黃光銀

○廣西壯族自治區(qū)林業(yè)勘測設(shè)計(jì)院

一、整合審計(jì)概述

(一)整合審計(jì)的起源

整合審計(jì)的概念起源于兩項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則AS NO.2與AS NO.5。進(jìn)入21世紀(jì)以后，安然、世通等一系列具有高知名度的企業(yè)相繼出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象，這些現(xiàn)象的出現(xiàn)一方面使財(cái)務(wù)審計(jì)工作在公眾心中的形象大打折扣,另一方面使得財(cái)務(wù)審計(jì)的發(fā)展受限，舉步維艱。鑒于此，2002年美國出臺了《薩班斯——奧克斯利法案》，首次提出美國上市公司的內(nèi)部控制需要經(jīng)過會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。2004年3月，PCAOB發(fā)布AS NO.2,以配合《薩班斯——奧克斯利法案》的實(shí)施，該準(zhǔn)則首次提出了整合審計(jì)這一概念，標(biāo)志著內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)并重的時代開始。AS.NO5相對于AS.NO2的變化在于進(jìn)一步優(yōu)化了相關(guān)的審計(jì)方法，強(qiáng)調(diào)穿行測試的重要性，增加對舞弊控制的評價(jià)。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會提出整合審計(jì)的概念，其目的在于通過優(yōu)化審計(jì)資源的配置以及更好地處理內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系來達(dá)到增加財(cái)務(wù)報(bào)表可信度的目的。

(二)整合審計(jì)的概念

整合審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制同時進(jìn)行審計(jì)。會計(jì)師事務(wù)所將兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一規(guī)劃流程，刪減相互重復(fù)的審計(jì)事項(xiàng)，以提高審計(jì)的工作效率。

1.整合審計(jì)的主體

目前，有關(guān)整合審計(jì)主體主要存在以下三種觀點(diǎn)：

第一種，同一事務(wù)所的同一項(xiàng)目組。這一審計(jì)主體選擇主要應(yīng)用于美國、日本。2004年3月9日美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則第2號——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，2007年2月15日日本審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)企業(yè)會計(jì)審議會正式發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》及《財(cái)務(wù)報(bào)告控制的管理層評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施指引》，其中都明確要求內(nèi)部控制審計(jì)由承擔(dān)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)主體實(shí)施。同一事務(wù)所同一項(xiàng)目組所進(jìn)行的整合審計(jì)談判成本和溝通成本低，所以審計(jì)成本總體較低，同時審計(jì)效率較高，但效果不確定。

第二種，同一事務(wù)所的不同項(xiàng)目組。我國學(xué)者余瀟敏認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作內(nèi)容、重點(diǎn)有所不同，由同一家事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行有利于專業(yè)分工，保證審計(jì)獨(dú)立性，有利于互檢對方的工作成果和相互印證，提高審計(jì)工作的效果，降低同時出具錯誤審計(jì)報(bào)告的可能性，最終提高審計(jì)效率。

第三種，不同事務(wù)所的不同項(xiàng)目組。選擇這種審計(jì)主體的學(xué)者則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)同時由一家事務(wù)所實(shí)施會增加事務(wù)所對客戶的依賴性, 從而影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性, 進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，所以認(rèn)為由不同事務(wù)所提供兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)比較好。

三種模式僅從審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)角度來看都有明顯的優(yōu)勢和劣勢，但是如果考慮我國國情、文化背景、企業(yè)實(shí)際運(yùn)行狀況、經(jīng)濟(jì)承受能力以及會計(jì)師事務(wù)所和CPA獨(dú)立性、業(yè)務(wù)能力等因素，需要重新進(jìn)行選擇性分析。

2.整合審計(jì)的對象

會計(jì)師事務(wù)所接受被審計(jì)單位股東的委托，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。因此，整合審計(jì)的對象是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。

3.整合審計(jì)的目標(biāo)

