任政權(quán)+楊成文

摘要：自2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)在全國范圍內(nèi)的各個(gè)行業(yè)全面展開。公路施工企業(yè)全面征收增值稅。文章通過構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，分別對采用簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的公路施工企業(yè)進(jìn)行研究，然后采用案例分析的方法對實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。研究表明，“營改增”對采用簡易計(jì)稅方法納稅人產(chǎn)生積極影響，能降低其整體稅負(fù)、提升凈利潤；但對采用一般計(jì)稅方法納稅人的影響，則受其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額比重的限制。

關(guān)鍵詞：營改增 公路施工企業(yè) 財(cái)務(wù)影響 案例分析

一、引言

作為一項(xiàng)重要的稅制改革，“營改增”必定會(huì)對社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展帶來深遠(yuǎn)的影響。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度看，“營改增”能夠推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級、及時(shí)穩(wěn)定組織財(cái)政收入；從企業(yè)發(fā)展角度看，“營改增”能夠打通各行業(yè)的抵扣鏈條、避免重復(fù)征稅、切實(shí)降低稅負(fù)、提升運(yùn)營規(guī)模，同時(shí)對企業(yè)的管理方式、會(huì)計(jì)核算方式等也會(huì)產(chǎn)生重要的影響。

自2012年1月1日上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市實(shí)行“營改增”以來，有眾多的專家、學(xué)者和相關(guān)研究機(jī)構(gòu)對“營改增”的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行研究。從研究結(jié)果來看，通過理論測算的研究，大多認(rèn)為“營改增”有較明顯的減稅效應(yīng)，而通過實(shí)地調(diào)研和案例分析的研究，大多認(rèn)為“營改增”會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。

本文將通過實(shí)證研究和案例分析相結(jié)合的方式進(jìn)行研究。先構(gòu)建數(shù)學(xué)模型進(jìn)行測算，然后以具體H企業(yè)的實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證，并針對出現(xiàn)的相關(guān)問題提出建議。

二、“營改增”對采用不同計(jì)稅方法納稅人的影響

根據(jù)納稅人年應(yīng)稅銷售規(guī)模的大小和會(huì)計(jì)核算的健全程度，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人采用簡易計(jì)稅方法。同時(shí)，為實(shí)現(xiàn)稅制改革的平穩(wěn)過渡、保證“營改增”工作的順利進(jìn)行，針對建筑服務(wù)行業(yè)，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）規(guī)定，一般納稅人在清包工、甲供工程和建筑工程老項(xiàng)目三種情況下，可以選擇簡易計(jì)稅方法。本文將分別研究“營改增”對采用簡易計(jì)稅方法納稅人和采用一般計(jì)稅方法納稅人的影響。

“營改增”不僅給企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)帶來影響，同時(shí)也會(huì)引起企業(yè)營業(yè)利潤和所得稅的變化，進(jìn)而影響到企業(yè)的凈利潤和現(xiàn)金流量。如果企業(yè)僅僅盯著流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化，是欠妥的，更重要的是要關(guān)注“營改增”給企業(yè)帶來的綜合影響。因此，本文將以凈利潤和現(xiàn)金流作為研究的重點(diǎn)。

為便于分析，我們以某地某公路施工企業(yè)H為研究對象，假定該公司為剛剛實(shí)現(xiàn)“營改增”稅制改革的一般納稅人，并設(shè)定：（1）稅制改革前采用的營業(yè)稅稅率為T1，稅制改革后采用的增值稅稅率為T2。本地納稅人采用的城市維護(hù)建設(shè)稅為7%，教育附加及地方附加為5%。所得稅適用的是核定征收額征收，即營業(yè)收入的12%作為所得稅基數(shù)，所得稅稅率為25%。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。（2）企業(yè)全部施工項(xiàng)目合同總價(jià)為R，工程成本為C（含稅），施工成本中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額比例為X。（3）企業(yè)“營改增”之前凈利潤為NP1，“營改增”之后凈利潤為NP2。

（一）“營改增”對采用簡易計(jì)稅方法納稅人的影響

“營改增”之前：

企業(yè)凈利潤NP1=R-C-R×T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%

假定企業(yè)的工程項(xiàng)目為老項(xiàng)目，選擇采用簡易計(jì)稅方法。

“營改增”之后：

企業(yè)凈利潤NP2=R/（1+T2）-C-R/（1+T2）×T2×（7%+5%）-R/（1+T2）×12%×25%

由于企業(yè)為公路施工企業(yè)，屬于建筑服務(wù)行業(yè)，因此T1=T2=3%。

將“營改增”前后凈利潤相減，即NP1-NP2 = R-C-R×T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%-[R/（1+T2）-C-R/（1+T2）×T2×（7%+5%）-R/（1+T2）×12%×25%]= -0.0019R<0。

