中國財政科學(xué)研究院財務(wù)與會計研究中心課題組

各國會計法律制度研究

中國財政科學(xué)研究院財務(wù)與會計研究中心課題組

健全的會計法律制度有助于推動經(jīng)濟發(fā)展、維護市場經(jīng)濟秩序。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化進程加速，現(xiàn)行會計法律制度體系，特別是現(xiàn)行《會計法》已部分不適應(yīng)新形勢下的現(xiàn)實發(fā)展需求。修訂和完善我國會計法，使之符合現(xiàn)實需要，進一步促進我國社會經(jīng)濟生活中會計工作的有序開展，是目前會計界急需研究的問題之一。本文在借鑒現(xiàn)有研究成果基礎(chǔ)上，從會計法律制度的內(nèi)涵、目標(biāo)及其功能定位等方面進行系統(tǒng)闡述，梳理和總結(jié)比較英美法系和大陸法系下主要國家會計法律制度的特點，剖析了我國現(xiàn)行會計法存在的主要問題，最后建議我國應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，及時修訂會計法，完善會計法律制度體系。

會計法 會計制度 國際比較

一、會計法律制度的功能及其目標(biāo)定位

（一）會計法律制度的功能及環(huán)境適應(yīng)性

會計法律制度是社會制度規(guī)范的形式和重要內(nèi)容之一，它代表著一個國家或地區(qū)一定時期或發(fā)展階段的社會理性和社會的共同意志，其完善與否也事關(guān)其社會制度選擇和市場經(jīng)濟體系的完善程度。健全的會計法律制度功能在于：協(xié)調(diào)社會各種經(jīng)濟關(guān)系，規(guī)范各類社會主體的會計行為，確保會計資料的真實性和完整性，確立和維護社會經(jīng)濟秩序。通過健全和完善會計法律制度，以法律形式明確會計工作的地位和作用，規(guī)范會計工作的原則、程序等，厘清會計行為的責(zé)任主體并明確界定違反者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，有利于保證會計在處理各種經(jīng)濟關(guān)系中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

會計法律制度作為一定時期或階段的社會產(chǎn)物，集中體現(xiàn)了一個國家或地區(qū)現(xiàn)實社會經(jīng)濟環(huán)境中各種觀念和思想的交織與碰撞，與一個國家或地區(qū)特有的社會文化傳統(tǒng)、社會經(jīng)濟環(huán)境的變化緊密相關(guān)，且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展和完善。從西方主要國家會計法律建設(shè)的歷史演進來看，會計法律制度的每一次重大改變或變革，總是與其社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和相關(guān)法律制度的變革相關(guān)聯(lián)，而這反過來又對各國的社會經(jīng)濟發(fā)展起到很大推進作用。工業(yè)革命時期法、德商法典的頒布與實施，奠定了近代會計法律制度的基本體系架構(gòu)并極大地影響和促進了各國工業(yè)社會的經(jīng)濟發(fā)展水平；美國二十世紀(jì)初期基于發(fā)展證券市場而大力推動會計準(zhǔn)則的建設(shè)在其二十世紀(jì)三十年代以后的社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮了重要作用，目前業(yè)已發(fā)展成為一個具有重要理論支撐和世界性影響的規(guī)范體系。當(dāng)前世界正處在一個新舊體制劇烈變化、沖突和更替的關(guān)鍵時期，各個國家或地區(qū)現(xiàn)實經(jīng)濟生活中各種法律制度規(guī)范與其社會經(jīng)濟體制及相關(guān)法律制度發(fā)生劇烈沖撞，也折射出原有會計法律制度體系與現(xiàn)實社會經(jīng)濟發(fā)展的矛盾或種種不適。各國會計法制體系建設(shè)所面對的不僅是對其國內(nèi)原有法律體系的改革與完善問題，更重要的是如何在全新的社會經(jīng)濟環(huán)境下重新構(gòu)建或完善一個符合經(jīng)濟全球化需求并兼具各國國情的會計法律制度體系。

（二）會計法律制度建設(shè)的目標(biāo)定位

第一，會計法律制度建設(shè)的根本目的在于構(gòu)建和完善以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的、能夠界定和保護各利益相關(guān)者社會經(jīng)濟關(guān)系的、健全有序的社會會計秩序。會計的實質(zhì)也是對產(chǎn)權(quán)的價值運動過程及其結(jié)果的反映與控制，運用專門的會計方法對生產(chǎn)或服務(wù)過程進行記錄，反映和總結(jié)的根本目的在于保護產(chǎn)權(quán)關(guān)系（包括占有、使用、收益、分配等）并維護各利益相關(guān)者的權(quán)益。會計法律制度通過規(guī)范會計確認(rèn)、會計記錄的方式界定和明確了市場經(jīng)濟活動中的初始產(chǎn)權(quán)的范圍和數(shù)量，通過規(guī)范會計計量、記錄和財務(wù)報告等方式則進一步界定和明確了市場交易活動或生產(chǎn)經(jīng)營過程中所衍生出來的產(chǎn)權(quán)范圍和數(shù)量。因此，會計法律制度應(yīng)能夠在市場經(jīng)濟活動過程中為各利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)計量和界定提供基礎(chǔ)性支持，并在明確和保護產(chǎn)權(quán)的過程中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，進而為其他法律制度規(guī)范對各產(chǎn)權(quán)主體的保護提供堅實基礎(chǔ)。從構(gòu)建和完善社會主義市場經(jīng)濟、維護市場經(jīng)濟秩序的基本前提出發(fā)，我國會計法律制度建設(shè)的基本目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是從基礎(chǔ)層面構(gòu)建、完善能夠界定和保護各利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)關(guān)系的法律制度規(guī)范。

第二，會計法律制度作為社會總體制度規(guī)范的重要成分，應(yīng)該與各個國家或地區(qū)的法律制度規(guī)范、社會道德規(guī)范等各種社會基本制度規(guī)范統(tǒng)籌發(fā)揮作用。法律制度對維持一個國家或地區(qū)社會秩序和推動社會進步具有重要的作用。會計法律制度融合在各種基本法律制度之中，并成為各國或地區(qū)社會總體經(jīng)濟制度規(guī)范的重要成分，是協(xié)調(diào)和規(guī)范人與社會利益關(guān)系的基本規(guī)范。會計法律制度改革和完善既涉及社會政治經(jīng)濟演進中最根本的問題，更觸及經(jīng)濟層面最基礎(chǔ)的具體問題——社會利益攸關(guān)各方利益關(guān)系的統(tǒng)籌安排和調(diào)整，絕非單純一個從會計職業(yè)或?qū)I(yè)本身考慮與設(shè)計的孤立的會計技術(shù)問題。例如，法國即是把對財產(chǎn)權(quán)利的保障以專門法案的方式確立下來，隨后的《商法典》中又進一步明確了如何從會計、審計等方面具體解決維護財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)等問題。會計法律制度復(fù)雜而重大的社會意義，決定了其應(yīng)是一個立足于維護社會基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系、合理安排和有效協(xié)調(diào)社會經(jīng)濟利益關(guān)系，且具有深厚法律基礎(chǔ)的多層次和體系完善的綜合性法律系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上充分運用法的基本特性，融合會計的專業(yè)技術(shù)特點，涵蓋從會計核算開始直至財務(wù)報告等領(lǐng)域或業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，實現(xiàn)對社會經(jīng)濟活動中各產(chǎn)權(quán)主體利益關(guān)系的既具有根本性、又切實具體的制度規(guī)范。

第三，在全球經(jīng)濟一體化的大背景下，會計法律制度建設(shè)應(yīng)充分考慮并緊密結(jié)合國際政治、經(jīng)濟、文化、法律制度規(guī)范協(xié)調(diào)和趨同的需要與趨勢，但必須與一個國家或地區(qū)特定的社會、政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境相適應(yīng)。盡管會計準(zhǔn)則仍是現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長的一個歷史時期內(nèi)進行會計國際趨同的全球性統(tǒng)一會計制度規(guī)范的實現(xiàn)形式，但是經(jīng)濟全球化的階段性與復(fù)雜性又決定了各國必須合理確定其會計法律制度改革的進程，使各國國家權(quán)益免受損害。尤其是在各國資本市場、跨國投融資活動以及世界各國政治、經(jīng)濟、文化、法律的差異等方面需做更細(xì)致的考量。在此過程中，可充分利用和發(fā)揮準(zhǔn)則形式在會計國際協(xié)調(diào)和趨同中的既有優(yōu)勢，使之成為未來會計法律制度體系建設(shè)中一種重要的具體形式選擇，而不只是一些具體的事務(wù)性規(guī)范，形成一個可能包括《會計法》、《會計準(zhǔn)則》或《會計制度》等在內(nèi)的多層次綜合法律制度體系。

二、英美法系下主要國家的會計法律制度體系特征

（一）會計法律的立法目的在于保證會計記錄的真實、完整和公允表達(dá)，充分發(fā)揮會計信息在社會資源配置中的基礎(chǔ)性引導(dǎo)作用，維護社會的會計秩序

無論是英國還是美國，從其涉及到會計事務(wù)管理的商法、公司法、破產(chǎn)法及預(yù)算管理法等法律看，會計法律制度雖然內(nèi)置于這些法律之中，服從和服務(wù)于相關(guān)法律的立法宗旨，但都有一個直接的會計立法目的，即努力建立和維護合理有效的會計秩序體系，以充分發(fā)揮會計信息在社會資源配置中的基礎(chǔ)性引導(dǎo)作用。對營利組織而言，通過向投資者、債權(quán)人等企業(yè)利益相關(guān)者真實、完整、準(zhǔn)確地披露會計信息，充分反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以引導(dǎo)社會資源由利潤低的領(lǐng)域向利潤高的領(lǐng)域流動，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。對政府及非營利組織而言，通過有效的會計信息披露秩序，可以讓公眾了解其所掌握的社會公共資源的運用效率和效果，督促其不斷提高資源使用和利用效率，從而實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置。