整合審計(jì)主要強(qiáng)調(diào)兩類審計(jì)要同步進(jìn)行。所以，整合審計(jì)的最終目標(biāo)也應(yīng)分為兩點(diǎn)：首先，對財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、公平性和真實(shí)性進(jìn)行全方位的評估；其次，對內(nèi)部控制是否有效進(jìn)行評估。

(三)整合審計(jì)的理論基礎(chǔ)

1.成本效益權(quán)衡理論

成本效益權(quán)衡是一種權(quán)衡投資成本與收益后做出投資決策，以尋求在投資活動中以最低成本獲取最大效益的經(jīng)濟(jì)決策方法。成本效益權(quán)衡理論可用于整合審計(jì)的成本效益分析。分開實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，將會導(dǎo)致審計(jì)時間延長，極大地影響被審計(jì)單位的經(jīng)營活動。而實(shí)施整合審計(jì)，不僅將節(jié)省大量人力、物力和審計(jì)時間，而且可以大幅減少對被審計(jì)方的影響。顯然，整合審計(jì)效益更好。

2.協(xié)同效應(yīng)理論

協(xié)同效應(yīng)又稱為增效作用，即讓各組分有機(jī)組合，從而讓其發(fā)揮出的作用大于各組分簡單的疊加，即“1+1>2”。

由于財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)結(jié)果可以相互印證，整合審計(jì)可以起到優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量、減少審計(jì)費(fèi)用的作用。整合審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)主要呈現(xiàn)在下列兩點(diǎn)：①內(nèi)部控制審計(jì)工作的結(jié)果可以作為衡量內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵性指標(biāo)。倘若內(nèi)部控制具有有效性，便能夠減少財(cái)務(wù)審計(jì)中需要實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試。②開展財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測試工作以后，其結(jié)果可以作為衡量內(nèi)部控制審計(jì)是否有效的關(guān)鍵性指標(biāo)。倘若財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)不具有真實(shí)性，那么就表明與財(cái)務(wù)報(bào)表具有關(guān)聯(lián)性的一系列內(nèi)部控制存在很大的問題。所以，財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)之間存在協(xié)同效應(yīng)，整合審計(jì)有助于提高審計(jì)效率和效果。

3.權(quán)變與權(quán)衡理論

從權(quán)衡理論的角度來說，人們在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的過程中會權(quán)衡、協(xié)調(diào)個人目標(biāo)與組織目標(biāo)的關(guān)系，使其保持一致性。從權(quán)變理論的角度來說，企業(yè)發(fā)展的環(huán)境是不斷變化的，因此企業(yè)的管理活動需要適應(yīng)不斷變化發(fā)展的環(huán)境。根據(jù)對上述兩個理論的理解，整合審計(jì)的最終目的在于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的公允性、合規(guī)性以及維護(hù)會計(jì)信息使用者的合法權(quán)益，這有利于企業(yè)良好信譽(yù)的建立。外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷變化的，整合審計(jì)符合各利益相關(guān)者的需求。因此，從權(quán)變與權(quán)衡的角度來看，整合審計(jì)是合理的。

(四)整合審計(jì)的可行性

1.具有相同點(diǎn)

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)存在共同點(diǎn)，具體見表1。兩類審計(jì)可以采用相同的審計(jì)模式、重要性水平和目標(biāo)，且存在相同的測試項(xiàng)目以及相同的實(shí)施機(jī)構(gòu)，這為兩類審計(jì)的整合提供了可能。

表1 在操作、技術(shù)上兩種審計(jì)的相似性

2.審計(jì)證據(jù)互為補(bǔ)充

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)際工作流程上相關(guān)聯(lián)，得到的審計(jì)證據(jù)可以互為補(bǔ)充，相互驗(yàn)證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，其重要環(huán)節(jié)是對被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制的考核和評價(jià)。被審計(jì)單位合理設(shè)計(jì)內(nèi)部控制并有效實(shí)施后，注冊會計(jì)師會進(jìn)一步實(shí)施控制測試。具體在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時，注冊會計(jì)師需要對企業(yè)存在的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)對應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行有效控制。而在注冊會計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時，會依據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果修正實(shí)質(zhì)性測試范圍。由此可見，二者審計(jì)獲取的證據(jù)可以相互印證，互為補(bǔ)充。