從以上分析結(jié)果看，雖然名義稅率沒變，但由于計(jì)稅基數(shù)變小了，因此實(shí)際稅負(fù)為2.91%[3%/（1+3%）]。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加是以實(shí)際繳納的營業(yè)稅和增值稅為計(jì)稅依據(jù)，增值稅的下降必然導(dǎo)致兩項(xiàng)附加稅的下降。但是，由于增值稅為價(jià)外稅，需將工程項(xiàng)目總價(jià)轉(zhuǎn)化為不含稅金額，導(dǎo)致收入減少，相應(yīng)所得稅稅基變小，繳納的所得稅相應(yīng)減少。綜合影響下，導(dǎo)致采用簡易計(jì)稅方法的納稅人凈利潤是略為上升的。簡易計(jì)稅方法下H企業(yè)“營改增”前后凈利潤變動(dòng)如表1所示。

（二）“營改增”對采用一般計(jì)稅方法納稅人的影響

根據(jù)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》（建標(biāo)[2013]44號）規(guī)定，公路施工建設(shè)工程費(fèi)用按照費(fèi)用構(gòu)成要素劃分，包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤、規(guī)費(fèi)和稅金。根據(jù)企業(yè)2010—2016年成本費(fèi)用構(gòu)成情況統(tǒng)計(jì)，人工費(fèi)約占25%，材料費(fèi)約占40%，施工機(jī)具使用費(fèi)（包括設(shè)備用燃料油）約占24%，其他費(fèi)用比例約為11%。其中，材料費(fèi)、部分施工機(jī)具使用費(fèi)和人工費(fèi)中的勞務(wù)分包按照正常程序可以抵扣，其他施工成本則無法抵扣。因此，施工成本中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額比例的大小將對公路施工企業(yè)“營改增”后的凈利潤和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要影響。

“營改增”之前，企業(yè)凈利潤NP1=R-C-R×T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%

“營改增”之后，企業(yè)凈利潤NP2=R/（1+T2）-[C-R/（1+T2）×T2×X]-R/（1+T2）×T2×（1-X）×（7%+5%）-R/（1+T2）×12%×25%

其中，T1=3%，T2=11%。

若使H企業(yè)“營改增”前后盈利水平保持一致，則“營改增”前后凈利潤相等，即NP1=NP2。

R-C-R×T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%=R/（1+T2）-[C-R/（1+T2）×T2×X]-R/（1+T2）×T2×（1-X）×（7%+5%）-R/（1+T2）×12%×25%

經(jīng)推導(dǎo)計(jì)算得出X=67.09%，這說明，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額67.09%時(shí)，企業(yè)“營改增”前后凈利潤水平一致。當(dāng)X>67.09%時(shí)，企業(yè)盈利水平會(huì)好于“營改增”之前；當(dāng)X<67.09%時(shí)，企業(yè)盈利水平會(huì)低于“營改增”之前。一般計(jì)稅方法下H企業(yè)“營改增”前后凈利潤變動(dòng)如表2所示。

三、案例分析

以H企業(yè)為例，以其2016年5月1日前開工、現(xiàn)已完工的工程項(xiàng)目數(shù)據(jù)作為樣本進(jìn)行模擬測算。H企業(yè)主要經(jīng)營公路施工。其2016年5月1日前開工、現(xiàn)已完工的工程項(xiàng)目造價(jià)共計(jì)8 210萬元。工程成本共計(jì) 7 333.17萬元。工程成本構(gòu)成及實(shí)際金額如表3。

人工費(fèi)主要是雇用臨時(shí)工工資、津貼等，沒有涉及到勞務(wù)外包，根據(jù)目前的政策，無法進(jìn)行抵扣。材料費(fèi)中有70%部分為稅率17%的施工材料，可以抵扣。另外30%的部分，由于各種原因，無法取得增值稅專用發(fā)票，也無法進(jìn)行抵扣。機(jī)械使用費(fèi)中包括自有設(shè)備折舊費(fèi)、修理費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、駕駛員費(fèi)用等，其中修理費(fèi)和燃料動(dòng)力費(fèi)約占65%，可以進(jìn)行抵扣。運(yùn)輸費(fèi)主要是個(gè)人運(yùn)送施工材料，個(gè)人無法開具運(yùn)輸費(fèi)增值稅專用發(fā)票，因此無法進(jìn)行抵扣。施工間接費(fèi)同樣無法進(jìn)行抵扣。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，可抵扣進(jìn)行稅額為403.29萬元。沒有新增固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