（二）沒有普適性《會計法》，企業(yè)會計與政府會計的立法管理相分離

20世紀(jì)前，英美法系下各國的法律特點是成文法較少，以判例作為主要的法律依據(jù)。2002年安然事件后，英美法系中主要國家出臺或修訂的相關(guān)法律，如美國的《薩班斯-奧克斯利法案》（以下簡稱SOX法案）、英國的2006年《公司法》，已具有成文法的部分特征。從會計法律制度的角度看，美國、英國都沒有專門的系統(tǒng)的普適于各類性質(zhì)單位的《會計法》，對企業(yè)會計的法定規(guī)范散見于各相關(guān)法律，對政府會計活動的管理則有專門的法律、法規(guī)加以約束。

美國對于企業(yè)會計，聯(lián)邦政府層面的《統(tǒng)一商法典》、《破產(chǎn)法》與《破產(chǎn)改革法案》、《1933年證券法》、《1934年證券交易法》、SOX法案等是奠定美國會計實踐根基的相關(guān)法律。從規(guī)范內(nèi)容看，主要對各市場主體會計行為的總體要求、財務(wù)報告質(zhì)量的總體要求、會計信息的披露、保存會計記錄、會計違法行為及其處罰等作了規(guī)定，州政府層面的有關(guān)法律（如公司法）對會計問題也作出規(guī)定，但并未詳細(xì)、系統(tǒng)地涉及到會計基礎(chǔ)工作的方方面面。此外，《公平披露條例》等證券法律法規(guī)也對會計信息披露進行了一些規(guī)定。對于政府會計，美國聯(lián)邦及州政府都有各自的專門法律規(guī)定。1990年，美國聯(lián)邦政府財政部、管理和預(yù)算局、會計總署達(dá)成共同組建聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）協(xié)議，規(guī)定FASAB制定的聯(lián)邦會計準(zhǔn)則須得到財政部、管理和預(yù)算局、會計總署同意后，方可公布實施。目前統(tǒng)御聯(lián)邦政府財務(wù)及會計管理的主要法律是《首席財務(wù)官法案》等，對政府財務(wù)、會計行為進行嚴(yán)格的管理。

英國對會計行業(yè)的管理與美國類似，政府對企業(yè)會計活動及會計人員的管理比美國更為放權(quán)。英國《公司法》和《破產(chǎn)法》規(guī)定，公司應(yīng)遵循公司法、破產(chǎn)法和會計準(zhǔn)則，按“真實、公允”原則編制財務(wù)報告，明確董事會是會計準(zhǔn)則執(zhí)行的責(zé)任人，對公司發(fā)布的財務(wù)報表的真實性、公允性和合法性負(fù)責(zé)，但并沒有對會計人員進行直接管理的相關(guān)規(guī)定。對于政府會計活動管理的法律，則主要有《政府資源和會計法案2000》、《國民貸款法案1968》、《統(tǒng)一基金法案2003/04》和《貿(mào)易基金法案1997》，以及英國財政部發(fā)布的闡明不同類型的公共部門應(yīng)遵循何種會計規(guī)定的會計核算指南。

從會計法律的行政執(zhí)法機構(gòu)看，美國企業(yè)會計法律、準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督部門主要是美國證監(jiān)會，其政府會計法律執(zhí)行的監(jiān)督部門主要是美國審計總署。英國的企業(yè)會計法律、準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督部門是英國貿(mào)工部和獨立于政府及會計行業(yè)的英國財務(wù)報告委員會（FRC）。英國政府會計的監(jiān)督部門是英國議會下屬的審計署，英國財政部（HMTreasury）負(fù)責(zé)主管全國的政府會計的日常管理工作。

（三）沒有會計從業(yè)資格等級分類的相關(guān)規(guī)定，但要求在公司及政府機構(gòu)中設(shè)立首席財務(wù)官（CFO）

英美法系下的各國會計法律法規(guī)中，沒有對各單位的會計工作人員進行硬性的類似于我國的會計從業(yè)資格認(rèn)定方面的規(guī)定，也沒有對會計人員專業(yè)水平等級的認(rèn)定考試規(guī)定以及會計人員后續(xù)教育的官方規(guī)定。分析其中的原因在于，以英美為首的這些國家傾向于大市場、小政府的社會管理思維，他們認(rèn)為對會計人員是否具有從業(yè)資格和會計人員專業(yè)水平高低的判斷，應(yīng)該是用人單位自己的事，政府對用人單位的監(jiān)管只看各單位是否忠實地執(zhí)行了相關(guān)法律、會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計法規(guī)，是否實現(xiàn)了會計信息的真實、完整、準(zhǔn)確和決策有用。即只管會計信息加工標(biāo)準(zhǔn)和會計信息質(zhì)量，不對會計人員進行具體管理。在英美法系國家中，有各種財務(wù)、會計、審計等專業(yè)資格考試認(rèn)定機構(gòu)，但除注冊會計師職業(yè)資格由法律規(guī)定外，其他資格都是市場自發(fā)形成，法律沒有硬性規(guī)定，上述資格認(rèn)定機構(gòu)都是民間機構(gòu)，各種資格認(rèn)定亦屬市場自發(fā)行為。

盡管沒有對一般會計人員的從業(yè)資格認(rèn)定，但英美法系下的多數(shù)國家均要求公司、政府機構(gòu)或其它組織要設(shè)立首席財務(wù)官，以直接承擔(dān)單位的財務(wù)報告責(zé)任。英國所有屬于英國及愛爾蘭會計職業(yè)團體咨詢委員會（CCAB）成員（ACCA、ICAEW、ICAS、ICAI、CIMA、CIPFA）會籍的專業(yè)會計師都是得到英國皇室授予的皇家特許（Royal Charter）頭銜。在政府公共部門任職的會計師需具備政府財務(wù)會計師資格（CPFA），這個資格由CIPFA授予。

（四）與相關(guān)會計法律要求相配套的會計準(zhǔn)則體系細(xì)致完備，具法定效力

英美法系下，公司法、商法、證券法、證券交易法等法律對會計的原則要求，由會計準(zhǔn)則體系具體落實。英美法系國家的會計準(zhǔn)則體系細(xì)致完備，且具法定效力，是會計法律制度體系的重要組成部分。英美會計準(zhǔn)則體系是在資本市場發(fā)展基礎(chǔ)上建立起來的，把保護投資人的利益放在首位，會計準(zhǔn)則是資本市場規(guī)范運行的基本條件，其制定和發(fā)布十分強調(diào)遵循科學(xué)、合理、嚴(yán)格的工作程序（Due Process），具有法定效力。迄今為止，美國會計準(zhǔn)則體系，由兩大部分組成，即企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與政府及非營利組織會計準(zhǔn)則體系，是各類經(jīng)濟與社會組織開展會計工作、判斷會計信息質(zhì)量高低與會計行為是否合法的重要依據(jù)。美國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系受美國證監(jiān)會（SEC）支持，SOX法案后，經(jīng)SEC授權(quán)，F(xiàn)ASB作為美國企業(yè)會計準(zhǔn)則的唯一制定機構(gòu)，統(tǒng)一了美國1933年證券法所提及的公認(rèn)會計原則的制定權(quán)。美國政府會計準(zhǔn)則的制定與發(fā)布由聯(lián)邦政府會計咨詢委員會（FASAB）負(fù)責(zé)。目前該委員會由3名官方代表、5名非官方代表組成。美國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與政府會計準(zhǔn)則體系較好地落實了美國會計法律，其細(xì)致與完備程度，以及其根據(jù)社會經(jīng)濟情況變化適時調(diào)整的效率，名列世界前茅。

英國1989年修訂的《公司法》首次將會計準(zhǔn)則體系提升到法律層面的高度，2006年《公司法》修訂時再次加以明確。而且，為了保證會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，專門出臺的《公司治理綜合條例》要求所有上市公司均須設(shè)立審計委員會，對內(nèi)部審計和外部審計進行監(jiān)管。安然事件后，英國也由政府授權(quán)統(tǒng)一了企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定權(quán)。目前，由財務(wù)報告委員會（FRC）成員任主席的會計準(zhǔn)則委員會（ASB）負(fù)責(zé)制定和發(fā)布英國的會計準(zhǔn)則，F(xiàn)RC則是一個半官方機構(gòu)，其成員由會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券交易所、銀行和上市公司的代表所組成，在FRC的21名成員中，獨主席一職必須由英國貿(mào)易與工業(yè)大臣和英格蘭銀行總裁聯(lián)合任命。英國中央政府會計的法律體系主要是議會通過的法案（Acts）、政府部門根據(jù)相關(guān)法案制定的規(guī)章（regulations）或發(fā)布的指南（directions）和具體的政府會計準(zhǔn)則或制度。由高到低的具體層次架構(gòu)是：《政府資源和會計法案2000》等法案、英國財政部發(fā)布的會計核算指南、英國財政部發(fā)布的《政府財務(wù)報告手冊》。英國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系及政府會計法規(guī)體系嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致，較好地落實了相關(guān)會計法律的要求。

（五）政府擁有大部分會計監(jiān)管權(quán)限，獨立監(jiān)管模式已經(jīng)形成

從英美兩國本世紀(jì)以來的會計監(jiān)管改革看，本世紀(jì)以來，政府逐漸集中了大部分會計監(jiān)管權(quán)，采取直接監(jiān)管或委托授權(quán)監(jiān)管的方法，對企業(yè)或政府的會計活動實施統(tǒng)一的嚴(yán)格管理，政府在引導(dǎo)會計管制的方向、建立會計管制法制基礎(chǔ)、拓展會計管制的空間等方面發(fā)揮了積極的作用。在20世紀(jì)90年代，英國推行的會計監(jiān)管體制改革經(jīng)歷了從“兩會分立”到兩會職能協(xié)調(diào)統(tǒng)一的過程。2004年4月，統(tǒng)一職能后的財務(wù)報告委員會正式開始工作，實現(xiàn)了會計監(jiān)管體制從“以高度的行業(yè)自律為主”到既獨立于政府又獨立于會計職業(yè)的“獨立監(jiān)管模式”的轉(zhuǎn)變，以堅定投資者信心，滿足維護公眾利益的市場要求。美國政府安然事件后出臺的SOX法案也明確提出了建立一個獨立于美國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督機構(gòu)——公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），實施對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。由此，會計行業(yè)的監(jiān)管權(quán)由行業(yè)自律組織轉(zhuǎn)向行業(yè)外的獨立機構(gòu)，初步形成了以獨立管制為主，同時發(fā)揮政府公共管制和司法管制以及行業(yè)自律管制的全面監(jiān)管體系。

