謝萌

摘要：本文以X科研事業(yè)單位為例，分析營改增后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃簡易計稅方法下的稅負情況，對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅地點及預繳稅款，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限等稅收征管問題進行探討。

關鍵詞：不動產(chǎn)租賃營改增；稅收征管

財政部、國家稅務總局2016年3月23日聯(lián)合發(fā)布了財稅〔2016〕36號文----《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》。這一營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）綱領性文件的發(fā)布標志著從2016年5月1日起國內(nèi)所有行業(yè)都進入營改增試點階段。至2017年1月初，國家稅務總局陸續(xù)出臺了15個補丁文件、19個配套文件，發(fā)布若干訪談答疑，涉及不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務的有8個文件。在此期間，X科研事業(yè)單位（以下簡稱“X單位”）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃涉稅實務中遇到的問題，折射出當前營改增試點后稅收征管上的不足，本文主要在分析X單位稅負變化的前提下對其進行深入探討。

一、X單位基本情況

X單位為一般納稅人。由于歷史、搬遷、業(yè)務、發(fā)展等多種原因，存在跨區(qū)、縣、市，甚至跨省的不動產(chǎn)經(jīng)營出租，租戶有100多家，每月均取得不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入；出租的不動產(chǎn)均為2016年4月30日前取得；內(nèi)部控制流程規(guī)定每月5號前完成納稅申報。

二、X單位不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅負分析

（一）稅目、稅率分析

營改增試點通知規(guī)定，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務屬于銷售服務中的不動產(chǎn)租賃服務，采用一般計稅方法，適用11%的稅率；出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)可以采用簡易計稅方法，適用5%的征收率。

（二）適用簡易征收率稅負分析

將不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務應繳各種稅費，按是否受營改增價稅分離的影響，使得計征依據(jù)發(fā)生變化的，區(qū)分為變動稅費和固定稅費。營改增前后計征依據(jù)無變化，稅額不變的城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅為固定稅費，其他為變動稅費。

以1，000萬元不動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同為例，不考慮進項稅額，設定附加稅費含城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加，并設定城市維護建設稅適用7%稅率；設定不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務成本費用無變化，企業(yè)所得稅稅率為25%。

1.稅負情況

營改增前的計稅收入為1，000萬元，企業(yè)所得稅前變動稅費（稅前變動稅費）為176萬元，其中：

流轉(zhuǎn)稅（營業(yè)稅）為1，000×5%=50萬元；

附加稅費為50×（7%+3%+2%）=6萬元；

房產(chǎn)稅為1，000×12%=120萬元。

營改增后的計稅收入=1，000÷1.05=952.38萬元，稅前變動稅費為167.62萬元，其中：

流轉(zhuǎn)稅（增值稅）為952.38×5%=47.62萬元；

附加稅費為47.62×（7%+3%+2%）=5.71萬元；

房產(chǎn)稅為952.38×12%=114.29萬元。

營改增后，稅前變動稅費下降176-167.62=8.38萬元，企業(yè)利潤增加8.38萬元，企業(yè)所得稅增加8.38×25%=2.095萬元。

營改增后，整體稅費下降8.38-2.095=6.285萬元。

2.稅前變動稅費分析

下降的稅前變動稅費8.38萬元中：

流轉(zhuǎn)稅下降50-47.62=2.38萬元，占2.38÷8.38=28.40%；

附加稅費下降6-5.71=0.29萬元，占0.29÷8.38=3.46%；

房產(chǎn)稅下降120-114.29=5.71萬元，占5.71÷8.38=68.14%。

造成這樣下降的原因是：增值稅價、稅分離的變化使得流轉(zhuǎn)稅費下降，附加稅費隨之下降。營改增試點后相關文件明確了不動產(chǎn)經(jīng)營租賃計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。這樣價稅分離后的增值稅部分不作為計稅依據(jù)，加之房產(chǎn)稅適用稅率為12%，遠遠高于5%的增值稅征收率，造成房產(chǎn)稅大幅下降，也造成房產(chǎn)稅下降的稅額占總體下降額的比例最大。

沒有抵扣進項稅額的、在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，營改增后，如不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務只能選用一般計稅方法，適用11%的稅率，稅負會大幅增加，允許采用簡易計稅方法，且適用征稅率與營改增前一樣為5%，這樣有效地保證了營改增后稅負只降低不增加。

三、基于X單位的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃涉稅實務及探討

（一）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅地點及預繳稅款的探討

《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號）為不動產(chǎn)經(jīng)營租賃的指導性文件，細化了政策要求?！蛾P于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》 （財稅〔2016〕74號）則是對附加稅費預繳稅率等做出了詳細規(guī)定。

上述文件規(guī)定，納稅人申報地點分為：機構(gòu)所在地和不動產(chǎn)所在地。這種規(guī)定使納稅人同時面對多個主管稅局。納稅人應在多個不動產(chǎn)所在地主管國稅局預繳增值稅，并以此為計稅依據(jù)在同一屬地的主管地稅局預繳附加稅費。納稅人應在唯一的機構(gòu)所在地主管國稅局申報繳納增值稅（憑預繳完稅憑證在申報時抵減稅款），并在機構(gòu)所在地主管地稅局以實際繳納的增值稅為計稅依據(jù)繳納附加稅費。

