○廈門大學嘉庚學院會計與金融學院 魯小靜

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風險導向的環(huán)境審計模式探究

○廈門大學嘉庚學院會計與金融學院 魯小靜

隨著人口數(shù)量的不斷增長、技術的不斷發(fā)展和社會的不斷進步，原本稀缺的資源被消耗殆盡甚至物種滅絕，原本充足的資源逐漸變成稀缺資源。生態(tài)環(huán)境和自然資源不斷地被消耗、破壞，已經危及到人類自身的生存和發(fā)展。審計系統(tǒng)在維護社會經濟與環(huán)境保護和諧發(fā)展方面必須發(fā)揮應有的作用，以保障社會經濟健康運行。審計人員如何識別、評估、應對環(huán)境審計風險，是風險導向審計可以解決的問題，是現(xiàn)代環(huán)境審計需要關注的重要問題。

風險導向 環(huán)境審計 風險評估

一、風險導向審計模式的相關理論

1.審計模式

審計模式是指為了實現(xiàn)特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱，又稱審計方式模式、審計取證模式。審計模式的進化，在審計發(fā)展的歷史長河中至關重要。審計模式的發(fā)展要受到審計目標變化的深刻影響，審計活動總是為完成一定審計目標而設計的。隨著社會經濟的發(fā)展，審計模式跟著審計目標的變化而發(fā)展。審計模式經過了四個發(fā)展階段，第一階段是賬項基礎審計階段，構成一個完整的方法模式，以會計科目為入手點，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點，以審查賬目有無舞弊為目標，以憑單核對為中心；第二階段是制度基礎審計階段，方向明確地針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍，找出問題的根源，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱之處，從審查內部控制制度著手；第三階段是風險基礎審計階段，制定審計戰(zhàn)略和與企業(yè)狀況相適應的審計計劃，立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析評價；第四階段是風險導向審計階段，通過對財務報表固有風險和控制風險的評估來確定實質性測試的性質、時間和范圍，審計風險模型為基準。風險導向審計替代了傳統(tǒng)的賬項基礎審計，改變了傳統(tǒng)審計理念與審計方法。逐漸積累的審計實務經驗說明：威脅企業(yè)經營的風險也是影響審計風險的來源，審計風險與企業(yè)經營風險是不可分割的。有效的審計需要對企業(yè)所處的社會環(huán)境等進行深入了解，形成以企業(yè)經營風險評價為中心的風險導向審計。審計理論、審計實務以及審計準則都開始要求審計人員更多地了解企業(yè)的經營。

2.風險導向審計模式

風險導向審計模式要求審計人員在審計過程中，提高審計效率和效果，合理配置審計資源，將有限的審計資源集中在高風險領域，確定審計的重點和范圍，對被審計單位可能引起重大錯報的內外部風險因素進行評估，以被審計單位的重大錯報風險為導向。

相應地，審計程序大致包括：第一，接受業(yè)務委托。注冊會計師需要初步評價風險并謹慎決策是否接受或保持該項業(yè)務，并就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，簽訂審計業(yè)務約定書。注冊會計師在正式開始執(zhí)行審計業(yè)務前應當開展一系列活動，包括與被審計單位間是否存在對業(yè)務約定條款的誤解，是否存在因管理層誠信問題可能影響注冊會計師保持該項審計業(yè)務意愿的事項，確定注冊會計師是否具備執(zhí)行該項審計業(yè)務所需的獨立性和能力，評價遵守相關職業(yè)道德要求的情況，針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序。第二，計劃審計工作。審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃。凡事預則立、不預則廢，審計工作也不例外。合理的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域，及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題及恰當?shù)亟M織和管理審計工作，計劃審計工作對注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有十分重要的作用。第三，實施風險識別、評估程序。隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)，應對風險評估做出相應的修正，評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，需要特別考慮重大錯報風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，了解被審計單位內部控制。風險評估程序主要包括了解被審計單位及其環(huán)境。第四，實施控制測試和實質性程序。第五，完成審計工作和出具審計報告。合理運用專業(yè)判斷，整理工作底稿，根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，形成適當?shù)膶徲嬕庖姴⒊鼍呦鄳膶徲媹蟾妫凑沼嘘P審計準則的規(guī)定做好審計完成階段的工作。