（六）會計職業(yè)團體依然擁有重要的專業(yè)權(quán)限和影響力

英美法系國家資本市場發(fā)達(dá)，一直以來，會計職業(yè)團體對于會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行影響很大。美國會計強調(diào)民間的自律約束機制，強調(diào)通過維護和保證會計準(zhǔn)則制定和發(fā)布機構(gòu)的獨立性和自主性來保證會計準(zhǔn)則的客觀、公正。美國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定，F(xiàn)ASB是由多方利益代表和會計專業(yè)人士組成的會計職業(yè)團體。雖然是一個獨立的民間機構(gòu)，并且其制定準(zhǔn)則的權(quán)力經(jīng)常受到各方挑戰(zhàn)，但FASB依靠獨立性、專業(yè)性以及充分、公開的準(zhǔn)則制定程序，不斷改進會計準(zhǔn)則質(zhì)量。盡管安然事件等會計丑聞使FASB備受批評，但其獨立性和自主性始終未受影響，而且從2003年1月起，F(xiàn)ASB成為唯一能夠制定或認(rèn)可權(quán)威會計文獻的機構(gòu)。目前，英國專門的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)為ASB（Accounting Standards Board），但使用的會計準(zhǔn)則包括由ASC（Accounting Standards Committee，前會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，后為ASB取代）發(fā)布的會計準(zhǔn)則和ASB發(fā)布的會計準(zhǔn)則。ASC無權(quán)自行發(fā)布準(zhǔn)則，必須得到英國會計職業(yè)團體CCAB的批準(zhǔn)，ASB則不再隸屬于會計職業(yè)團體，而是下屬于財務(wù)報告委員會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC），有權(quán)自行制定并發(fā)布準(zhǔn)則，脫離了對會計職業(yè)團體的依賴。

（七）注冊會計師行業(yè)實際上是國家會計法律制度執(zhí)行的監(jiān)督主體

英美法系下，由于沒有專門的統(tǒng)一會計法，會計法律分立于商法、公司法、證券法、預(yù)算法案等法律中，監(jiān)督相關(guān)會計法律條款執(zhí)行的最終權(quán)力機關(guān)主要是法院，日常監(jiān)督會計法律執(zhí)行的主體實際上是注冊會計師行業(yè)。英美法系下，無論是企業(yè)會計，還是政府會計，對其進行日常監(jiān)督的都是注冊會計師。因此，無論美國還是英國，注冊會計師行業(yè)十分發(fā)達(dá)，政府也十分重視對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。政府機構(gòu)較少直接面對會計主體進行會計業(yè)務(wù)的審計。如美國，對資本市場上市公司執(zhí)行會計法律的監(jiān)督，證券法授權(quán)由SEC負(fù)責(zé)，但目前SEC并不負(fù)責(zé)公司會計的日常監(jiān)管，SEC授權(quán)其下屬的非政府性質(zhì)的非營利機構(gòu)——公眾會計委員會（PCAOB）負(fù)責(zé)美國上市公司會計監(jiān)管，而PCAOB也是通過對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管實現(xiàn)對上市公司會計秩序的確立與維護。對政府會計法律法規(guī)執(zhí)行的監(jiān)督，由美國審計總署負(fù)責(zé)，但美國審計總署對政府機關(guān)的審計工作主要也是聘請注冊會計師負(fù)責(zé)具體的審計工作。注冊會計師根據(jù)會計法律和會計準(zhǔn)則或政府會計法規(guī)，對各類會計主體的會計行為的合法性與合規(guī)性進行審計監(jiān)督。英國的做法與此類似。在英美法系下，對會計法律的執(zhí)行監(jiān)督實際上注重社會監(jiān)督。盡管法律授權(quán)相關(guān)司法或行政機構(gòu)負(fù)責(zé)對社會各類組織執(zhí)行會計法律的監(jiān)督，但各類政府機構(gòu)都將具體的監(jiān)管工作交給了注冊會計師行業(yè)，政府通過對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，最終實現(xiàn)對各類社會組織會計行為的合法性監(jiān)督。

這種監(jiān)督模式與我國有較大不同。我國目前對企業(yè)會計的監(jiān)管不僅由注冊會計師行業(yè)負(fù)責(zé)，同時還有幾個政府機構(gòu)具體負(fù)責(zé)常規(guī)性審計監(jiān)督，如中國證監(jiān)會的稽查隊及其下屬的省監(jiān)管局負(fù)責(zé)上市公司會計監(jiān)管，財政部的專員辦負(fù)責(zé)中央企業(yè)會計監(jiān)管及全國會計信息質(zhì)量稽查，審計署及其特派辦負(fù)責(zé)政府機構(gòu)及中央企業(yè)審計。這些機構(gòu)的日常審計工作較少聘請注冊會計師進行，多由本部門獨立封閉進行，并且，有時在同一單位有重復(fù)審計的情況存在。

（八）明確責(zé)任主體的會計法律責(zé)任

英美法系下對會計的法律責(zé)任追究較嚴(yán)，對會計違法行為的處罰很重。比如，美國SOX法案明確規(guī)定，編制違法違規(guī)財務(wù)報告的刑事責(zé)任，最高可處500萬美元罰款或者20年監(jiān)禁；篡改文件的刑事責(zé)任，最高可處20年監(jiān)禁：證券欺詐的法律責(zé)任，最高可處25年監(jiān)禁；對舉報者進行打擊報復(fù)的法律責(zé)任，最高可處10年監(jiān)禁。英國公司法及相關(guān)法律盡管沒有類似美國法律的詳細(xì)處罰規(guī)定，但依據(jù)以往判例而進行的新案例宣判或處罰決定較為嚴(yán)厲。2002年后，英國法律授權(quán)英國財務(wù)報告理事會（Financial Reporting Council，簡稱FRC）擁有對公司會計違法違規(guī)行為的處罰權(quán)。2006年修訂的英國公司法中有會計違法的相關(guān)處罰規(guī)定，但最高刑罰是兩年徒刑及標(biāo)準(zhǔn)尺度的最高限額罰款，視具體違法情況，可判刑，可罰款，也可刑、罰并用。2012年，由于德勤在為英國汽車制造商MG羅孚（MG Rover）提供咨詢服務(wù)期間，未能按《公司法》規(guī)定，管控自身的利益沖突，英國FRC據(jù)此對德勤（Deloitte）開出創(chuàng)紀(jì)錄的1400萬英鎊罰款，由此可見FRC對會計欺詐行為處罰的嚴(yán)厲程度。

三、大陸法系各主要國家的會計法律制度體系特征

（一）強調(diào)會計的“真實、公允”，確保稅法及財政法律的嚴(yán)格執(zhí)行

保證會計記錄與披露的真實與公允，確保稅法及相關(guān)公共財政法律的嚴(yán)格執(zhí)行是大陸法系會計立法的主要目的。法國《會計總方案》規(guī)定，為了使財務(wù)報表真實、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)必須按謹(jǐn)慎性原則嚴(yán)格忠實地運用會計法規(guī)。1914年法國通過的第一部所得稅法就規(guī)定，所得稅會計必須同遞交股東的財務(wù)報表一致，稅法的任何變動都將影響公司財務(wù)報表的內(nèi)容和形式。在《會計法》和《稅法》發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)對會計利潤或損失進行調(diào)整，以計算應(yīng)稅利潤或損失。時至今日，以稅法為導(dǎo)向的會計法律、法規(guī)體系的本質(zhì)仍未改變。大陸法系的另一重要國家德國，沒有單獨的、系統(tǒng)的會計法和會計準(zhǔn)則，對會計行為的規(guī)范寓于有關(guān)的法律之中。德國的企業(yè)會計制度主要來自商法、公司法和稅法。1965年的德國《股份有限公司法》作出了許多會計規(guī)定，其基本目的在于防止企業(yè)虛報凈資產(chǎn)和凈收益，規(guī)范了會計應(yīng)遵循的原則和計價規(guī)則，強調(diào)公司正規(guī)簿記必須“真實、公允”，并詳細(xì)地描述了會計報表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。德國的稅法，特別是所得稅法與所得稅指令，對會計實務(wù)很有影響。德國稅法規(guī)定，應(yīng)稅利益必須與公開的會計報表中所列報的收益相等；公開的會計報表應(yīng)披露稅務(wù)上所要求的任何特殊會計處理；強調(diào)財務(wù)會計對稅務(wù)會計的決定性原則，同時又強調(diào)稅務(wù)會計對財務(wù)會計的反作用原則。大陸法系中的重要經(jīng)濟體日本，是公認(rèn)的“三法體制”國家，即《商法》、《證券交易法》和《法人稅法》，這三部法律構(gòu)成了日本公司會計的法律環(huán)境。日本的商法強調(diào)保護債權(quán)人利益，對企業(yè)會計作出了系統(tǒng)而全面的規(guī)范，強調(diào)會計記錄的“公正、完整、準(zhǔn)確”，即會計記錄要真實、符合商法要求的完整和準(zhǔn)確。日本《法人稅法》涉及所得稅的會計處理問題，如遞延所得稅、資產(chǎn)減值和各種減免等，對于財務(wù)報表有重大影響。日本的《證券交易法》對會計的相關(guān)規(guī)定適用于日本上市公司，它在《商法》的基礎(chǔ)上提出了更為嚴(yán)格的會計核算和披露要求。日本《法人稅法》對會計的規(guī)定更傾向于細(xì)節(jié)的規(guī)定。根據(jù)商法編制的法定財務(wù)報告，在報表中反映的特定費用扣除項目和遞延收益，都是根據(jù)《法人稅法》的要求設(shè)立的。這些特定費用扣除項目和遞延收益，包括折舊、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計雇員解雇賠償金以及分期付款銷售利潤?！渡谭ā放c《證券交易法》相當(dāng)籠統(tǒng)，而《法人稅法》則是更具體的操作規(guī)章。因此，德國和日本也可以說是以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計法律體系。并且，大陸法系的國家多數(shù)表現(xiàn)出銀行業(yè)發(fā)達(dá)程度遠(yuǎn)高于證券市場，如法國和德國。