(五)我國實(shí)施整合審計(jì)的必要性

1.可以提高審計(jì)的工作效率

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相輔相成的，能夠相互彌補(bǔ)各自的不足。內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法測試關(guān)鍵控制點(diǎn)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制重大缺陷時，會加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和對應(yīng)賬戶的測試；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)如果發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的賬戶余額、交易和信息披露存在錯報(bào)，相應(yīng)地可以反映出關(guān)鍵控制點(diǎn)可能存在一定的內(nèi)部控制缺陷。整合審計(jì)的執(zhí)行，提高了審計(jì)實(shí)施的效率、效果，可以保證企業(yè)經(jīng)營活動的順利進(jìn)行。

2.能夠降低審計(jì)成本

如果不采用整合審計(jì)，那么兩種審計(jì)需要企業(yè)委托不同的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，在一定會計(jì)期間企業(yè)需要披露兩種審計(jì)報(bào)告的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，這無疑會導(dǎo)致被審計(jì)單位審計(jì)準(zhǔn)備工作量大幅增加，審計(jì)費(fèi)用也會上漲，審計(jì)資源會不同程度地被浪費(fèi)。較之培訓(xùn)成本和人員選拔配備成本增加而言，整合審計(jì)的節(jié)約費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過于此。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合

(一)兩類審計(jì)業(yè)務(wù)的整合事項(xiàng)

通過對比財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的流程(見圖1)可以看出，這兩種審計(jì)在審計(jì)事項(xiàng)方面存在相互重合的部分，并且兩類審計(jì)的審計(jì)模式、審計(jì)方法存在共同之處。因此，兩種審計(jì)加以整合，可以提高審計(jì)效果，減少審計(jì)成本。應(yīng)該相互整合的事項(xiàng)如下：

圖1 財(cái)務(wù)審計(jì)流程與內(nèi)部控制審計(jì)流程

1.重要性水平的整合

由于財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的對象是同一家公司，內(nèi)部控制的重要性水平將根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度來決定。也就是說，如果內(nèi)部控制的結(jié)果導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)，則認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷顯著。因此，審計(jì)人員可以直接從財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平確定內(nèi)部控制的重要性水平。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估整合

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)都要求執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序。這兩種風(fēng)險(xiǎn)評估的目的是不一樣的，內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估的目的是為了評估與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在顯著缺陷，進(jìn)而可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)；財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估是評估重大錯報(bào)是否存在于財(cái)務(wù)報(bào)表中。雖然這兩種風(fēng)險(xiǎn)評估的目的、執(zhí)行的對象、得到的結(jié)論是不一致的，但兩類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估是一種前后承擔(dān)關(guān)系，如圖2。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)人員首先調(diào)查、了解企業(yè)的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，識別影響企業(yè)經(jīng)營活動的風(fēng)險(xiǎn)，評估內(nèi)部控制對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的防范效果，以及剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對期末資產(chǎn)、負(fù)債影響程度；其次，檢查企業(yè)是否設(shè)立了有效的內(nèi)部控制制度，確保會計(jì)信息系統(tǒng)及時錄入該會計(jì)事項(xiàng)，即剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響；再次，檢查會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制是否有效，確保企業(yè)當(dāng)期的所有交易業(yè)務(wù)是按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則及時、準(zhǔn)確、真實(shí)記錄，以確保賬戶的期末余額賬實(shí)相符；最后，根據(jù)內(nèi)部控制(包括控制環(huán)境、業(yè)務(wù)流程控制)評估的結(jié)果，針對內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的不足，判斷該內(nèi)部控制缺陷是否會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)。從財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評估流程可以看出，前三個步驟與內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的流程完全一致，第四個步驟則是基于內(nèi)部控制評估結(jié)果而實(shí)施的。

