路偉果

○成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院

財(cái)稅2016[36]號(hào)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定下列情形視同銷售服務(wù)繳納增值稅：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外；第十條規(guī)定：銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但屬于下列非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形除外：(一)行政單位收取的滿足條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。(二)單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)。(三)單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。(四)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于對(duì)外捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、利潤(rùn)分配或者職工福利等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。由此可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)外無(wú)償提供服務(wù)已屬于增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)，而企業(yè)為自身員工無(wú)償提供的服務(wù)則屬于非營(yíng)業(yè)活動(dòng)而非應(yīng)稅服務(wù)。

視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上分為確認(rèn)收入和不確認(rèn)收入(直接按成本轉(zhuǎn)賬)兩種，能否確認(rèn)收入主要依據(jù)是否滿足收入確認(rèn)條件來(lái)判斷。對(duì)于無(wú)償提供服務(wù)，除了依據(jù)收入確認(rèn)條件判斷外，筆者認(rèn)為還應(yīng)該結(jié)合提供服務(wù)的對(duì)象和目的綜合考慮企業(yè)無(wú)償提供服務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。本文根據(jù)企業(yè)提供服務(wù)的對(duì)象和目的的不同，將無(wú)償提供服務(wù)主要分為四種情形：以職工福利為目的無(wú)償提供給本單位職工的服務(wù)、以公益為目的無(wú)償提供給社會(huì)公眾或特殊群體的服務(wù)、以廣告宣傳為目的無(wú)償提供給其他單位和個(gè)人的服務(wù)、以分紅為目的無(wú)償提供給投資者和債權(quán)人的服務(wù)，并具體分析了營(yíng)改增后一般納稅人企業(yè)無(wú)償提供這四種服務(wù)的會(huì)計(jì)和涉稅處理及差異。由于個(gè)體工商戶屬于個(gè)人所得稅的納稅人，個(gè)體工商戶對(duì)外無(wú)償提供服務(wù)只屬于增值稅的視同銷售行為，所以本文主要分析企業(yè)所得稅納稅人無(wú)償提供服務(wù)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理及差異。

一、以職工福利為目的無(wú)償提供服務(wù)給本單位職工

企業(yè)給本單位職工免費(fèi)提供服務(wù)在實(shí)務(wù)中非常常見(jiàn)，例如企業(yè)的班車(chē)免費(fèi)接送員工上下班，免費(fèi)給員工提供住宿，航空公司給員工提供的免費(fèi)乘機(jī)，移動(dòng)公司給員工提供的免費(fèi)通信服務(wù)等。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條企業(yè)免費(fèi)為職工提供服務(wù)應(yīng)該屬于非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中的第三種情況，應(yīng)視同非增值稅應(yīng)稅行為，不需要交增值稅，同時(shí)與該服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅也不能抵扣。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于不滿足收入的確認(rèn)條件，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流入且收入無(wú)法可靠的計(jì)量，所以按提供服務(wù)的相關(guān)成本結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入應(yīng)付職工薪酬?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定企業(yè)將勞務(wù)用于職工福利應(yīng)當(dāng)視同銷售。因此期末計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)按照視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整。

例1：某美容公司在“三八”節(jié)為本單位每位女職工或男職工家屬免費(fèi)提供美容一次作為福利，共10位職工，假定該公司在同期提供同類服務(wù)的收費(fèi)為1000元/次(不含稅)，提供該類服務(wù)的成本為300元/次，與服務(wù)成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅為200元。

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬

3200

貸：勞務(wù)成本

3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

200

借：管理費(fèi)用

3200

貸：應(yīng)付職工薪酬

3200

本例中，不用繳納增值稅，需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅200元，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7000元(10 000-3000)。

若企業(yè)外購(gòu)服務(wù)無(wú)償提供給本單位職工，同樣屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且外購(gòu)服務(wù)未產(chǎn)生增值，因此也不屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，只能將外購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出，會(huì)計(jì)處理和前面的一致。由于所得稅的視同銷售行為的出發(fā)點(diǎn)在于資產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，不關(guān)注貨物的來(lái)源，因此外購(gòu)服務(wù)無(wú)償提供給本單位職工同樣屬于所得稅視同銷售業(yè)務(wù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[(2008)828 號(hào)]第三條規(guī)定，發(fā)生所得稅“視同銷售”情況的，“屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”，因此企業(yè)將外購(gòu)服務(wù)無(wú)償提供給本單位職工對(duì)期末申報(bào)繳納的所得稅的影響為零，期末無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

