楊澄

摘 要 如今是一個(gè)瞬息萬變的時(shí)代，每一天、每一分鐘都會(huì)出現(xiàn)新的變化，物價(jià)的變動(dòng)就是其中之一，當(dāng)下物價(jià)變動(dòng)的情形，勢(shì)必會(huì)給物價(jià)會(huì)計(jì)的計(jì)量與核算產(chǎn)生很大的影響。公允價(jià)值的計(jì)量就是在這種情況之下產(chǎn)生的。那么，應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)與計(jì)量范疇是什么呢？公允價(jià)值計(jì)量就是在報(bào)告當(dāng)時(shí)的時(shí)間點(diǎn)之下，及時(shí)地對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的調(diào)整進(jìn)行賬面的登記，只有這樣才可以對(duì)物品的真實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值的統(tǒng)一性進(jìn)行有效的展示。公允價(jià)值的計(jì)量在會(huì)計(jì)的計(jì)量理論中占據(jù)著不可忽視的地位，這種計(jì)量的目的就是使實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)值情況得以真實(shí)反映。這種會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是有其必然性的，它的出現(xiàn)使得以前的會(huì)計(jì)理論受到了一定的沖擊。那么，如何在當(dāng)前的會(huì)計(jì)理論之下使公允價(jià)值發(fā)揮其特有的功能與效果，是很值得認(rèn)真思考的問題。本文從公允價(jià)值與當(dāng)下的會(huì)計(jì)理論兩者之間所存在的關(guān)系進(jìn)行了分析與討論，以期能提供一些參考，以便更好地應(yīng)用于會(huì)計(jì)發(fā)展。

關(guān)鍵詞 公允價(jià)值計(jì)量 當(dāng)代會(huì)計(jì)理論 矛盾性 調(diào)整

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論與公允價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)

（一）公允價(jià)值核算理論的發(fā)展與所面臨的一些問題

在20世紀(jì)80年代，結(jié)算在金融行業(yè)用到的測(cè)量方法中幾乎是不存在的，這就使得會(huì)計(jì)理論出現(xiàn)了以前從未有過的壓力，這實(shí)際上也反映出社會(huì)制度在當(dāng)時(shí)的不完整。經(jīng)過很多相關(guān)研究者的討論，需要努力尋找一種適合的、新型的會(huì)計(jì)理論，而這一系列的實(shí)踐與相關(guān)理論都證明，公允價(jià)值并沒有與金融危機(jī)有太直接的關(guān)系，這也是公允價(jià)值留存并發(fā)展的原因。相關(guān)研究者還就公允價(jià)值做了很多研究與分析，到現(xiàn)在為止，公允價(jià)值的存在與使用已經(jīng)有很長(zhǎng)時(shí)間。事實(shí)證明，公允價(jià)值在使用的過程中也已經(jīng)形成了完整的發(fā)展體系和相應(yīng)的準(zhǔn)則，得到了很廣泛的接受與認(rèn)可。但是，在公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用過程中，與當(dāng)下的會(huì)計(jì)理論之間也產(chǎn)生了一些沖突和矛盾，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論的一些不足之處也顯現(xiàn)出來，此時(shí)就需要當(dāng)下的會(huì)計(jì)理論根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行不斷完善，才能更好地發(fā)展。