對于政府會計活動的管理，大陸法系下的國家多以財政預(yù)算法律對政府會計活動進行管理。德國的基本法及下位法中的聯(lián)邦（地方）預(yù)算法案、聯(lián)邦（地方）管理法規(guī)分層次規(guī)定政府會計核算工作。法國負(fù)責(zé)指導(dǎo)和管理政府會計工作的機構(gòu)主要是法國公共會計準(zhǔn)則委員會和公共財政總局。前者是一個相對獨立的機構(gòu)，由18位成員組成，其中9位成員來自中央部門、監(jiān)督機構(gòu)和審計法院，另外9位成員為會計專業(yè)從業(yè)人員，主要負(fù)責(zé)制定政府等公共部門會計準(zhǔn)則；后者隸屬于法國預(yù)算、公共財務(wù)、公職和國家改革部（以下簡稱預(yù)算部），負(fù)責(zé)全國政府會計管理工作，具體包括制定政府會計制度，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行以及編制政府財務(wù)報告等。日本的政府會計法律由財政法統(tǒng)御，下置《會計法》，《會計法》再下有《預(yù)算決算及會計令》以及《特別會計法》等。與德國類似，日本政府會計的立法目的是為了堅決貫徹和維護財政預(yù)算法律的嚴(yán)格執(zhí)行，促進政府財政績效的最大化。

從上世紀(jì)90年代開始的公共管理改革所推動的政府會計改革看，大陸法系國家對政府即非營利組織的會計立法管理，主要目的在于維護和促進會計記錄的真實、完整以及會計信息披露的公開性，保障政府財務(wù)信息的透明性，提高政府財政支出的效率與效果，確保財政預(yù)算法律的嚴(yán)格執(zhí)行。

（二）對會計管理分類立法

與英美法系一樣，大陸法系國家在其會計管理實踐中也是將社會各類組織的會計活動分為兩類即企業(yè)類和非營利組織如政府等，分別立法管理。兩類會計法律制度構(gòu)成嚴(yán)謹(jǐn)，實施時有較強的針對性，強制性保證了國家內(nèi)各主體會計行為的統(tǒng)一性和會計信息披露的公正性。

大陸法系的代表國家法國，對于企業(yè)會計管理，有專門的針對企業(yè)會計的《會計法》，但商法、公司法、稅法對會計的影響處于主導(dǎo)地位。法國涉及會計的主要法律法規(guī)有：《商法典》、《商事公司法》、《商法修正案》（第83～353號會計法案）、《債務(wù)人資不抵債的法院調(diào)解、財產(chǎn)清算、后果和破產(chǎn)法》、《企業(yè)經(jīng)營困難預(yù)防法》、《司法重整與司法清算法》、《集團合并報表編制法》、《私人企業(yè)法》等。法國法律必須由法國議會投票通過才能頒布。法國對企業(yè)會計管理的最顯著特點是強調(diào)會計的統(tǒng)一性及其應(yīng)用，以標(biāo)準(zhǔn)化的國家《會計法》和《會計總方案》具體約束和管理全國各類企業(yè)會計行為。按照法律效力的不同，法國的會計法律規(guī)范按照其法律效力由高到低，分為不同的層次，包括歐盟區(qū)法律條例、法律、法令等。法國于1983年首次頒布了對企業(yè)的《會計法》，主要規(guī)定了法國所有的法人企業(yè)和自然人企業(yè)都必須按照時間先后進行會計記錄行為，并準(zhǔn)備包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和報表附注在內(nèi)的會計年報。同時，《會計法》還明確了《會計總方案》的強制性執(zhí)行的地位，使《會計總方案》成為了指導(dǎo)法國會計實務(wù)的重要指南之一。除了《會計法》，法國會計法規(guī)體系中重要的法律還包括：（1）商法，適用于所有從事商業(yè)活動的實體，包括個人和法人。商法規(guī)定了年度報告的披露；（2）公司法，適用于單獨和共同控制其他企業(yè)或者對其施加影響的公司制企業(yè)，對會計的財務(wù)年度會計報表、會計記錄等做了具體的規(guī)定，允許編制合并報表；（3）會計總計劃，從法律角度看，會計總計劃是在《商法》約束下對《商法》和《公司法》中基本原則的具體化，具有其強制性；從會計角度看，會計總計劃是對法國企業(yè)會計工作進行全面規(guī)范的主要依據(jù)，是構(gòu)建法國會計法規(guī)的統(tǒng)一基礎(chǔ)，除了規(guī)定會計目標(biāo)、會計原則、會計要素外，對會計的一般實務(wù)都做了規(guī)范，對各種經(jīng)濟事項的會計處理方法都作了簡明扼要的闡述，一定程度上相當(dāng)于具體會計準(zhǔn)則；（4）稅法，法國的稅務(wù)和會計高度相關(guān)，會計必須遵守稅法的規(guī)定。

德國沒有類似于我國的專門《會計法》。2007年11月德國司法部發(fā)布了針對企業(yè)會計活動的《德國會計現(xiàn)代化法案》草案，經(jīng)公開聽證及征求社會意見后于2009定稿并正式生效。德國企業(yè)會計法規(guī)體系由兩部分組成：一部分為財務(wù)會計法律內(nèi)容，它來自于《商法》、《公司法》、《有限責(zé)任公司法》和《合伙人法》；另一部分為稅務(wù)會計法律內(nèi)容，包括了所有的稅法以及相關(guān)的行政法。其中，《商法》和《公司法》對會計方面的規(guī)定大多是總括性的要求，而《稅法》對會計行為的約束較為詳細(xì)，對德國會計則起到了約束的作用。

日本政府對企業(yè)會計的管理介于法國和德國之間，無單獨的《會計法》，而與德國類似，日本將會計管理法規(guī)置于以《商法》、《證券交易法》、《法人稅法》三法為支柱的法律體系之中進行綜合管理。在日本的“三法體制”中，《商法》是“根本大法”，居于核心地位；《證券交易法》和《法人稅法》是對《商法》的展開和補充。《商法》以保護債權(quán)人利益為主，從事一切商事活動的組織都應(yīng)遵循該法律；《證券交易法》以保護投資者利益為目的，規(guī)范日本證券市場。日本法務(wù)省負(fù)責(zé)《商法》的制定；大藏省負(fù)責(zé)《證券交易法》的制定，兩個機構(gòu)彼此獨立。日本《商法》分別對其劃分的幾類公司規(guī)定了各類公司的設(shè)立、公司結(jié)構(gòu)、財務(wù)會計、公司解散和清算的標(biāo)準(zhǔn)，對一般公司性商業(yè)組織的會計行為有較為全面系統(tǒng)的細(xì)致要求。《證券交易法》中的相關(guān)會計監(jiān)管內(nèi)容適用于上市公司。規(guī)范了上市公司應(yīng)編制和注冊的財務(wù)報表的種類、格式和編報規(guī)則，審計要求，財務(wù)報表的注釋，重要性界定，合并財務(wù)報表等，該法中對會計的相關(guān)要求較多地考慮與國際慣例協(xié)調(diào)。比較而言，日本《商法》中的相關(guān)會計要求內(nèi)容，與我國《會計法》要求的單位會計基礎(chǔ)工作的相關(guān)內(nèi)容有相似之處。與德國類似，日本的稅法對日本企業(yè)會計有強大的約束作用。

對政府會計的管理，大陸法系國家普遍是從財政預(yù)算立法的角度，強調(diào)會計記錄的真實、公允、完整、正確與合法。如法國，在《財政組織法》統(tǒng)御下，有嚴(yán)密的政府會計體系。目前，法國政府會計體系包括預(yù)算會計、一般會計，以及成本會計三大組成部分。預(yù)算會計旨在全面反映和追蹤預(yù)算執(zhí)行，確保支出部門能夠嚴(yán)格遵守預(yù)算撥款。一般會計旨在真實和公允地反映政府的財務(wù)狀況。成本會計旨在有效進行成本分析，評估公共政策產(chǎn)出的成本。德國有基本法及下位法中的聯(lián)邦（地方）預(yù)算法案、聯(lián)邦（地方）管理法規(guī)分層次規(guī)定政府會計核算工作。德國政府會計依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財政和預(yù)算法，其主要目的是滿足立法機關(guān)的信息需求，是“立法導(dǎo)向的”，用于“財政”目的而非“管理”目的。其政府會計報告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟實質(zhì)”。日本的政府會計法律在《財政法》統(tǒng)御下，以《會計法》作橋梁，以《預(yù)算決算及會計令》及《特別會計法》為具體執(zhí)行辦法，確立和維護政府會計記錄的真實、準(zhǔn)確和完整，嚴(yán)格執(zhí)行財政預(yù)算法律。