表4為H企業(yè)“營改增”前后盈利水平測算表。假定工程項(xiàng)目造價(jià)和工程成本不變，測算“營改增”對H企業(yè)在三種不同情況下盈利水平的影響。城市維護(hù)建設(shè)稅為7%，教育附加及地方附加為5%。所得稅適用的是核定征收額征收，即營業(yè)收入的12%作為所得稅基數(shù)，所得稅稅率為25%。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

注：表中重要的計(jì)算步驟：（1）一般計(jì)稅方法下營業(yè)成本=“營改增”前營業(yè)成本-進(jìn)項(xiàng)稅額；（2）進(jìn)項(xiàng)稅額= 3 079.93/（1+17%）×70%×17%+953.31/（1+17%）×65%×17%；（3）所得稅=營業(yè)收入×12%×25%；（4）稅額合計(jì)=營業(yè)稅金及附加+增值稅+所得稅；（5）綜合稅負(fù)率=稅額合計(jì)/營業(yè)收入。

從以上案例分析結(jié)果可以看出：（1）簡易計(jì)稅方法下的凈利潤比“營改增”前略有上升，而一般計(jì)稅方法下的凈利潤比“營改增”前下降幅度較大。案例分析中，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重為49.57%，低于67.09%的利潤平衡臨界點(diǎn)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)成本不足，稅負(fù)上升，造成凈利潤下降。（2）簡易計(jì)稅方法下的稅負(fù)總額和綜合稅負(fù)率比“營改增”前略微下降，而一般計(jì)稅方法下的稅負(fù)總額和綜合稅負(fù)率則有較大幅度的上升。

案例分析的結(jié)果與理論分析實(shí)證研究的結(jié)果是一致的。

四、結(jié)論與建議

通過實(shí)證研究和案例分析可以得出，選擇簡易計(jì)稅方法，的確可以降低稅負(fù)、提高盈利水平。但選擇一般計(jì)稅方法，能否降低綜合稅負(fù)、提高盈利水平，則取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的高低。因此，為把企業(yè)稅負(fù)控制到一個(gè)合理范圍，以保證企業(yè)盈利水平的提高，本文提出以下建議。

1.合理選擇計(jì)稅方法。如果可抵扣增值稅專用發(fā)票難以取得，且符合簡易計(jì)稅方法的條件，建議企業(yè)選用簡易計(jì)稅方法。但是站在公路施工企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的角度看，企業(yè)采用一般計(jì)稅方法往往能夠獲得更大的發(fā)展空間。因此，除非符合上述條件，本文建議企業(yè)采用一般計(jì)稅方法。

2.強(qiáng)化供應(yīng)鏈管理。公路施工企業(yè)材料費(fèi)和人工費(fèi)比重較大，合計(jì)能占到總成本的65%以上。但是，由于公路施工的行業(yè)特點(diǎn)以及傳統(tǒng)的粗放管理方式，材料供應(yīng)管理不規(guī)范，很多施工材料是從工地個(gè)人手里購買，無法取得增值稅專用發(fā)票。施工人員主要是從當(dāng)?shù)卣衅傅霓r(nóng)民工，根本無法取得抵扣發(fā)票。“營改增”后，公路施工企業(yè)必須樹立增值稅抵扣意識(shí)，強(qiáng)化供應(yīng)鏈管理，從招投標(biāo)到合同簽訂全過程都要考慮增值稅抵扣的問題。首先，選擇材料供應(yīng)商時(shí)，優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的企業(yè)，并將增值稅專用發(fā)票的開具、送達(dá)時(shí)間寫進(jìn)合同中；其次，選擇勞務(wù)用工時(shí)，盡量選擇具有資質(zhì)的建筑勞務(wù)公司。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，建筑勞務(wù)公司能夠開具11%的增值稅專用發(fā)票用于抵扣。

3.積極關(guān)注最新的“營改增”政策。針對新問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等相關(guān)部門會(huì)陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)的政策，這就需要施工企業(yè)積極關(guān)注最新的“營改增”政策，充分了解政策并合理利用。

總之，公路施工企業(yè)要把“營改增”當(dāng)成是倒逼企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)在管理、提升發(fā)展水平的良好機(jī)遇，積極應(yīng)對，內(nèi)外兼修，力爭使企業(yè)得到更好更快的發(fā)展。

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