（二）公允價(jià)值計(jì)量所具有的優(yōu)勢(shì)所在

公允價(jià)值令會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確和可靠，針對(duì)各種金融產(chǎn)品，公允價(jià)值原則根據(jù)市場(chǎng)的價(jià)格將其記入財(cái)務(wù)報(bào)表中，這就避免了因把金融產(chǎn)品原價(jià)加入報(bào)表之中使報(bào)表混亂的情況發(fā)生。同時(shí)，公允價(jià)值會(huì)使會(huì)計(jì)信息更具應(yīng)有的實(shí)時(shí)性，以往的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所采用的會(huì)計(jì)方法是一種靜止?fàn)顟B(tài)的計(jì)量方式，而公允價(jià)值體系遵循的原則是，可以對(duì)規(guī)定的時(shí)間點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作出記錄與衡量，以此保證實(shí)際市場(chǎng)情況與會(huì)計(jì)記錄相吻合。公允價(jià)值可以很好地把會(huì)計(jì)信息的功能性體現(xiàn)出來，實(shí)際上公允價(jià)值模式才與會(huì)計(jì)根本原則相符合，可以更好地把會(huì)計(jì)的基本職責(zé)體現(xiàn)出來，相較于會(huì)計(jì)理論在反映企業(yè)的真實(shí)狀況這方面更勝一籌。所以，公允價(jià)值能夠更好地解決會(huì)計(jì)工作當(dāng)中所出現(xiàn)的問題。

二、公允價(jià)值的計(jì)量與當(dāng)代會(huì)計(jì)理論之間所存在的矛盾性

（一）會(huì)計(jì)理論整體與公允價(jià)值的核算理論之間所存在的矛盾性

在當(dāng)代會(huì)計(jì)理論體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)制定了當(dāng)代會(huì)計(jì)制度。在現(xiàn)在來看，公允價(jià)值會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是不能等同視之的，因?yàn)楣蕛r(jià)值與現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論之間存在著矛盾與沖突，這樣也使會(huì)計(jì)理論體系間產(chǎn)生了矛盾。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論與公允價(jià)值的會(huì)計(jì)核算之間是相對(duì)獨(dú)立存在的，在它們之間也不存在什么共通之處。另外，在會(huì)計(jì)理論實(shí)行的過程中，依據(jù)的主要是歷史成本，這與公允價(jià)值之間也是存在矛盾性的，總體來看，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)理論的整體也是存在沖突的。

（二）會(huì)計(jì)理論的局部與公允價(jià)值的核算理論所存在的矛盾性

會(huì)計(jì)理論的局部與公允價(jià)值的核算理論之間也存在著矛盾性，主要體現(xiàn)在兩者之間存在著很大的不協(xié)調(diào)性。首先，把第15號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告中的目標(biāo)概念與公允價(jià)值會(huì)計(jì)綜合起來分析，其將公允價(jià)值所起的作用作為重點(diǎn)進(jìn)行闡釋，表明公允價(jià)值的計(jì)量想突出的重點(diǎn)是真實(shí)反映，簡(jiǎn)單說就是對(duì)基本目標(biāo)的核算給予最真實(shí)的體現(xiàn)。而第11號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告中，已經(jīng)明確了會(huì)計(jì)的基本定義，主要是為了把決策信息反饋給信息使用者，這樣會(huì)計(jì)信息對(duì)于信息使用人來說才是有用的，有利于縮小決策的差異化。由于公允價(jià)值與其財(cái)務(wù)報(bào)表之間有著非常大的關(guān)聯(lián)，通過真實(shí)反映給客戶提供最真實(shí)的信息，這樣的追求并沒有多大的益處。由此可以看出，公允價(jià)值是可以推進(jìn)目標(biāo)的，與之前對(duì)第11號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告目標(biāo)兩者之間的分析是沒有用處的，在會(huì)計(jì)政策中這是統(tǒng)一的。

三、如何推進(jìn)會(huì)計(jì)理論和公允價(jià)值的模式

第一，正確看待公允價(jià)值計(jì)量體系，推進(jìn)當(dāng)代會(huì)計(jì)理論。只有相關(guān)的專業(yè)研究者對(duì)其相關(guān)問題采取專業(yè)細(xì)致的研究與分析，才會(huì)使一套理論體系健康地發(fā)展。對(duì)于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論，也需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的更深層次的綜合分析與研究，還要在研究的基礎(chǔ)之上更好、更快地對(duì)理論體系進(jìn)行完善，只有研究者全身心且認(rèn)真地投入研究與分析，才能使其更快地發(fā)展。在分析與研究時(shí)，要重點(diǎn)培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)的團(tuán)結(jié)精神與活力，并要實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新與發(fā)展。在現(xiàn)在的理論體系之下，更不能對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)采取否定態(tài)度，要更加正確地看待它的科學(xué)性，還要制定一些相對(duì)應(yīng)的制度，幫助公允價(jià)值理論體系有效地確定與實(shí)施。