從會計監(jiān)管的執(zhí)法主體看，由于大陸法系國家的會計具有鮮明的立法導(dǎo)向特征，因此，其司法與行政部門在會計監(jiān)管中占有主導(dǎo)地位，如法國的會計執(zhí)法部門是司法部與財政部，司法部負(fù)責(zé)對上市公司的會計監(jiān)管，財政部負(fù)責(zé)制定和頒發(fā)會計法律、法規(guī)，司法部負(fù)責(zé)對注冊審計師行業(yè)的監(jiān)管，各地法庭及檢察官負(fù)責(zé)對會計違法行為的調(diào)查和裁決。法國審計法院負(fù)責(zé)政府會計及財政預(yù)算監(jiān)管。德國聯(lián)邦經(jīng)濟與技術(shù)部負(fù)責(zé)對注冊會計師行業(yè)的宏觀監(jiān)管，具體負(fù)責(zé)的是德國注冊會計師公會和德國審計師監(jiān)督委員會，通過對注冊審計師行業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管，達(dá)到對全國會計行為合法性的監(jiān)督目的。同時，德國司法部就商法規(guī)定的會計法律條款的具體執(zhí)行內(nèi)容進行解釋。在執(zhí)法層面，德國聯(lián)邦金融監(jiān)管局等監(jiān)管部門，負(fù)責(zé)對銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)進行強制性的年度財務(wù)報表檢查。在司法層面，德國有專門的財政法庭，負(fù)責(zé)處理會計、審計、稅務(wù)等方面的糾紛，該法庭直接對議會負(fù)責(zé)，具有較高的獨立性。上述特點確保了德國會計相關(guān)制度的權(quán)威性，以及其執(zhí)行的有效性、規(guī)范性。就政府會計監(jiān)管而言，德國審計法院負(fù)責(zé)有財政撥款的所有單位的會計調(diào)查與審計，監(jiān)督和保障政府會計法律法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行。日本政府會計的具體法規(guī)制定部門是總務(wù)省，監(jiān)督政府會計執(zhí)行的部門是日本會計檢察院（相當(dāng)于審計署）。

（三）對會計從業(yè)資格進行嚴(yán)格的行政管理

大陸法系下的國家，對會計從業(yè)人員的職業(yè)資格管理較為嚴(yán)格。法國法律將會計人員的資格劃為兩類管理，一類是專門從事獨立審計業(yè)務(wù)的注冊審計師，另一類是專門為企業(yè)或單位提供會計及稅務(wù)服務(wù)的注冊會計師。司法部、財政部、教育部分類負(fù)責(zé)其職業(yè)資格考試。德國將全國會計從業(yè)人員分成主管會計資格、稅務(wù)咨詢師、注冊會計師，其中，注冊會計師為最高的層級，稅務(wù)咨詢師、注冊會計師都須通過分別由財政部和經(jīng)濟技術(shù)部主管的全國統(tǒng)一資格考試。日本的會計資格管理與德國類似，分三級管理，簿記、稅理士、公認(rèn)會計士等。大藏省改為財務(wù)省以后，金融廳成為國家會計事務(wù)管理的政府部門，負(fù)責(zé)有關(guān)法規(guī)制度的制定和實施，并對會計行業(yè)進行日常管理。其下設(shè)的考試委員會還直接組織CPA考試和資格授予等事務(wù)。

（四）具有嚴(yán)格的立法程序和立法分工

大陸法系國家會計法律規(guī)范的立法程序嚴(yán)謹(jǐn)，分工明確。德國會計規(guī)范的制定具體由聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)。在會計規(guī)范的具體制定程序中，包括聯(lián)邦議院法律委員會采取聽證會、書面方式、口頭方式征求社會各方面的意見，與其他財政委員會和經(jīng)濟委員會等機構(gòu)共同審議，最后由聯(lián)邦議院以表決的方式進行裁決等步驟，有效提高了會計規(guī)范的公開性、公正性以及社會接受性。會計法律機構(gòu)分工明確，會計法根據(jù)立法人的不同分為兩個等級：財務(wù)會計法方面的《商法》、《股份公司法》和《有限責(zé)任公司法》以及稅務(wù)會計方面的《所得稅法》、《公司所得稅法》等由聯(lián)邦司法部制定，屬于法律的狹義范疇；會計制度等屬于法律廣義范疇的法規(guī)則由法律授權(quán)的國家財稅局制定。法國和日本在立法程序和立法法規(guī)方面與德國類似，立法與司法的嚴(yán)肅性和會計司法水平，保證了會計法律法規(guī)執(zhí)行的嚴(yán)肅性。

（五）會計準(zhǔn)則制定受制于司法或行政部門，會計職業(yè)界的作用有限

政府在會計立法過程中始終居于主導(dǎo)地位且具有權(quán)威性是大陸法系國家的會計法律規(guī)范的重要特色。德國會計規(guī)范的制定由政府部門——聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)，德國的財務(wù)會計制度一直是由聯(lián)邦參議院法律委員會作為法律來制定的。隸屬于法國財政部的國家會計委員會（CNC，法國最重要的會計規(guī)范咨詢和建議機構(gòu)）、會計標(biāo)準(zhǔn)化委員會（CRC，法國最高的會計權(quán)威部門，附屬于財政部，負(fù)責(zé)批準(zhǔn)頒布所有企業(yè)的各項會計準(zhǔn)則和制度，能夠?qū)視嬑瘑T會的意見和建議等轉(zhuǎn)變成具有法律效力的條例和法令）和緊急委員會是其主要的三個會計管理機構(gòu)，均受政府支配。雖然職業(yè)團體對會計法規(guī)內(nèi)容的豐富做出了積極的貢獻，但是法規(guī)的建立和執(zhí)行卻是在法國政府的主導(dǎo)下進行的，如第一版的《會計總方案》就是由法國政府成立的、隸屬于法國財政部的會計準(zhǔn)則制定委員會完成的，此后對《會計總方案》的各種修訂也離不開政府的支持和組織，其推廣和應(yīng)用也得益于政府以法律形式要求的強制執(zhí)行。日本會計準(zhǔn)則原由大藏省制定，屬于政府準(zhǔn)則制定模式。2001年，為了實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則全面接軌，日本會計制定模式進行了“國際化”與民間模式全面接軌，但其政府的作用并沒有從根本上被削弱，財務(wù)省下屬的金融廳是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)部門，負(fù)責(zé)對會計準(zhǔn)則進行裁決，只有經(jīng)過金融廳的批準(zhǔn)，會計準(zhǔn)則才能生效。

與英美法系相比較，大陸法系國家的會計準(zhǔn)則不發(fā)達(dá)，會計準(zhǔn)則制定較晚，會計職業(yè)界的作用有限。為了確保國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則在德國上市公司的實施，德國政府于1998年成立了德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC），GASC是一個民間準(zhǔn)則制定團體，制定的準(zhǔn)則只有得到聯(lián)邦司法部長的批準(zhǔn)，并發(fā)表在聯(lián)邦公報上才能合法有效，因此其權(quán)威性較低。從1998年到2003年GASC一共制定并發(fā)布了13個會計準(zhǔn)則。德國的民間會計組織只有通過法律授權(quán)才能對會計界起影響作用，會計師協(xié)會、稅務(wù)師協(xié)會和審計師協(xié)會等民間會計組織按法律規(guī)定在各自的專業(yè)領(lǐng)域從事業(yè)務(wù)活動，對會計界影響甚小。法國政府于2009年成立會計準(zhǔn)則委員會，該委員會致力于會計法規(guī)的制定和完善，推動會計理論和會計方法的研究，并在國家財政部的邀請下，參與國際會計準(zhǔn)則在法國推廣和應(yīng)用的討論研究。該委員會的成員大多來自于民間團體，但是仍然受到政府的影響。

（六）法律制度分類科學(xué)，內(nèi)容細(xì)致，不同法律間的相互補充有力

大陸法系國家的會計法規(guī)內(nèi)容細(xì)化，一方面，存在不同的會計法律適用于不同類型會計主體的情況；另一方面，也存在由不同法律共同規(guī)范一類會計主體的情況。德國會計信息披露規(guī)范則打破了“上市——非上市”的劃分模式，采用以企業(yè)法律形式與企業(yè)規(guī)模為分類基礎(chǔ)的規(guī)范模式。德國的《商法》把財務(wù)會計法適用的對象分為三部分，由此形成三類條款：（1）適用于所有法律組織形式的條款，即適用于所有企業(yè)的條款；（2）專門針對公司類企業(yè)的補充條款，主要針對公司的財務(wù)報告；（3）僅適用于大社團企業(yè)、特別行業(yè)以及民間會計組織的條款。而且，德國的《股份有限公司法》、《有限責(zé)任公司法》、《合作公司法》分別規(guī)范不同類型的公司，對特定公司的會計活動進行規(guī)范。對于符合《公開法》的大型企業(yè)，由于其會對國家整體經(jīng)濟發(fā)展、勞動力市場產(chǎn)生很大影響，還要求按照《公開法》的要求加強會計信息披露。在法國，非上市公司會計制度由不同層次的法律共同規(guī)范：一方面，通過會計制度與稅法趨同來強化會計制度的統(tǒng)一性，建立以稅務(wù)處理為導(dǎo)向的高度統(tǒng)一的會計制度，借助稅收監(jiān)管來提高會計制度的統(tǒng)一性和強制性；另一方面，通過組建代表政府的權(quán)力機構(gòu)來強化會計制度的法定強制力，由國家立法機構(gòu)授權(quán)，成立獨立于財政部且具有會計立法職能的機構(gòu)，專門負(fù)責(zé)頒布具有法律效力的會計規(guī)范。

（七）會計法律責(zé)任體系完整，責(zé)任追究機制和司法保障體系嚴(yán)密

與英美法系國家一樣，大陸法系國家在會計法律責(zé)任的設(shè)置方面也分為行政、民事和刑事責(zé)任。日本、法國、德國都是如此。日本的會計法律責(zé)任構(gòu)成是：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。其中，行政責(zé)任由金融廳追究，民事和刑事責(zé)任由司法部門追究。法國會計違法的行政處罰由財政部管理的全國會計協(xié)會負(fù)責(zé)，分四種：口頭警告；指責(zé)并記錄在案（嚴(yán)重警告）；暫停執(zhí)業(yè)；開除。被開除者將終身禁止進入本行業(yè)。民事和刑事責(zé)任的追究由法庭負(fù)責(zé)宣判。德國的會計法律責(zé)任設(shè)置與法國類似。

為保證會計法律制度的有效執(zhí)行，德國除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也頗具特色。德國的財政法院專門審議財務(wù)和稅收方面的會計法，德國還有作為二級審理司法機構(gòu)的專業(yè)財稅法院，專門負(fù)責(zé)處理財稅方面的事務(wù)糾紛。法國在專門負(fù)責(zé)頒布具有法律效力的會計規(guī)范的同時，強化會計監(jiān)管與獎懲力度，確保會計法規(guī)頒布后能夠得到強有力的實施。

