李麗琴

[摘 要]文章以企業(yè)會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源作為切入點(diǎn)進(jìn)行分析，并通過舉例說明企業(yè)會計(jì)與稅法差異的處理方法，以期為企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報(bào)、規(guī)范涉稅行為提供有益借鑒。

[關(guān)鍵詞]納稅調(diào)整；匯算清繳；遞延所得稅；差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.06.054

正確處理會計(jì)與稅法的差異并進(jìn)行納稅調(diào)整是企業(yè)所得稅申報(bào)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，通過對近些年企業(yè)所得稅匯算清繳的審核，發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)由于沒有正確處理會計(jì)與稅法的差異，在納稅申報(bào)時出現(xiàn)了不少錯誤，造成了少繳稅或者多繳稅的問題。而稅務(wù)管理的目標(biāo)是合法納稅，既不偷稅漏稅也不多繳稅款。為了提高企業(yè)會計(jì)與稅務(wù)處理的水平，正確進(jìn)行納稅調(diào)整，避免企業(yè)少繳稅或者多繳稅，本文以企業(yè)會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源作為切入點(diǎn)進(jìn)行分析，并對企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行了舉例說明，以期為企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報(bào)、規(guī)范涉稅行為提供有益借鑒。

1 會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的成因分析

1.1 會計(jì)核算目的與稅收立法目的不同

會計(jì)核算的目的是通過提供準(zhǔn)確的會計(jì)信息來反映受托責(zé)任的履行情況，以幫助投資者進(jìn)行決策，強(qiáng)調(diào)“投資者利益第一”的理念。而稅法的立法宗旨在于保證國家及時足額地取得財(cái)政收入，強(qiáng)調(diào)“國家利益第一”的理念，這是兩者產(chǎn)生差異的最根本原因。

1.2 會計(jì)記賬基礎(chǔ)與稅法確認(rèn)所得遵循的基礎(chǔ)不同

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。而稅法規(guī)定，對于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得一般按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來確認(rèn)和計(jì)量，而對于其他類型的所得，譬如利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入等的確認(rèn)則更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。此外，稅法也會考慮有沒有充足的納稅必要資金作為確認(rèn)收入的一個重要原則。

1.3 會計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法不同

會計(jì)上可以采用的計(jì)量屬性比較多樣化，除了一般情況下應(yīng)當(dāng)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量外，在某些特定情形下也可以采用其他計(jì)量屬性，如公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。而稅法基本上以歷史成本原則來進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，如果特殊情況下違背歷史成本原則，則必須把相關(guān)資產(chǎn)所潛在的增值或者損失按照稅法的規(guī)定確認(rèn)或者反映，才可以改變計(jì)稅基礎(chǔ)。此外，稅法采用公允價(jià)值計(jì)量只適用于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移沒有收入或者收入不公允的情況。而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價(jià)值，因此沒有采用到可變現(xiàn)凈值或者現(xiàn)值的計(jì)量屬性。

1.4 會計(jì)信息的質(zhì)量要求與稅收的確認(rèn)原則不同

會計(jì)上提供的信息應(yīng)當(dāng)符合可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式的要求，而稅收上強(qiáng)調(diào)確認(rèn)所得應(yīng)遵循真實(shí)性、相關(guān)性、確定性、法定性和合同的約定等要求。下面我們就上述區(qū)別進(jìn)行對比分析：

第一，會計(jì)上可靠性與稅收上真實(shí)性原則的比較。會計(jì)上的可靠性強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息要完整、真實(shí)、客觀地提供。而稅收上的真實(shí)性原則強(qiáng)調(diào)交易要真實(shí)發(fā)生，只有實(shí)際發(fā)生的支出才允許稅前扣除。稅法上所講的真實(shí)性原則包括以下內(nèi)涵：第一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，并且金額確定；第二，相關(guān)資產(chǎn)已實(shí)際使用，如未使用、不需用的機(jī)器設(shè)備不得提取折舊稅前扣除；第三，取得真實(shí)合法憑證；第四，部分款項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際支付，如工資薪金的稅前扣除；第五，要履行相關(guān)稅務(wù)管理手續(xù)，如財(cái)產(chǎn)損失需清單申報(bào)或?qū)ｍ?xiàng)申報(bào)才可以稅前扣除。此外，真實(shí)性原則受合法性原則及國家政策導(dǎo)向的要求在稅收中并未完全遵循。如企業(yè)稅收滯納金不得稅前扣除、符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除等。