第二，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)正以全球化大發(fā)展的面貌呈現(xiàn)在我們面前，要想制定一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是很難做到的。要經(jīng)過全世界的專業(yè)研究者不間斷地探討，并進(jìn)行較長(zhǎng)時(shí)期與大范圍的統(tǒng)計(jì)與調(diào)查，并且把企業(yè)的整體運(yùn)作與理論應(yīng)用緊密地聯(lián)系起來。同時(shí)，要參考一些成功的案例，把他們的經(jīng)驗(yàn)借鑒過來并聯(lián)系我國的實(shí)際進(jìn)行系統(tǒng)的研究與應(yīng)用，還要對(duì)一些失敗的案例進(jìn)行了解與分析，以便于我們進(jìn)行反思與吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，避免再犯類似的錯(cuò)誤，從而摸索出適合我國國情的準(zhǔn)則與方法，形成屬于我們自己的公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系。

四、對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)用的結(jié)論

第一，對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界相較于理論界采取了更為慎重的原則與態(tài)度，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的并不很多見，加之市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制還沒有很成熟，實(shí)施一個(gè)新準(zhǔn)則的時(shí)間很短并且缺少示范。公允價(jià)值本身也存在著一些問題，實(shí)施難度與風(fēng)險(xiǎn)并存，無法十分準(zhǔn)確地區(qū)分出公允價(jià)值計(jì)量的層次，加上之前因?yàn)榈谌龑庸蕛r(jià)值采用了不能觀測(cè)的輸入值，報(bào)表人對(duì)公允價(jià)值產(chǎn)生懷疑，這些都是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取回避態(tài)度的原因。所以，對(duì)公允價(jià)值層次方面的問題，企業(yè)關(guān)注的不應(yīng)該是公允價(jià)值本身，而應(yīng)該是其計(jì)量結(jié)果所在的層次與估值的輸入值。企業(yè)劃分層次之時(shí)，需要關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)是對(duì)公允價(jià)值來說重要輸入值所在的最低的那個(gè)層次。其中，公允價(jià)值之層次與準(zhǔn)確的估值技術(shù)才是對(duì)公允價(jià)值起決定性的因素。簡(jiǎn)單來講，虛擬的程度與估計(jì)會(huì)大大地干擾公允價(jià)值，影響其可靠性，要想彌補(bǔ)，就必須采取程度不同的披露來實(shí)現(xiàn)。越是不可觀察的重要輸入值相對(duì)于公允價(jià)值的層次就會(huì)越高，隨之而來增高的還有虛擬程度，這樣就要進(jìn)行更為詳盡的披露。此間，更要注意的是公允價(jià)值的第三層次，因?yàn)榈谌龑哟嗡哂械牟淮_定性與模糊性，使用的估值技術(shù)和相應(yīng)程序就需要更多的披露，借此消除報(bào)表者對(duì)第三層次的質(zhì)疑。

第二，公允價(jià)值計(jì)量的調(diào)整。公允價(jià)值應(yīng)用要利用估值技術(shù)給予調(diào)整，市場(chǎng)、成本、收益三種方法是估值技術(shù)所包含的法則。市場(chǎng)法的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)相輔相成，它是估值技術(shù)中具有最大優(yōu)勢(shì)的估值方法，這種方法綜合了市場(chǎng)上所報(bào)的價(jià)格與可比較的對(duì)象，這樣使之得出的結(jié)論的關(guān)聯(lián)性更高，企業(yè)可以采取調(diào)整樣品數(shù)據(jù)來對(duì)照影響公允價(jià)值計(jì)量得出的結(jié)果，以此來對(duì)利潤進(jìn)行一系列的操縱。成本法估價(jià)的方法是以投入的角度作為切入點(diǎn)，需要結(jié)合當(dāng)下市場(chǎng)上的物價(jià)指數(shù)與其貶值情形進(jìn)行綜合分析，以此分析資產(chǎn)所具備的重置價(jià)值，有效地解決了未來利潤無法確定的估價(jià)難題。收益法是把未來的資金轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值，體現(xiàn)在計(jì)量日市場(chǎng)對(duì)未來的現(xiàn)金流量的期待，從而反映出資產(chǎn)的本質(zhì)。

