范英杰+鮑在山

摘要：會計專業(yè)碩士作為高層次復合型人才，在委托代理關系中的“兩難地位”及會計制度中選擇彈性區(qū)間的現(xiàn)實困境，都需要會計恪守道德自由空間，會計發(fā)展歷史也實證了德商應成為會計首要的素養(yǎng)。文章從價值教育理念的回歸、博雅內(nèi)容的課程設置及多維化教學模式的轉變等方面提出了相應的培養(yǎng)機制。

關鍵詞：MPACC教育 德商素養(yǎng) 培養(yǎng)機制

濟發(fā)展促使會計職業(yè)領域從傳統(tǒng)算賬、報賬拓展到投融資決策、戰(zhàn)略規(guī)劃等高端管理領域。職業(yè)領域變化帶來了會計人才需求轉變，其中最突出的就是對高層次人才的需求?！稌嬓袠I(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃（2010—2020）》提出：“為適應經(jīng)濟社會發(fā)展對高素質(zhì)人才需求，加大應用型高層次會計人才培養(yǎng)，促進會計學研究生教育逐步向以應用型專業(yè)學位教育為主轉變?！被诖?，會計專業(yè)碩士（Master of Professional Accounting，簡稱MPAcc）成為培養(yǎng)高層次人才的重要途徑。目前全國共有5批179個院校和單位獲準開展MPAcc教育，并在培養(yǎng)模式、課程設計和教學模式等方面進行了有益探索。

一、“德商”應成為會計專業(yè)碩士的第一能力素養(yǎng)

MPAcc作為高級會計人才如何面對未來，培養(yǎng)其適應職業(yè)需求的應對技巧、知識結構和領導能力等已成為共識。為形成MPAcc的綜合能力，學者們從素質(zhì)視角進行了研究，普遍認為智商（IQ）、情商（EQ）和靈商（SQ）是最重要素質(zhì)（王開田、胡曉明，2012；吳艾莉、王開田，2014）。按照《辭?！范x，素質(zhì)包括人生理上原來的特點、事物本來的性質(zhì)及完成某種活動所必需的基本條件。筆者認為，作為面向職業(yè)導向的MPAcc教育，更應該培養(yǎng)學生的素養(yǎng)而非先天特點的素質(zhì)，因為素養(yǎng)是由訓練和實踐獲得的能力。不可否認，“三商”的確是高級會計人才的要素，但作為未來行業(yè)中的精英，“德商”更應是其教育中的首要因素。

所謂“德商”（Moral Intelligence Quotient，MQ），是指人的德行水平和道德人格品質(zhì)。哈佛大學coles（1997）提出德商是人們經(jīng)過生活檢驗并在日常生活中表現(xiàn)出來的道德行為。Doug Lennick和Fred Kiel（2005）則把德商界定為一種精神和智力上的能力，決定如何將人類普遍適用的諸如正直、責任感等原則運用到個人的價值觀和行動中去。仲理峰（2007）研究也指出，德商能幫助人們根據(jù)準則辨別價值觀、目標和行為的對錯，確保個人和職業(yè)目標與其道德指南相一致。可見，德商更關注了人的德性水平和品德修養(yǎng)。

德商為什么應超越“三商”成為MPAcc首要素養(yǎng)呢？智商是人智力高低的數(shù)量指標，包括對數(shù)字、空間、邏輯、詞匯及記憶等能力，是人認識客觀事物并運用知識解決實際問題的能力。情商是人管理自己情緒和處理人際關系的能力，包括監(jiān)控自己和感受他人情緒、區(qū)分自己和他人情緒及運用情緒信息來指導自身思維和行動的能力。靈商是人對事物本質(zhì)的靈感、頓悟能力和直覺思維能力。從三者內(nèi)涵可看出，智商素養(yǎng)能使人形成融會貫通并實現(xiàn)跨領域思考的能力，但屬于理性思維過程，無法培養(yǎng)學生控制自我的能力。情商素養(yǎng)決定人認識并控制情緒，能使學生劃定恰當?shù)男睦斫缦?，形成良好的人際交往能力，但情商多數(shù)情況下是價值中立的，不能幫助學生形成分辨是非得失的能力。靈商素養(yǎng)決定人的創(chuàng)造力、權變力和推演力，但忽視了價值判斷，無法形成學生誠實、責任心和正直等價值觀。只有通過德商才能塑造學生道德信念，增強其道德敏感性并養(yǎng)成道德責任感。尤其面臨著現(xiàn)實困境時，更需要強調(diào)德商的作用。