四、各國會計法律制度建設(shè)的經(jīng)驗與啟示

（一）會計立法目的明確

從會計立法目的看，注重市場自由與社會個體利益最大化的英美法系國家旨在維護和確立會計“真實、完整、準(zhǔn)確、及時”反映單位財務(wù)狀況及經(jīng)營成果（或運行績效）的會計秩序，為市場配置社會資源提供優(yōu)質(zhì)的基礎(chǔ)引導(dǎo)信號。注重社會利益最大化、強調(diào)社會經(jīng)濟宏觀秩序管理的大陸法系國家的會計立法目的在于維護會計的“真實與公允”反映，保障稅法等經(jīng)濟法律法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行。盡管因各自社會經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境的不同，而導(dǎo)致彼此的會計立法目的不同，但兩大法系下的會計立法目的有一個共同點，即會計立法目的是唯一的，這是世界各主要國家在會計立法上不約而同的共性所在。

（二）對企業(yè)會計和政府會計的管理分開立法

由于企業(yè)與政府的運行目標(biāo)有本質(zhì)不同，致使企業(yè)會計與政府目標(biāo)有根本差異，因此，無論英美法系還是大陸法系國家都不存在適用于企業(yè)和政府類單位的統(tǒng)一會計法，不約而同地都采用了對企業(yè)和政府會計進行分開立法管理的做法，這樣使會計立法更有針對性和可操作性。盡管有些國家也有單立的會計法，但都是分別針對企業(yè)和政府的，如法國針對企業(yè)的《會計總方案》，日本針對政府會計的各項特別會計法等。

（三）法律制度注重協(xié)調(diào)配套、體現(xiàn)國情、體系嚴(yán)密

從世界各主要國家的會計法律制度體系看，一般是由兩個部分組成：企業(yè)會計法律制度體系和政府會計法律制度體系。這兩個體系一般層次組成：第一層次是相關(guān)法律對會計的規(guī)定內(nèi)容；第二層次是相關(guān)行政或司法機構(gòu)的司法解釋或行政條例；第三層次是會計準(zhǔn)則或行政機構(gòu)的規(guī)定。兩大部分的三個層次間的法律制度體系嚴(yán)密，分工明確。各層次間的配套協(xié)調(diào)且補充完整，致使相關(guān)會計法律條款在具體執(zhí)行時具有較強的可操作性。特別值得注意的是，各國會計管理立法雖然在大類上有著共同的特征，但具體到各國時，仍然存在明顯的國情差異，各國仍然是首重自己的國情，兼顧國際慣例，設(shè)置了最適合自己國情的會計法律制度體系。

（四）會計責(zé)任主體明確，法律責(zé)任中突出民事責(zé)任

從會計責(zé)任主體看，各國會計法律制度都規(guī)定了公司的會計責(zé)任和公司高管及會計主管人員的會計責(zé)任。體現(xiàn)在不同的法律規(guī)定中，有的在公司法中規(guī)定，有的在證券法或證券交易法中規(guī)定，有的在商法中規(guī)定，其共同特征是在強調(diào)單位首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官會計責(zé)任的同時，還特別強調(diào)單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員的會計法律責(zé)任，即一個單位一旦出現(xiàn)會計違法，所有高管都有責(zé)任，除非有法律豁免證據(jù)。

在各國會計法律制度體系中，都規(guī)定了行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任各國類似，主要是對會計從業(yè)資格的吊銷、行業(yè)禁入、行政罰款。較為突出的是，無論是英美還是大陸法系國家，都注重會計違法的行政罰款處罰，如美國最高可處500萬美元罰款；英國根據(jù)法律表述的標(biāo)準(zhǔn)尺度的不同水平，依據(jù)判例進行最高限額罰款；日本最高罰款500萬日元。同時，各發(fā)達(dá)國家對會計違法的民事賠償責(zé)任的落實十分注重。從違法案件的審判看，各國對民事賠償?shù)乃痉ㄖС至Χ容^大，落實賠償?shù)姆纱胧┮埠苡辛?，關(guān)鍵是司法體系制度執(zhí)行有力。兩大法系下各發(fā)達(dá)國家的會計司法隊伍水平普遍較高，致使會計法律制度的落實有較為堅實的司法保障。

（五）會計監(jiān)管機構(gòu)職責(zé)明確，注重會計司法體系建設(shè)

從會計監(jiān)管機構(gòu)的設(shè)置看，兩大法系下的主要國家都十分注重在分類（企業(yè)和政府會計兩大類）的前提下，盡量將會計執(zhí)法權(quán)力集中于一個部門，并強化會計司法體系建設(shè)，務(wù)求會計法律制度的落實有司法保障基礎(chǔ)，強化會計法律制度的權(quán)威和嚴(yán)肅性。英美法系下注重法院判例，大陸法系下注重會計或?qū)徲嫹ㄍソㄔO(shè)，都強調(diào)司法對會計的強力支持，使會計法律法規(guī)的執(zhí)行十分有力。

五、我國現(xiàn)行《會計法》面臨的主要問題及修訂建議

（一）我國現(xiàn)行《會計法》面臨的主要問題分析

1.立法目的、法律適用范圍以及對會計工作的定位需要重新梳理

《會計法》第1條開宗明義表達(dá)了立法目的：“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，制定本法”。“保證會計資料真實、完整”是要確立微觀會計秩序，而“加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理”與“維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”是要確立會計代表國家對單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督任務(wù)。這個立法目的是雙重的，導(dǎo)致了會計工作定位的雙重性，既要為單位的經(jīng)濟效益或運行績效服務(wù)，又要代表國家對單位會計與財務(wù)工作進行監(jiān)督。在國有獨資企業(yè)及政府和國有事業(yè)單位中，如果對會計人員實行政府或上級委派制，這個雙重任務(wù)能夠?qū)崿F(xiàn)，但在股份制企業(yè)、民營企業(yè)、私人企業(yè)中，就不可行，因為會計人員是企業(yè)聘任的，其只能為提高本企業(yè)的經(jīng)濟效益服務(wù)，不可能履行好對本企業(yè)經(jīng)濟活動的監(jiān)督任務(wù)。之所以出現(xiàn)雙重目的，主要是我國會計法適用于中國境內(nèi)的所有不同性質(zhì)的各類單位，不像西方國家那樣根據(jù)單位性質(zhì)不同，將企業(yè)和政府機構(gòu)的會計管理分開立法，使得分類立法的會計法律的適用性較強。不僅如此，現(xiàn)行會計法是1999年修訂稿出臺的，當(dāng)時的社會經(jīng)濟背景下，國家對社會經(jīng)濟各行業(yè)的管理仍帶有較重的計劃管理特色，會計的宏觀管理職能沒有完全剝離。新形勢下，國家要進一步深化經(jīng)濟體制改革，主張市場在社會資源配置中起決定性作用，強調(diào)公有制經(jīng)濟和非公有制經(jīng)濟都是社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分，都是我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要基礎(chǔ)，非國有經(jīng)濟的進一步發(fā)展繁榮，需要非國有企業(yè)的會計工作定位回歸到服務(wù)于提高企業(yè)經(jīng)濟效益這個中心任務(wù)上來，不再承擔(dān)代表國家進行經(jīng)濟管理和監(jiān)督的任務(wù)。因此，在新形勢下，需要重新梳理會計法的立法目的和會計法的適用范圍，合理定位會計工作的性質(zhì)，使會計法具有更強的可操作性，能夠更好地服務(wù)于經(jīng)濟社會發(fā)展需要。

2.基本概念的定義或認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確，可操作性不強

根據(jù)《會計法》第1條規(guī)定，“保證會計資料真實、完整”是制訂會計法的基本出發(fā)點之一，只要違背了會計資料真實、完整的會計行為，就是違法行為。但是，對于會計資料真實、完整的含義及界定，《會計法》并未給出。通常，這一概念可以從不同的角度加以理解：從會計理論的角度看，會計的真實性沒有絕對真實，只是相對真實，基于會計假設(shè)、大量使用會計選擇、會計估計和職業(yè)判斷使得會計核算不可能做到絕對真實；從會計實務(wù)的角度看，會計資料的真實完整是一個寬泛的概念，既包括在會計核算過程中所取得的原始資料真實完整，在核算中所形成的會計憑證、會計報表、會計報告真實完整，也包括會計核算程序、核算方法、核算標(biāo)準(zhǔn)的合規(guī)性。因此，從會計專業(yè)的角度看，雖然大量涉及職業(yè)判斷，只要符合了會計準(zhǔn)則與制度，會計信息就是真實、完整的。從法律的角度看，“有法可依”是立法的基本原則之一，因此，基本概念的嚴(yán)肅性是判斷合法與否的首要標(biāo)準(zhǔn)和最低要求，“會計資料真實、完整”需要有嚴(yán)格的定義和明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以作為判斷是否違法和承擔(dān)法律責(zé)任的清晰依據(jù)，保證法律執(zhí)行過程中的公正、易于操作。

3.會計法律責(zé)任界定不明確，缺乏可操作性

（1）會計法律責(zé)任層次不明，歸責(zé)不清，涵蓋不全

會計法律責(zé)任是《會計法》的執(zhí)法依據(jù)，現(xiàn)行《會計法》對違反正常會計秩序的行為進行了詳盡的界定，既有第42條的全面列舉，也有第43-47條的進一步闡述，但從內(nèi)容看，這些會計法律責(zé)任存在層次不明、歸責(zé)不清、涵蓋不全等問題。

層次不明。首先，《會計法》規(guī)定的法律責(zé)任雖然全面列舉了各種會計行為的法律責(zé)任，但對刑事責(zé)任的規(guī)定過于籠統(tǒng)。例如，第42條規(guī)定了十項會計行為，對于這些行為只是籠統(tǒng)地規(guī)定“有前款所列行為之一，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，并未按危害大小將危害性程度不同的違法行為（如任用會計人員不符合規(guī)定的危害程度與私設(shè)會計賬簿等行為的危害程度不同）劃分層次，也沒有具體規(guī)定這些行為是否構(gòu)成犯罪，達(dá)到什么樣的程度才會犯罪，犯罪了又會有何種處罰等，導(dǎo)致法律責(zé)任指向不明確，執(zhí)法過程中操作難度大。其次，對違法行為的列舉存在重復(fù)現(xiàn)象，削弱了法律的規(guī)范性和嚴(yán)肅性，例如，第42條列舉的內(nèi)容，在第43、44、45條又進一步作了闡述，較為繁復(fù)。

