必要的。如果沒有適當(dāng)?shù)娜瞬排嘤?xùn)機制與激勵機制，沒有充足的人才儲備，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則實施效率和質(zhì)量將難以保障。培訓(xùn)內(nèi)容上，權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理和實踐應(yīng)用及雙系統(tǒng)的框架是培訓(xùn)的重點，著重培養(yǎng)和提升會計人員的專業(yè)判斷能力。培訓(xùn)形式上可以多樣化，在正式、集中的培訓(xùn)模式之外，還可以輔以知識競賽等方式。

第二，從學(xué)位學(xué)歷教育、資格考試、后續(xù)教育等方面著手加強政府會計人力資源建設(shè)。如在高等院校設(shè)置政府會計專業(yè)方向；在會計專業(yè)技術(shù)資格考試、CPA考試中加入一定比例的政府會計的內(nèi)容；對相關(guān)部門、單位的會計人員進行全面的政府會計后續(xù)教育。

（五）信息系統(tǒng)建設(shè)

1.政府會計核算信息系統(tǒng)

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了我國政府會計采用預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的雙系統(tǒng)模式。在雙系統(tǒng)模式的日常會計核算工作中，一方面，某些在傳統(tǒng)預(yù)算會計核算方式下不需要編制會計分錄的業(yè)務(wù)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下需要編制相應(yīng)會計分錄；另一方面，對于有現(xiàn)金流入或流出的業(yè)務(wù)，既需要編制財務(wù)會計分錄，又需要編制預(yù)算會計分錄，分別運用各自的會計科目，遵循不同的原理。這使得相對于傳統(tǒng)預(yù)算會計核算方式，工作量大大增加。因此，政府會計信息系統(tǒng)首要的任務(wù)就是按照我國政府會計雙系統(tǒng)的核算模式，實現(xiàn)政府會計核算的信息化支持，以減少會計人員最終的工作量，降低改革實施難度。政府會計核算系統(tǒng)在設(shè)計時，需要按照政府會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)范設(shè)計合理的自動化支持功能，同時還需要考慮財政管理業(yè)務(wù)一體化的發(fā)展方向，預(yù)留接口，以便將來與其他信息系統(tǒng)協(xié)調(diào)、整合。

2.政府財務(wù)報表編制系統(tǒng)

政府財務(wù)報告的編制包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告的編制，將牽涉到數(shù)量眾多的政府報告主體，納入報告范圍的政府收入、支出/費用、資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等的規(guī)模之大、合并財務(wù)報表編制過程的動態(tài)性和復(fù)雜性等特征都對信息系統(tǒng)的支持提出了迫切要求。

政府財務(wù)報表編制系統(tǒng)需要提供兩個層面的功能：政府部門財務(wù)報表的編制和政府合并財務(wù)報表的編制。政府部門財務(wù)報表編制系統(tǒng)按照政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定定義政府財務(wù)報表和決算報表，并通過與政府會計核算系統(tǒng)連接實現(xiàn)自動獲取數(shù)據(jù)、完成編制。政府合并財務(wù)報表編制系統(tǒng)更為復(fù)雜，需要涉及多個報表合并主體，合并過程中不僅需要各合并主體的部門財務(wù)報表，還需要部門財務(wù)報表數(shù)據(jù)之外的用以抵銷分錄處理的明細業(yè)務(wù)信息。因此，政府合并財務(wù)報表編制系統(tǒng)設(shè)計的重點問題是如何將逐級合并財務(wù)報表過程中所需的全部數(shù)據(jù)進行整合，實現(xiàn)無縫對接與共享。政府財務(wù)報表編制系統(tǒng)設(shè)計的合理性和有效性將直接影響我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的建立。

（六）建立政府年度財務(wù)報告審計和公開機制

國際上，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計和政府綜合財務(wù)報告改革方面取得重大進展的國家，一般都引入了政府年度財務(wù)報表獨立審計，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭、南非、墨西哥等。對我國政府會計改革而言，根據(jù)政府會計改革進程，逐步建立公共部門注冊會計師審計制度，引入獨立的、專業(yè)的第三方審計是有益于改革的，一方面有利于提高政府部門財務(wù)報告編制質(zhì)量，另一方面有助于借助注冊會計師專業(yè)力量，迅速發(fā)展政府審計人才。

建立政府年度財務(wù)報告的公開機制，提高政府財務(wù)信息的公開度是政府會計準(zhǔn)則制度順利實施的必要保障，也是提高政府會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。在我國建立起完善的政府財務(wù)報告公開機制，接受社會公眾和媒體監(jiān)管，將便于公眾對政府受托責(zé)任履行和財政績效進行評估，促進政府財務(wù)報告質(zhì)量的提升。

（七）加強評估、監(jiān)督和檢查機制的建設(shè)

為了高效地實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)建立健全激勵機制、問責(zé)機制、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計等。各級財政部門、業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)對行政事業(yè)單位的會計和財務(wù)報告實務(wù)工作進行指導(dǎo)、規(guī)范、評價、監(jiān)督、檢查和控制，并定期對政府財務(wù)報告質(zhì)量進行評估，以保證權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則的有效實施。具體措施包括：通過政策鼓勵、引導(dǎo)和宣傳，激發(fā)部門、單位實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則的內(nèi)在動力，強化其實施意愿；加強內(nèi)部審計，引入注冊會計師審計制度，建立完善的內(nèi)外部監(jiān)督體系；強化執(zhí)行責(zé)任，建立問責(zé)機制與激勵機制等，定期對政府財務(wù)報告質(zhì)量進行評估；建立和完善內(nèi)部控制，以保證會計信息的全面性和真實性；建立健全政府財務(wù)報告監(jiān)督體系，包括人大監(jiān)督、紀(jì)委監(jiān)督、檢察監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、政協(xié)監(jiān)督等。

（責(zé)任編輯：李利華）

Research on Government Accounting Principle Implementation Mechanism

Accounting Division,Ministry of Finance

Analyzing the difficulties and important parts resulted from the implementation of accrual system in government accounting system,the essay concludes that to effectively implement China government accounting principles,we have to reform our legal and regulation system and developments,implementation channels,human resource,information system building,audit and transparent mechanism,also we provide our responsive suggestions.

Government Accounting Standards;Accrual Basis;Mechanism Study

F235.1

A

2096-1391（2017）04-0031-05

* 本文出自2015年財政部與OECD聯(lián)合研究課題報告。