例2：某銀行在中秋節(jié)安排本單位職工在某養(yǎng)生館進(jìn)行一次全身按摩理療作為節(jié)日福利，支付給養(yǎng)生館費(fèi)用共計(jì) 21 200 元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅1200元。

會(huì)計(jì)處理(不確認(rèn)收入)：

借：應(yīng)付職工薪酬

21 200

貸：銀行存款

20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)

1200

借：管理費(fèi)用

21 200

貸：應(yīng)付職工薪酬

21 200

二、以公益為目的無(wú)償提供服務(wù)給社會(huì)公眾和特殊群體

企業(yè)無(wú)償提供給社會(huì)公眾和特殊群體的服務(wù)屬于無(wú)償贈(zèng)送，企業(yè)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流入，收入無(wú)法可靠計(jì)量，不滿足收入的確認(rèn)條件，因此直接按照服務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)，將其相關(guān)成本直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。根據(jù)營(yíng)改增實(shí)施辦法規(guī)定，企業(yè)無(wú)償提供服務(wù)給社會(huì)公眾或用于公益事業(yè)不屬于增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，不用繳納增值稅；企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，而非公益性捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除。因此對(duì)于無(wú)償提供給公眾和他人的服務(wù)在期末申報(bào)繳納所得稅時(shí)應(yīng)區(qū)分是否屬于公益性捐贈(zèng)。由于會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入，而所得稅法規(guī)定要視同銷售按提供同類服務(wù)價(jià)格計(jì)算應(yīng)稅收入，并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅，因此期末計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

例3：某運(yùn)輸公司通過(guò)紅十字會(huì)為洪澇災(zāi)區(qū)無(wú)償運(yùn)輸一批救災(zāi)物資，假定該公司同期提供同類服務(wù)的平均收費(fèi)為 10 000 元，同期提供同類服務(wù)成本6000元。

會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

6000

貸：勞務(wù)成本

6000

根據(jù)營(yíng)改增實(shí)施辦法規(guī)定，無(wú)償提供應(yīng)稅服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅行為，但用于公益事業(yè)的免增值稅，則增值稅為0；無(wú)償提供服務(wù)屬于所得稅的視同銷售行為，期末所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4000 (10 000-6000) 元，同時(shí)公司為災(zāi)區(qū)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于公益性捐贈(zèng)，則超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分需要做納稅調(diào)增。①若公司本年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為4萬(wàn)元，本年應(yīng)交所得稅為 [40 000+(6000-40 000×12%)+4000]×25%=11 300(元)。②若公司本年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為6萬(wàn)元，本年應(yīng)交所得稅為 (60 000+4000)×25%=16 000(元)。

上例中若公司直接為洪澇災(zāi)區(qū)運(yùn)輸救災(zāi)物資，而沒(méi)有通過(guò)人民政府或公益性團(tuán)體，則屬于非公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)支出6000元不允許稅前扣除，期末計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 10 000 元(6000+4000)。

例4：某運(yùn)輸公司為公司的董事長(zhǎng)無(wú)償提供搬家運(yùn)輸服務(wù)，假定該公司同期提供同類服務(wù)的平均收費(fèi)為5000元(不含稅)，同期提供同類服務(wù)成本3000元。

會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

3550

貸：勞務(wù)成本

3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 550(5000×11%)

該業(yè)務(wù)屬于增值稅的視同銷售行為，應(yīng)按照同類服務(wù)的價(jià)格計(jì)算增值稅，同時(shí)是所得稅視同銷售中的非公益性捐贈(zèng)，計(jì)算應(yīng)繳納所得稅時(shí)，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額5550元(5000-3000+3550)。若為外購(gòu)服務(wù)則和企業(yè)自行提供服務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理一致，不再詳述。