二、會計面臨的“道德”困境需要職業(yè)群體秉承道德操守

會計在企業(yè)委托代理關系中處于“兩難地位”，企業(yè)是要素所有者合作形成的契約性組織，不僅包含著所有者和管理者間的代理關系，還包含著管理者和部門人員間的代理關系。企業(yè)層級制的委托代理關系中，會計人員直接受托于管理者，但卻間接受托于企業(yè)所有者等外部利益主體，會計就要面對多方利益沖突（吳水澎、劉啟亮，2005）。委托代理關系中，會計人處理問題按照職業(yè)道德考量應遵循先社會公眾、職業(yè)界、企業(yè)，后個人的選擇順序，實際上，由于會計受雇于企業(yè)，企業(yè)管理者是其自身利益的決定者，當為滿足貸款、上市、上市后配股、納稅等需要進行盈余管理甚至利潤操縱時，理性的會計人不得不屈從于作為其委托人的管理者，面臨著道德困境。同時，會計制度中選擇的彈性區(qū)間也使會計面臨著道德選擇，作為通用商業(yè)語言的會計是企業(yè)契約主體決策的主要工具，為使會計語言規(guī)范化，會計制度作為規(guī)范會計事項的規(guī)則成為國家制度體系中重要的一項內(nèi)容。但由于企業(yè)形式復雜性及業(yè)務多樣性，會計制度只對會計核算需遵循的符合會計目標的要求進行了原則性規(guī)定，更多的業(yè)務處理程序因現(xiàn)實復雜性無法做出確切規(guī)定，只是根據(jù)原則性規(guī)定采用靈活的處理方法，導致在會計政策、估計及方法的選擇中需要會計的職業(yè)判斷。

會計行為選擇影響著信息使用者的利益，甚至產(chǎn)生社會經(jīng)濟后果，該后果已被多家公司會計丑聞所證實；會計行業(yè)不當行為甚至引致了宏觀經(jīng)濟衰退?？梢?，處于企業(yè)委托代理關系鏈條中的會計處于兩難境地，尤其隨著會計選擇彈性區(qū)間擴大，會計將面臨更大壓力和更強誘惑，會計是否能夠恪守公正性、真實性等原則，需要職業(yè)群體秉承道德操守。

三、德商是會計行業(yè)和會計首要素質(zhì)的歷史實證

會計作為經(jīng)濟管理的基礎具有誠實品質(zhì)。在學科發(fā)展史中，曾有“管理工具論”“信息系統(tǒng)論”等多種理論思潮，但會計被認為是經(jīng)濟管理基礎是人所公認的。如郭道揚（2013）指出：“學者們一致認為，如果某一歷史階段發(fā)生會計失控，那么這個階段的經(jīng)濟管理便喪失了工作基礎，最終失去對產(chǎn)權與財產(chǎn)權益的保障，從而造成公司經(jīng)濟乃至整個社會經(jīng)濟的重大損失?！睍嬜鳛榻?jīng)濟管理的基礎，誠實、守信等職業(yè)操守推進著經(jīng)濟的發(fā)展。資本主義發(fā)展初期，會計就以誠實品質(zhì)在其形成和發(fā)展過程中發(fā)揮了無可替代的功效（郭道揚，2013），會計的道德屬性在資本主義經(jīng)濟發(fā)展中的地位為自身職業(yè)贏得了聲譽，如馬克斯·韋伯認為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”，而“理性獲利過程和行為是靠會計來調(diào)節(jié)的”。股份公司發(fā)展過程中，會計再次以誠實的品質(zhì)成為助推資本市場發(fā)展的利器，會計方法居功至偉（楊雄勝，2003）。1710年英國“南海泡沫”事件開啟資本市場管理的先河，會計因其誠實品質(zhì)成為《股份公司法》得以實施的有利保障，體現(xiàn)為確定了審計在上市公司中的地位，確定了上市公司定期編制試算平衡及資產(chǎn)負債表，確定了上市公司監(jiān)事對公司賬表的審計職責。多次修補的《股份公司法》中，會計秉承的真實性、公允性等原則多次被強調(diào)，會計的真實記錄使得股份公司制度得以健康存續(xù)?，F(xiàn)代社會發(fā)展進程中，會計更以誠實的品質(zhì)在經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，如周守華、劉國強（2014）指出，正是會計的財富計量、價值創(chuàng)造和引導資源流動和分配的功能成就了開放型經(jīng)濟新體制和現(xiàn)代市場體系的構建。會計的基礎地位使得會計人也被贏得了誠實品性的贊譽，史學家邁克爾·查特菲爾德就曾指出：“18世紀的會計師兼商人、代理商，自稱會計師的人還在政府和法庭任職，在這種情況下，其公正無私和個人的誠實性比簿記技術更加重要。”我國經(jīng)濟發(fā)展進程中，先賢們同樣強調(diào)道德乃會計人安身立命之根本，如潘敘倫先生所提倡：“夫?qū)W識經(jīng)驗及才能，在會計師固無一項可缺，然根本上究不若道德之重要性”。會計行業(yè)有著誠實的品質(zhì)，會計職業(yè)是誠實人的職業(yè)，道德能夠遏制機會主義行為，必然將道德納入會計教育視域，將德商作為會計高級人才培養(yǎng)的第一素養(yǎng)。