第二，相關(guān)性原則的比較。會計(jì)上所稱的相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策有關(guān)，并且有助于投資者作出決策，強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)信息的價(jià)值。稅法上的相關(guān)性是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除，強(qiáng)調(diào)的是滿足國家財(cái)政收入的目的。

第三，會計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則與稅法上確定性原則的比較。會計(jì)上的謹(jǐn)慎性指的是在結(jié)果不確定的情況下應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。而稅法上從來不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而是強(qiáng)調(diào)確定性，即對于納稅人在稅前列支的成本費(fèi)用不論何時支付，其金額必須是確定的，如各種壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不允許所得稅前扣除。

第四，會計(jì)上的重要性與稅收上法定性原則的比較。會計(jì)上所稱的重要性指的是企業(yè)應(yīng)當(dāng)反映所有重要的交易或者事項(xiàng)，重要的事項(xiàng)單獨(dú)核算，不重要的事項(xiàng)簡化核算。而稅收上從來不承認(rèn)重要性原則，而是強(qiáng)調(diào)法定性，即只要是稅法規(guī)定應(yīng)該征稅的項(xiàng)目，不論金額大小一律征稅，而稅法上規(guī)定免稅或者不征稅的項(xiàng)目也不論金額大小一律給予免稅或者不征稅的待遇。

第五，實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較。會計(jì)上所稱的實(shí)質(zhì)重于形式指的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其法律形式，會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告要以實(shí)質(zhì)為重，而對于實(shí)質(zhì)的判斷關(guān)鍵在于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。而稅收上更多的是強(qiáng)調(diào)形式重于實(shí)質(zhì)，例如憑票控稅等。對于實(shí)質(zhì)重于形式原則，稅收上要求對于實(shí)質(zhì)的判斷必須有明確的法律依據(jù)，而且主要是用于反避稅條款。

2 會計(jì)與稅法差異的處理方法

2.1 處理原則

當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定與稅收法律規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況時，如何進(jìn)行稅會處理是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目并進(jìn)行會計(jì)核算時應(yīng)該嚴(yán)格按照會計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，則應(yīng)該按照稅法的口徑對暫時性差異和永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，以完成企業(yè)所得稅的匯算清繳。也就是說，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時，應(yīng)以會計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先；而在完成納稅義務(wù)時，應(yīng)以稅收法規(guī)優(yōu)先。當(dāng)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定和會計(jì)處理辦法的規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況時，在所得稅納稅申報(bào)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.2 納稅調(diào)整與所得稅會計(jì)

依據(jù)國家稅務(wù)總局2011年64號公告的規(guī)定，企業(yè)所得稅按月或按季預(yù)繳時，僅作四項(xiàng)調(diào)整，即不征稅收入、免稅收入、特定業(yè)務(wù)、彌補(bǔ)虧損的調(diào)整；而企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時，則需要針對會計(jì)與稅法的所有差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整過程是通過年度納稅申報(bào)表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）的有關(guān)明細(xì)項(xiàng)目來完成的。

下面通過一個例子來說明稅會差異的納稅調(diào)整。

例：甲企業(yè)2015年存在一筆超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款200萬元，因無法提供有效證明（對方?jīng)]有作為壞賬損失稅前扣除）或不能作出合理解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求并入應(yīng)納稅所得額征稅50萬元。2016年實(shí)際支付應(yīng)付賬款200萬元，但匯算清繳時未進(jìn)行納稅調(diào)減，造成多交所得稅。在此種情況下，如何進(jìn)行賬務(wù)處理才能有效避免上述風(fēng)險(xiǎn)？

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對于暫時性差異統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算，即對暫時性差異首先需要確認(rèn)遞延所得稅，然后在以后年度做企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時直接依據(jù)賬面應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表即可。

在本例中，2015年應(yīng)付賬款賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時性差異200萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：所得稅費(fèi)用50

則2016年實(shí)際支付時，應(yīng)付賬款賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，把遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回即可。

可見，遞延所得稅的確認(rèn)在一定程度上可以提高稅務(wù)管理的水平，避免調(diào)增了忘記調(diào)減或者調(diào)減了忘記調(diào)增。所以，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行會計(jì)核算，并按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，不僅可以提高企業(yè)會計(jì)核算水平，同時也有利于提高企業(yè)的稅務(wù)管理水平。

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