五、公允價(jià)值對(duì)于會(huì)計(jì)理論的完善所產(chǎn)生的啟示

（一）當(dāng)代會(huì)計(jì)理論所存在的不足

當(dāng)下的會(huì)計(jì)體系是以歷史成本為衡量模式的會(huì)計(jì)體系，在企業(yè)的一系列財(cái)務(wù)活動(dòng)中會(huì)出現(xiàn)很多的問題，勢(shì)必會(huì)給會(huì)計(jì)行業(yè)帶來很多不便。那么，會(huì)計(jì)理論的組成部分有哪些呢？依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)包括的因素有信息質(zhì)量、行為目標(biāo)、在會(huì)計(jì)報(bào)表中所體現(xiàn)的要素、對(duì)這些要素的計(jì)量、出具會(huì)計(jì)報(bào)告等。值得注意的是，實(shí)際的應(yīng)用才是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心與本質(zhì)所在，所以實(shí)際情況也是會(huì)產(chǎn)生影響的。信息系統(tǒng)是企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，只有全面地總結(jié)信息，對(duì)信息的內(nèi)在與本質(zhì)都有深刻的了解，把信息內(nèi)容進(jìn)行組合、研究與進(jìn)一步構(gòu)造，才能使信息作用真正地發(fā)揮出來。而當(dāng)下的會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒有很好地解決這些問題，而是由信息系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行簡(jiǎn)單的記錄，其實(shí)這樣并沒有把信息系統(tǒng)的作用全部發(fā)揮出來。

（二）公允價(jià)值所產(chǎn)生的啟示

支撐現(xiàn)代的會(huì)計(jì)理論有兩點(diǎn)，分別為歷史成本與信息系統(tǒng)論，采取目標(biāo)導(dǎo)向作為理論構(gòu)建。但是在實(shí)際的應(yīng)用當(dāng)中，卻是以本質(zhì)導(dǎo)向?yàn)橐罁?jù)的，無論是從理論還是實(shí)際角度來看，在會(huì)計(jì)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展中，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論在這個(gè)過程中所發(fā)揮的作用是很小的，也不能有效地實(shí)現(xiàn)所期待的會(huì)計(jì)目標(biāo)。伴隨著近些年來我們國家金融行業(yè)異常迅速的發(fā)展勢(shì)頭，采用會(huì)計(jì)計(jì)量的時(shí)候，作為靜態(tài)計(jì)量的歷史成本計(jì)量實(shí)際上已經(jīng)面臨被淘汰的局面。公允價(jià)值最終想達(dá)到的目的就是真實(shí)反映，把有效的信息提供給使用者，以求讓信息使用者依據(jù)信息作出正確的判斷與決策。如此一來，所選擇的就是動(dòng)態(tài)的計(jì)量方式，可以準(zhǔn)確地反映出真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值所呈現(xiàn)的真實(shí)情況，同時(shí)也能及時(shí)、準(zhǔn)確地把市場(chǎng)價(jià)值反映給金融行業(yè)，對(duì)金融行業(yè)的發(fā)展有很大的作用。由此可見，當(dāng)下發(fā)展中的會(huì)計(jì)理論，要真正認(rèn)識(shí)歷史成本計(jì)量所體現(xiàn)的不足之處，把動(dòng)態(tài)計(jì)量的公允價(jià)值方法作為輔助參考，盡可能地優(yōu)化計(jì)量方式。

（作者單位為德勤管理咨詢）

參考文獻(xiàn)

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