當(dāng)然，采用其他分析性程序也可以對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別。當(dāng)使用其他分析性程序識別出財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)時，審計(jì)人員可以根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的原因追查出企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷。因此，整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估不僅可以節(jié)省審計(jì)時間，還可以優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量。

3.審計(jì)方式整合

當(dāng)處于合理的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的情形下，內(nèi)部控制審計(jì)需要對內(nèi)控進(jìn)行測試以獲取執(zhí)行的有效性，以判斷其是否得到認(rèn)真實(shí)施。但是，基于綜合考慮審計(jì)效率和審計(jì)效果，審計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時既可以單獨(dú)采用實(shí)質(zhì)性測試方案(除非實(shí)質(zhì)性測試不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù))，也可以采用實(shí)質(zhì)性測試與控制測試結(jié)合的綜合性方案。

圖3 整合審計(jì)流程圖

由于內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行控制測試，整合審計(jì)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)質(zhì)性測試與控制測試相結(jié)合的綜合性方案。此時，內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)結(jié)論可以充分運(yùn)用于財(cái)務(wù)審計(jì)中。當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)論表明內(nèi)部控制有效時，審計(jì)人員可減少財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的數(shù)量，從而達(dá)到降低審計(jì)成本的目的。

4.審計(jì)時間與審計(jì)資源的整合

由于人力資源有限，會計(jì)人員的審計(jì)計(jì)劃可以根據(jù)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、獲取審計(jì)證據(jù)的可能性來合理布置內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的時間。一般情形下，內(nèi)部控制審計(jì)主要安排在期中實(shí)施，財(cái)務(wù)審計(jì)主要安排在期末執(zhí)行。

(二)不宜整合的審計(jì)事項(xiàng)

不宜整合的事項(xiàng)包括審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)報(bào)告。主要原因在于：①鑒證對象不同。財(cái)務(wù)審計(jì)鑒證的對象是財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表附注。而內(nèi)部控制審計(jì)鑒證的對象是內(nèi)部控制制度。②評價(jià)鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)務(wù)審計(jì)采用的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是適用的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)；內(nèi)部控制審計(jì)采用的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是適用的內(nèi)部控制規(guī)范。③審計(jì)報(bào)告內(nèi)容不同。財(cái)務(wù)審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否合法、公允發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計(jì)是對內(nèi)部控制是否有效(即保證財(cái)務(wù)報(bào)告免于出現(xiàn)重大錯報(bào))發(fā)表意見。

對于不適合整合的事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)分別為財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)確定審計(jì)目標(biāo)，分別出具審計(jì)意見。

(三)整合審計(jì)流程圖

根據(jù)上述整合內(nèi)容構(gòu)建整合審計(jì)流程圖，如圖3。

三、研究建議

(一)政府監(jiān)管層面

為了完善整合審計(jì)，美國接連頒布了AS NO.2、AS NO.5來不斷補(bǔ)充和完善整合審計(jì)的具體細(xì)則。我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》僅對實(shí)施整合審計(jì)的總體要求和簡單層次上的操作方法做出了規(guī)定，而關(guān)于在實(shí)務(wù)中如何實(shí)施整合審計(jì)，執(zhí)行的具體步驟及要求并沒有涉及，對整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中的操作沒有起到指導(dǎo)作用。為了規(guī)范我國整合審計(jì)制度，我國政府還需要出臺相關(guān)文件進(jìn)行完善。

(二)會計(jì)師事務(wù)所層面

對于注冊會計(jì)師而言，整合審計(jì)的出現(xiàn)對其專業(yè)技能提高了要求。事務(wù)所不僅要對注冊會計(jì)師進(jìn)行常規(guī)的如會計(jì)、審計(jì)的專業(yè)技能和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面的培訓(xùn)，還應(yīng)加強(qiáng)有關(guān)政策新規(guī)、企業(yè)的管理與運(yùn)行方面的培訓(xùn)，從整體上提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，將理論上的整合審計(jì)思路和流程與實(shí)務(wù)工作結(jié)合，使整合審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步提升。

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