四、會計專業(yè)碩士“德商”教育機制的初步構建

（一）教育理念——向價值理性回歸

馬克斯·韋伯將理性區(qū)分為工具理性與價值理性，工具理性關注客觀存在的對象和精確計算，價值理性注重行為本身所代表的價值及人自身存在的意義。近代西方更多地體現(xiàn)了工具理性的發(fā)展，其原因在于科學技術進入生產(chǎn)領域的工業(yè)革命帶給人類的物質(zhì)上滿足，使價值導向籠罩在功利主義的“工具理性”層面，正是對價值理性的遮蔽，導致了南海公司等事件萌生。因工具理性思想的影響，現(xiàn)代會計及財務理論的發(fā)展也充滿著工具理性的影子，經(jīng)典的財務模型幾乎都是基于“自利”和“理性”的假設，如馬科維茨提出的證券投資組合理論，米勒和莫迪利亞尼提出的股利無關等理論。所以會計教育需摒棄工具理性理念，向價值理性回歸。理念上強調(diào)會計行為需要對利益相關者負責，將價值理性下的人文關懷教育列為首要目標，轉變會計僅是技術性工作的理念。當價值理性觀念根植于會計的內(nèi)心，未來面對復雜環(huán)境時，就能恪守獨立、客觀及公正等倫理判斷，實現(xiàn)職業(yè)道德中所強調(diào)的廉潔自律和誠實守信。

（二）課程設計——加大博雅教育內(nèi)容設置

博雅教育是以人的自由性和全面發(fā)展為主旨，目的是情感陶冶和健全人格塑造，提倡教育目的在于提高思辨能力、道德推理能力和履行公民責任能力等，用深厚的人文知識底蘊完善自我和適應社會。據(jù)《全國會計碩士專業(yè)學位研究生參考性培養(yǎng)方案》，課程體系的必修課（20學分）中含政治、外語和管理經(jīng)濟學的公共必修課，財務會計、財務管理、審計和管理會計的理論與實務。選修課（13學分）含有管理統(tǒng)計、宏觀經(jīng)濟分析、戰(zhàn)略管理及會計職業(yè)道德等限選課。實踐課（7學分）規(guī)定要參加實踐活動和參與案例研究與開發(fā)活動，從中可以管窺主要以會計及管理知識為主?；诓┭沤逃?，一方面應設置更寬泛的課程群，開設有助于培養(yǎng)學生德商形成的選修課，如哈佛大學設置的倫理學中的基本問題、儒家人文主義、社會反抗的道德基礎等課程，引導學生掌握廣博的文化知識。另一方面擴大課外閱讀書目范圍，如查特菲爾德的《會計思想史》、郭道揚的《會計史研究》等，讓學生從歷史發(fā)展進程中去感悟會計的本質(zhì)。通過博雅知識的學習和熏陶，規(guī)避課程體系的狹窄性和技術性，學生將全面認識會計學科在人類社會中的作用，進而提升認知力和思辨力，避免未來僅僅成為只有一技之長的專業(yè)工匠。

（三）教學模式——向多維化模式轉變

首先，通過多學科和多課程滲透方式夯實會計職業(yè)道德課程的基礎。MPAcc教指委《企業(yè)倫理與會計職業(yè)道德》指導意見要求，該課程“使學生了解倫理學的基本原理、企業(yè)倫理的具體內(nèi)容與會計職業(yè)道德準則與相關規(guī)范”。因?qū)W科間差異，倫理學與管理學教師長期形成的價值追求及思維模式等存在著差異，授課話語體系一定程度上也存在著不同。所以高校應利用學科優(yōu)勢，實行“跨院多師”的教師資源配備，請人文學學科的教師講授職業(yè)道德的內(nèi)容。同時，將職業(yè)道德內(nèi)容滲透到所有課程模塊中，受理性經(jīng)濟人行為假設及數(shù)理性分析的影響，目前多數(shù)課程內(nèi)容都強調(diào)效率優(yōu)先，忽視價值判斷，所以無論是必修課亦或選修課都應將道德內(nèi)容融入教師講授中。道德知識的全方位課程覆蓋，一定程度上就會提高學生未來處理道德困境的能力。其次采用職業(yè)道德講授模式使德商素養(yǎng)教育實踐化。一方面教師加強案例教學方式，道德內(nèi)容多是思辨方法產(chǎn)物具有抽象性特征，通過案例教學可使其抽象內(nèi)容形象化，通過案例教學中事物總體特征的剖析，培養(yǎng)學生的道德觀。另一方面采用嘉賓講座、故事研討、道德討論及角色扮演等方式，通過倫理體驗方式進行學習，學生就會逐步提升自身的倫理意識和道德推理能力。

會計界目前面臨的挑戰(zhàn)不僅是基礎理論層面，更深層表現(xiàn)為會計倫理職業(yè)道德層面（楊雄勝，2013）。教育家紐曼在《大學的理念》中指出：“真正的大學教育是什么？不是專業(yè)教育，不是技術灌輸。大學的理想在于把每個學生的精神與品行升華到博雅的高度，這樣的人首先在精神上是健康的”。MPAcc教育目的是達“授之以漁”而非“授之以魚”，為避免未來的高級會計人員不成為精致的利己主義者，在工具理性盛行的時代，更需要我們付諸更多的努力。

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