納稅人當月收取租金預繳稅款的納稅期限為：次月納稅申報期。

那么在簡易計稅辦法下，如何認定預繳稅款？如何理解當期增值稅應納稅額，最早的當期是哪一期？我們可以這樣理解：對在同一個月開具的增值稅發(fā)票，劃分為兩個部分：其一，屬于不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務的銷項稅在不動產(chǎn)所在地主管國稅局預繳；其二，其他業(yè)務的銷項稅在抵減進項稅后在機構(gòu)所在地主管國稅局申報繳納。當期就是當月，這種理解對企業(yè)最為有利。預繳稅款實質(zhì)是對企業(yè)的資金占用，越早抵減越能降低納稅成本。

在現(xiàn)行申報系統(tǒng)下，如果納稅流程為：開票→不動產(chǎn)所在地預繳→機構(gòu)所在地申報，預繳稅款可在申報時抵減，則當期就是當月。如果納稅流程為：開票→機構(gòu)所在地申報→不動產(chǎn)所在地預繳，則預繳稅款只能在次月抵減，當期則為次月。因而納稅人在機構(gòu)所在地申報前在不動產(chǎn)所在地繳納的稅款，就是預繳稅款。

按X單位規(guī)定在每月5號前完成納稅申報，辦稅人員在4天之內(nèi)至少到2個地區(qū)的主管國、地稅局申報，最多時要到5個地區(qū)的主管國、地稅局申報。

對營改增前的營業(yè)稅、增值稅的納稅地點和營改增后的納稅地點進行比對：

原營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，對不動產(chǎn)租賃實行屬地化征收的原則，使得納稅地點不唯一，納稅人同時面對機構(gòu)所在地、不動產(chǎn)所在地多個主管稅局。

原增值稅暫行條例中，規(guī)定總、分機構(gòu)分別在機構(gòu)所在地申報納稅（符合匯總納稅的除外），還要求外出開具外出經(jīng)營許可證，原則上是為了保證機構(gòu)所在地（注冊地）作為唯一的納稅申報地點。

營改增試點通知中，不動產(chǎn)的納稅地點基本上是沿用了原營業(yè)稅納稅地點的規(guī)定，不動產(chǎn)租賃也采用屬地化征收的原則。這和原增值稅保證以機構(gòu)所在地作為唯一的納稅地點的原則是有差別的。

營改增后，增值稅納稅人需在多個納稅地點繳納稅款，為了適應這一變化，又要保證機構(gòu)所在地納稅申報的唯一性，全面反映增值稅的繳納情況，只能引入大量的屬地化稅款預繳環(huán)節(jié)。屬地化稅款預繳主要目的在于平衡各個地域之間的稅收效益，達到營改增的平穩(wěn)過渡。但是，大量的稅款預征環(huán)節(jié)，致使納稅人多次往返于單位和稅局之間，預征環(huán)節(jié)的稅款不能及時抵扣，將導致占用納稅人資金，加重納稅人負擔。

（二）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限的探討

營改增前，由不動產(chǎn)所在地的地稅局代開跨區(qū)域不動產(chǎn)經(jīng)營租賃發(fā)票，并一次性征收各種稅費。營改增后，由納稅單位的開票人員自行開具增值稅發(fā)票，不動產(chǎn)所在地的地稅局只預征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。納稅人還要在房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅限定的申報期（比如為5月、11月）再次去不動產(chǎn)所在地繳納稅款。現(xiàn)行規(guī)定致使：

1.納稅人在5月、11月申報后至所屬年度結(jié)束前，無法預見用于出租的房產(chǎn)、土地是否會有新購、自用轉(zhuǎn)為出租等增加情況，是否會發(fā)生轉(zhuǎn)讓、毀損等減少情況，是否會有合同提前終止的情況，無法預計新簽或續(xù)租合同金額是否會發(fā)生變化，這些不確定的因素將造成稅源信息填報不準確，稅款申報不實，計征依據(jù)與全年不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入不一致。

2.納稅人如果不是恰好在5月、11月預繳申報不動產(chǎn)經(jīng)營租賃增值稅、附加稅費，就只能多次往返不動產(chǎn)所在地主管稅局。這樣會導致漏報的情況，辦稅成本也大為增加。

3.稅種、稅源信息對比時，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入的流轉(zhuǎn)稅與房產(chǎn)稅的計稅基數(shù)會存在差異。稅務機關往往要求企業(yè)對差異進行自查，給納稅人造成不必要的負擔，而且分析比對這種由于納稅申報時間設定不合理造成的差異沒有實際意義。

（三）國、地稅營改增后申報服務的探討

X單位在預繳不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅款時，辦理同樣的業(yè)務，各個區(qū)、縣、市稅務機關在稅源登記提供資料、填報表格、甚至在房產(chǎn)稅等納稅申報表格式上的要求均有不同，且不能通用，這樣對納稅人造成極大的不便。受營改增的影響，地稅窗口的業(yè)務大量減少，而國稅窗口的業(yè)務成倍增長。在辦理業(yè)務過程中，納稅人往往需在國稅窗口等幾百個號，幾個小時才能辦理完業(yè)務，而地稅的窗口辦稅服務人員卻閑置著，資源極度浪費。

四、探討結(jié)論

營改增試點后，簡易計稅方法的選用保證了稅負只降不升，但在試點過程中仍存在諸如辦稅不夠便利、管理不夠科學等稅收征管體制問題。而營改增試點中的政策移植了較多原來營業(yè)稅的規(guī)定，這些規(guī)定是否適合未來經(jīng)濟發(fā)展的情況，還需要通過實踐進一步的驗證。

參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知財稅〔2016〕36號.

[2]李明磊，張偉.全面營改增政策特征探討[J].財務與會計，2016（8）.

[3]黃鑫，張偉.全面營改增政策機理研究[J].財務與會計，2016（8）.

（作者單位：中國核動力研究設計院）