歸責(zé)不清。法律責(zé)任的歸責(zé)，是指由特定國家機關(guān)或國家授權(quán)的機關(guān)依法對行為人的法律責(zé)任進行判斷和確認(rèn)。在《會計法》中，歸責(zé)所要解決的是依據(jù)何種事實狀態(tài)確定會計法律責(zé)任歸屬問題，是處理相應(yīng)糾紛所應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則。現(xiàn)行《會計法》對于多個相關(guān)主體的法律責(zé)任未予以明確規(guī)定，降低了法律的可操作性。例如，對于非上市公司來說，《會計法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人與會計人員對會計工作共同承擔(dān)責(zé)任，其中單位負(fù)責(zé)人負(fù)首要責(zé)任，但是對兩者的法律責(zé)任如何具體分擔(dān)沒有做出具體規(guī)定；會計法賦予財政、審計、證券監(jiān)管等部門對單位會計行使監(jiān)督檢查和進行處罰的權(quán)力，但是對這些部門的分工缺乏明確的說明，導(dǎo)致這些部門的工作時常相互交叉，形成了會計領(lǐng)域的多頭管理等。

涵蓋不全。在法律實踐中，最基本的分類方法是根據(jù)法律責(zé)任的類型把法律責(zé)任分為三大類：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任?，F(xiàn)行《會計法》只涉及了兩種類型的責(zé)任：行政責(zé)任和刑事責(zé)任，將民事責(zé)任排除在法律規(guī)范之外，極大地削弱了法律的規(guī)范力度。

（2）與《刑法》的法律責(zé)任銜接不夠，削弱了《會計法》的威懾力

專業(yè)用語的含義不一致。《會計法》與《刑法》的不協(xié)調(diào)在相關(guān)詞語的含義上存在差異，例如，《刑法》中的單位領(lǐng)導(dǎo)人和《會計法》中單位負(fù)責(zé)人的含義并不相同?！缎谭ā返?55條規(guī)定的是單位的領(lǐng)導(dǎo)人，《會計法》第4條規(guī)定的是單位負(fù)責(zé)人，兩個概念的內(nèi)涵不一致，單位領(lǐng)導(dǎo)人的范圍要大于單位負(fù)責(zé)人的范圍。

會計法律責(zé)任主體范圍不一致?！缎谭ā芬?guī)定的相關(guān)會計法律責(zé)任主體與《會計法》的規(guī)定也不一致。例如，《刑法》第161條規(guī)定“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的，……”，所涉及的提供虛假財務(wù)會計報告罪的犯罪主體只是公司，并不包括其他企業(yè)形式，而《會計法》規(guī)定的會計法律主體包括國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（第2條），范圍明顯不同，后者范圍遠(yuǎn)大于前者，《刑法》的懲治力度明顯不夠。又如，《刑法》第201條規(guī)定“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款……”，也僅包括了納稅人主體，對于非偷逃稅款目的，有可能是套取上級財政撥款或?qū)ｍ椯Y金的非納稅人主體的會計違法行為，沒有納入《刑法》規(guī)范的范疇。

法律責(zé)任不對應(yīng)。現(xiàn)行《刑法》里將會計違法行為單獨作為犯罪加以懲處的僅有“不按規(guī)定披露公司、企業(yè)重要信息罪”、“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪”、“打擊、報復(fù)會計人員罪”等少數(shù)罪名，其調(diào)整的范圍和力度與《會計法》的要求相比較明顯不足。同時，現(xiàn)行《刑法》對于偷稅罪、貪污罪等都已有了明確的界定，導(dǎo)致實踐中多數(shù)會計違法行為最后被以偷稅罪、貪污罪等目的犯罪而追究刑事責(zé)任。

由于《會計法》與《刑法》的對接多處出現(xiàn)真空地帶，導(dǎo)致會計法中規(guī)定的數(shù)項法律責(zé)任無法得到有效實施，追究刑事責(zé)任缺乏對應(yīng)的法律依據(jù)，使出現(xiàn)這些問題的主要負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人逃脫法律的制裁，最終處理以罰代刑，輕微罰款，甚至不了了之，嚴(yán)重侵害了法律的嚴(yán)肅性和公正性。

（3）行政責(zé)任的可操作性參差不齊

作為現(xiàn)行《會計法》僅涉及的兩類法律責(zé)任之一，也是《會計法》應(yīng)使用最廣泛的法律責(zé)任，《會計法》對行政責(zé)任規(guī)定了行政處罰和行政處分兩種法律責(zé)任。行政處罰由于可操作性較強，應(yīng)用較多，具體包括責(zé)令限期改正、罰款、通報和吊銷會計從業(yè)資格證書，其中罰款類的處罰應(yīng)用較廣。行政處分則不同，在實施過程中的操作性并不強。目前，行政處分基本上是針對國有單位和國家工作人員實行，對私營企業(yè)、個體工商戶等的執(zhí)行力度十分有限。而且，我國對國家工作人員實施行政處分的法律依據(jù)主要是《中華人民共和國公務(wù)員法》和《企業(yè)職工獎懲條例》，對國有單位由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分，對屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分。

（4）刑事責(zé)任與行政責(zé)任界限不清

會計法律責(zé)任與會計行為違規(guī)的程度密切相關(guān)，根據(jù)《會計法》的規(guī)定，當(dāng)一項違規(guī)會計行為未達(dá)到刑法處罰的邊界時，適用行政責(zé)任，達(dá)到或超過刑法處罰的邊界，則要適用刑事責(zé)任。例如，《會計法》第13條規(guī)定“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務(wù)會計報告?！睂τ谔峁┨摷儇攧?wù)會計報告的行為，依照《會計法》第42、43、45條的規(guī)定，有關(guān)責(zé)任人要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任或行政責(zé)任。至于判斷追究的是刑事責(zé)任還是行政責(zé)任，關(guān)鍵在于違規(guī)行為是否構(gòu)成了犯罪，然而，對于提供虛假的財務(wù)會計報告的違規(guī)行為在什么情況下構(gòu)成犯罪并被追究刑事責(zé)任，《會計法》以及《刑法》第161條都沒有設(shè)定可操作的量化標(biāo)準(zhǔn)。又如，《會計法》第46條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分?！蓖瑯?，對于打擊報復(fù)行為在什么情況下構(gòu)成犯罪并被追究刑事責(zé)任，《會計法》以及《刑法》第255條都沒有設(shè)定可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)。由于法律責(zé)任認(rèn)定上缺乏具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，不同程度的違法行為之間區(qū)分模糊，造成會計管理機構(gòu)追責(zé)難度加大，以罰代刑現(xiàn)象嚴(yán)重。

（5）未規(guī)定民事法律責(zé)任，存在法律約束的缺口

民事法律責(zé)任是三大基本法律責(zé)任之一，現(xiàn)行《會計法》沒有規(guī)定民事法律責(zé)任，造成法律約束的缺失，嚴(yán)重影響了《會計法》的法律公信力。目前，我國存在大量的會計信息失真問題，但是由于法律沒有民事賠償?shù)囊?guī)定，違法者的違法成本很低，受害人損失難以彌補，嚴(yán)重影響到正常市場秩序的建立和誠信社會環(huán)境的形成。因此，有必要引入民事賠償制度，明確造假者經(jīng)濟上的賠償責(zé)任，通過訴訟程序迫使造假者加倍退出非法所得，增加違法成本，有效維護受害人的合法權(quán)益，打造有序的市場和誠信的社會環(huán)境。

（6）會計違法的處罰力度不夠

從現(xiàn)行《會計法》的規(guī)定看，對于違法要承擔(dān)的法律責(zé)任，由于與《刑法》銜接不好，又缺乏民事賠償責(zé)任，主要采取行政處罰的方式進行處理。綜合各項處罰規(guī)定，處罰額度介于2000元—50000元之間。與違法所得相比較，處罰額度明顯偏低。事實上，這樣的處罰帶有一定“縱容”的性質(zhì)，對于動輒多列或少列收入數(shù)以千萬、上億元計，直接影響單位的經(jīng)營效益達(dá)百萬、千萬元的違法行為而言，依據(jù)《會計法》的處罰可以忽略不計，企業(yè)經(jīng)營者為了粉飾業(yè)績或逃避稅收，愿意挨罰而夸大經(jīng)營成果。法律處罰力度不夠，法律責(zé)任的嚴(yán)厲性就無從體現(xiàn)，對廣大投資者的法律保護就成了空談。

4.未明確會計規(guī)章的法律定位，完整的會計法律制度體系有待完善

作為一部管理會計工作秩序的經(jīng)濟法，會計法不僅應(yīng)當(dāng)明確自身的定位，也應(yīng)當(dāng)明確會計準(zhǔn)則等部門規(guī)章的定位。但是，我國《會計法》并未做到這一點，這使得我國會計法規(guī)體系至今并未在法律關(guān)系上形成一個具有統(tǒng)馭和從屬關(guān)系的完整系統(tǒng)。從《會計法》的定位看，《會計法》是經(jīng)濟法體系中的基本法，與宏觀調(diào)控法、市場規(guī)制法等相對應(yīng)，與宏觀調(diào)控法、市場規(guī)制法等法律同時作用于市場主體，在發(fā)揮自身功能的同時，有效地促進其他法律部門功能的實現(xiàn)。從會計準(zhǔn)則的定位看，由于《會計法》是會計法規(guī)體系的最高層次，是制定其他一切會計法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和制度的依據(jù)，規(guī)定具有原則性，因此，要增加實施過程中的可操作性，必然需要將會計準(zhǔn)則定位于《會計法》實施的基礎(chǔ)性條件，從規(guī)定具體度量標(biāo)準(zhǔn)的角度對《會計法》予以補充。此外，還應(yīng)當(dāng)針對會計法律責(zé)任的具體認(rèn)定，制訂《會計法》實施細(xì)則。