三、以廣告為目的無(wú)償提供服務(wù)給其他單位和個(gè)人

對(duì)該類服務(wù)的會(huì)計(jì)處理參照將自產(chǎn)或外購(gòu)商品用于廣告的賬務(wù)處理。從收入的確認(rèn)條件判斷不滿足相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和收入能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入，將發(fā)生的成本作為廣告宣傳費(fèi)直接計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，在期末申報(bào)繳納所得稅時(shí)，將收入和成本的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)判斷計(jì)入銷售費(fèi)用的廣告宣傳費(fèi)是否超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的15%，超過(guò)部分也需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

例5：某美容美發(fā)連鎖企業(yè)2016年成立，為擴(kuò)大知名度，決定在11月11日免費(fèi)為所有顧客提供美容及美發(fā)服務(wù)，當(dāng)天共計(jì)為顧客提供美容服務(wù)20次、美發(fā)服務(wù)30次，當(dāng)天提供美容和美發(fā)服務(wù)的各項(xiàng)成本合計(jì) 10 000 元，假定該企業(yè)提供同類美容服務(wù)不含稅價(jià)格2000元/次，提供同類美發(fā)服務(wù)不含稅價(jià)格200元/次，增值稅率6%。

會(huì)計(jì)處理：

借：銷售費(fèi)用

12 760

貸：勞務(wù)成本

10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)

2760

(2000×20×6%+200×30×6%)

本例中，會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入，按照提供同類服務(wù)的不含稅價(jià)格計(jì)算增值稅，期末計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)服務(wù)成本和不含稅價(jià)格的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額 36 000(2000×20+200×30-10 000)元，同時(shí)判斷計(jì)入銷售費(fèi)用的廣告宣傳費(fèi)是否超過(guò)營(yíng)業(yè)收入(應(yīng)包含本例中視同銷售收入 46 000 元)的15%，超過(guò)部分仍需要做納稅調(diào)增。

四、以分紅為目的無(wú)償提供服務(wù)給投資者

企業(yè)無(wú)償提供服務(wù)給投資者具有分紅的性質(zhì)，依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，將以分紅為目的對(duì)外提供服務(wù)視為增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)計(jì)算繳納增值稅和所得稅；該業(yè)務(wù)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入的確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)核算時(shí)要確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，會(huì)計(jì)和稅法處理一致，因此期末計(jì)算所得稅時(shí)不用進(jìn)行納稅調(diào)整。

例6：某理療養(yǎng)生企業(yè)年底為其三位投資者免費(fèi)提供一次全套養(yǎng)生理療服務(wù)作為分紅的一部分，給三位投資者提供該服務(wù)成本共計(jì)6000元，假定該企業(yè)提供同類服務(wù)的不含稅價(jià)格為5000元/人。

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付股利

15 900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

15 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

900(15000×6%)

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

6000

貸：庫(kù)存商品

6000

本例中會(huì)計(jì)和稅法處理一致，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)提供的服務(wù)是用于抵債和投資的，除了會(huì)計(jì)處理時(shí)列入應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理和分紅相同，這里不再舉例。

綜上所述，企業(yè)所得稅納稅人無(wú)償提供服務(wù)用于職工福利，屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，按非增值稅應(yīng)稅行為處理，將服務(wù)成本對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，由于不符合收入確認(rèn)條件，直接按照成本轉(zhuǎn)賬計(jì)入應(yīng)付職工薪酬。若屬于企業(yè)自行提供的服務(wù)則期末所得稅計(jì)算時(shí)需要做納稅調(diào)整；企業(yè)以公益為目的提供無(wú)償服務(wù)，則參照對(duì)外捐贈(zèng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)收入，相關(guān)成本和稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，期末計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)區(qū)分是否屬于公益性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅調(diào)整；企業(yè)以廣告宣傳為目的無(wú)償提供服務(wù)，會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入，將成本和稅費(fèi)視為廣告宣傳費(fèi)計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，期末計(jì)算所得稅時(shí)按照廣告宣傳費(fèi)的扣除比例做納稅調(diào)整；企業(yè)以分紅為目的無(wú)償提供服務(wù)給投資者，會(huì)計(jì)處理時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，會(huì)計(jì)和稅法處理相同，期末不用做納稅調(diào)整。

1.周銀燕 “營(yíng)改增”服務(wù)用于非貨幣性福利的納稅會(huì)計(jì)探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015(05).