5.與其他相關(guān)法律之間存在沖突

除了前文涉及的《民法》、《刑法》等法律外，現(xiàn)行《會計法》還存在與其他法律的沖突和不協(xié)調(diào)。

法律主體認(rèn)定存在沖突。《會計法》第4條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)?！眴挝回?fù)責(zé)人是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，是首長負(fù)責(zé)制。但公司法情況就復(fù)雜多了。根據(jù)2005年的《公司法》，公司法定代表人可以由章程約定，并不一定確指，這一點《會計法》與《公司法》的規(guī)定無疑存在矛盾。此外，《公司法》中還有實際控制人的概念，即雖不是公司股東，但通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人，這一點也與《會計法》明顯矛盾。

管理權(quán)限存在沖突?！稌嫹ā访鞔_規(guī)定了財政部門是執(zhí)法部門，行使行政處罰權(quán)。但第49條同時規(guī)定“違反本法規(guī)定，同時違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進行處罰”，這一規(guī)定引致了財政部門與其他部門的執(zhí)法沖突。因為會計作假除了違反《會計法》規(guī)定外，可能同時違反《證券法》、《稅收征收管理法》等相關(guān)法規(guī)。事實上，會計作假只是一種手段而不是目的，其目的往往觸犯了其他相關(guān)法規(guī)，這樣不可避免會產(chǎn)生執(zhí)法交叉現(xiàn)象，加大執(zhí)法成本，降低執(zhí)法效率，損害執(zhí)法的嚴(yán)肅性。

競合性問題。當(dāng)某種會計違法行為同時涉及到不同法律的管轄范圍時，不同的執(zhí)法機關(guān)可以同時行使其處罰權(quán)，這產(chǎn)生了競合性問題，并導(dǎo)致法律責(zé)任的疊加。也就是出現(xiàn)諸如財政部門處罰過后，其他部門（如稅務(wù)部門、證監(jiān)會等部門）再次處罰的現(xiàn)象，導(dǎo)致違規(guī)者多次受罰，影響了法律的公正性，與法理中所堅持的涉及行政處罰時遵循的“過罰相當(dāng)”和“一事不二罰”處罰原則不一致。

法律援引問題。不同法律關(guān)于會計法律責(zé)任的差異主要體現(xiàn)在各相關(guān)法律對會計主體以及主管人員和其它直接責(zé)任人員應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的規(guī)定不盡相同，在承擔(dān)法律責(zé)任的類型、處罰的方式、處罰的金額等方面差別很大。因此，當(dāng)涉及處罰違規(guī)會計主體或個人時，到底援引哪個法律，或者按照何種順序援引法律作為判定法律責(zé)任的依據(jù)，就成為需要協(xié)調(diào)的重要問題。

（二）新形勢下修訂或完善我國會計法的幾點建議

鑒于我國當(dāng)前的改革形勢以及會計法執(zhí)行中面臨的相關(guān)問題，結(jié)合各國會計法律制度建設(shè)的相關(guān)經(jīng)驗，我們對下一步我國會計法的修訂提出以下幾點建議：

1.進一步明確會計立法目的，維護社會會計秩序

從各國會計立法經(jīng)驗看，其會計立法的直接目的就是在國家與社會經(jīng)濟活動中確立穩(wěn)定有效的會計秩序，在構(gòu)建良好會計秩序的基礎(chǔ)上，使會計工作能夠更好地為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。會計秩序是社會經(jīng)濟中各種經(jīng)濟秩序的基礎(chǔ)組成部分。根據(jù)需要，應(yīng)該對我國現(xiàn)行會計法的立法宗旨方面的相關(guān)規(guī)定進行修訂，明確會計法的立法目的就是以法律構(gòu)建穩(wěn)定的會計秩序。

2.將企業(yè)會計與政府及非營利組織會計分開立法管理

從國際經(jīng)驗看，各國會計法律制度的立法都是將企業(yè)與政府及非營利組織分開立法管理，這樣符合各自的會計工作規(guī)律，也有利于實現(xiàn)各自的會計工作目的。目前我國會計法適用于所有營利與非營利組織，這種規(guī)定已不適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展及進一步深化改革的需要，企業(yè)與政府及非營利組織的運行目標(biāo)不同，導(dǎo)致其會計工作目標(biāo)及工作性質(zhì)存在較大差別。分開立法管理有利于對兩類會計工作性質(zhì)進行合理定位，理順不同類型下的會計工作管理。對企業(yè)會計工作，不應(yīng)再賦予其代表國家對單位進行經(jīng)濟活動合法性監(jiān)督的職責(zé)，而將這項工作交于相關(guān)審計機構(gòu)、審計機關(guān)或其他經(jīng)濟監(jiān)管部門。強化單位會計工作的外部監(jiān)管，提高監(jiān)管的力度和權(quán)威性，使法律具有威懾力。

3.明確會計法律制度的體系構(gòu)成

按法律地位的高低排序，我國會計法律制度體系構(gòu)成為：第一層次，《會計法》；第二層次，國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)報告條例》、《總會計師條例》；第三層次，財政部發(fā)布的各項會計制度、會計準(zhǔn)則以及證監(jiān)會等監(jiān)管部門發(fā)布的公司信息披露規(guī)則等；第四層次是各部門發(fā)布的工作通知、制度解釋等。在實際工作中，大量的會計違法行為實際上是以第三層次以下的制度、準(zhǔn)則等為評判標(biāo)準(zhǔn)，《會計法》沒有具體明確規(guī)定會計行為合法與非法的界限，造成實務(wù)中重視會計制度，忽略《會計法》。因此，建議參照多數(shù)發(fā)達(dá)國家在法律中對會計制度和準(zhǔn)則進行授權(quán)的立法經(jīng)驗，在《會計法》中對會計制度進行授權(quán)，確立會計制度在規(guī)范會計行為中的法律地位。同時，應(yīng)制定囊括會計核算、內(nèi)部控制、會計工作規(guī)范等基礎(chǔ)內(nèi)容的《會計法》實施細(xì)則，對貫徹實施《會計法》、整頓會計秩序應(yīng)該有益。修法后的我國會計法律制度體系構(gòu)成應(yīng)該是兩大部分，三級構(gòu)成。即：企業(yè)會計法律制度體系：企業(yè)會計法、企業(yè)會計法實施細(xì)則、企業(yè)會計制度、會計準(zhǔn)則及會計工作規(guī)范等；政府及非營利組織會計體系：政府及非營利組織會計法、政府及非營利組織的會計法實施細(xì)則、政府及非營利組織的會計制度、會計準(zhǔn)則及會計工作規(guī)范等。

4.優(yōu)化政府監(jiān)管資源，明確監(jiān)管職責(zé)，提高監(jiān)管效率

目前我國負(fù)責(zé)會計監(jiān)管工作的政府部門較多，會計法沒有明確會計法的具體執(zhí)法部門及其工作職責(zé)，目前，財政、審計、稅務(wù)、“一行三會”、國資監(jiān)管等部門都能按自己的理解和工作需要發(fā)布部門規(guī)章，實踐中部門間的相關(guān)會計工作規(guī)章有沖突之處，造成單位在執(zhí)行這些規(guī)章時面臨兩難選擇。建議修訂會計法時，將會計工作規(guī)章的制定和發(fā)布權(quán)統(tǒng)一于一個部門，其他部門不再有對會計規(guī)章再解釋的權(quán)力。同時，按照優(yōu)化政府監(jiān)管資源的原則，在會計法中明確細(xì)化對會計工作進行監(jiān)管的政府部門，并明確其監(jiān)管權(quán)責(zé)，以便社會監(jiān)督、考核和評價其工作績效，提高監(jiān)管工作效率。

5.細(xì)化會計法律責(zé)任設(shè)置，加大會計違法的處罰力度

現(xiàn)行《會計法》設(shè)定的法律責(zé)任有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，且規(guī)定缺乏針對性和原則化，缺乏可操作性，實施時也缺乏威懾性保證。建議修法時明確具體的會計違法行為及其懲處措施，增加有關(guān)會計違法的民事賠償責(zé)任界定，提高對會計違法行為的罰款數(shù)額，增加擾亂會計秩序行為的相關(guān)界定，以便在刑法中增加擾亂會計秩序罪名，以制裁亂設(shè)賬、假造憑證以及隱匿、故意銷毀會計資料等違法行為。并參照國外會計違法的最高刑罰期，設(shè)定擾亂會計秩序罪的刑罪期限，加大對會計違法行為的懲處力度。

6.推動會計司法隊伍建設(shè)，提高會計司法水平

國際會計法律制度建設(shè)的經(jīng)驗表明，會計司法制度是會計法律制度有效執(zhí)行的堅強保障，科學(xué)合理的會計法律制度，不僅要有嚴(yán)格的行政執(zhí)法，更要有司法制度的權(quán)威保障。建議在《會計法》修訂內(nèi)容中加入有關(guān)會計違法判決的司法協(xié)調(diào)機制設(shè)置。

課題指導(dǎo)：白景明

課題組成員：李 明 徐玉德 韓曉明 孫永堯 龍海紅 趙治綱 王晨明

課題報告主筆人：李 明 徐玉德 韓曉明

（責(zé)任編輯：李利華）

Research on Accounting Law System of Several Countries

Research Group,Finance and Accounting Research Center,Chinese Academy of Fiscal Sciences

Sound accounting lawsystem helps to promote economic development and maintain market economicorder.With China economic development and further globalization,current accounting law system especially part of currentcan not adapt the reality and current situation.Revising and Improving accounting law to adapt the need of the reality,further promote the orderly developments of current social and economic situation.This is one priority issue in accounting field.On the basis of learning current researches,the essay sorts out,summarizes and compares Anglo-American legal system and continental legal system,discusses current main issues of China accounting law.Finally,the essay suggests that China should learn international experiences,timely revise accounting lawand improve accounting legal lawsystem.

Accounting Law and Regulations;Accounting System;International Comparison

F233

A

2096-1391（2017）04-0014-17