二、風險導向的環(huán)境審計模式的具體構建

風險導向環(huán)境審計模式設計的核心思路是審計人員結合風險管理理論，依據(jù)風險導向審計模式，評估重大錯報風險的影響，識別環(huán)境風險，將環(huán)境審計風險控制在可接受范圍之內，形成對被審計單位環(huán)境活動事項信息相關認定及其整體的合理判斷，實施應對措施。具體包括以下6個部分。

1.接受業(yè)務委托

這一步驟主要針對的是民間審計機構。國家環(huán)保總局、世界銀行等類似機構是審計署進行環(huán)境審計的委托方。審計人員謹慎決定是否接受業(yè)務委托，在實施環(huán)境審計業(yè)務前應該明確以下幾個問題：第一，被審計單位的環(huán)境管理控制等，環(huán)境績效的衡量和評價，被審計單位的環(huán)保目標、環(huán)保戰(zhàn)略、正面臨或即將面臨的環(huán)境風險，環(huán)保項目或義務涉及的環(huán)境政策或環(huán)保法律法規(guī)，被審計單位的性質，包括被審計單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素在內的被審計單位背景情況。第二，實施環(huán)境審計的目的，主要體現(xiàn)在滿足環(huán)保部門監(jiān)管的要求、滿足資本市場對環(huán)境信息披露要求、履行強制性環(huán)保義務的需要、自愿性的環(huán)保信息披露、履行社會責任、樹立企業(yè)良好形象等。因此，審計人員在接受審計業(yè)務之前要明確環(huán)境審計報告的用途、使用者及受影響的其他利益相關者。審計人員應該通過詢問等方式確定企業(yè)委托環(huán)境審計的目的是什么，識別環(huán)境審計的目的。第三，審計業(yè)務的前提是避免與被審計單位及目標用戶之間存在直接或間接的利益關系，應確保審計小組各個成員以及整個會計師事務所都能達到相應的獨立性要求。第四，專業(yè)勝任能力?？紤]是否需要借助環(huán)境專家的工作。會計師事務所承接業(yè)務前必須嚴格評估審計團隊的專業(yè)勝任能力是否能夠滿足業(yè)務需要。

2.計劃審計工作

確定接受業(yè)務委托之后，審計人員應當編制審計計劃。而在編制計劃時應考慮以下幾個問題：第一，確定重要性水平。識別和評估重大錯報風險以及確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。第二，審計資源分配。調配審計資源，包括具體的時間分配、安排到重要環(huán)境監(jiān)測現(xiàn)場實地觀察統(tǒng)計的項目組成員數(shù)量、復雜的問題利用環(huán)境專家工作、向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員。環(huán)境審計計劃中應清楚地說明審計資源的規(guī)劃和調配。第三，確定審計操作范圍。

3.環(huán)境審計風險識別

環(huán)境風險是審計風險的來源之一。審計人員在審計過程中應該全面了解被審計單位所有與環(huán)境相關的活動事項，并從問題產生的根源入手。

4.重大錯報風險評估

借助模糊綜合評價法等方法評估是否存在環(huán)境審計重大錯報風險，考慮錯報風險發(fā)生的可能性以及嚴重程度，將環(huán)境風險與錯報風險聯(lián)系后，還應確定該項錯報風險是否與環(huán)境報告整體相關，是否會導致環(huán)境報告、企業(yè)整體報告框架下環(huán)境報告段落或企業(yè)獨立的會計報告出現(xiàn)錯報。

5.重大錯報風險的應對

在針對整體層面的重大錯報風險時，審計人員應當實施總體應對措施，包括針對環(huán)境管理控制實施的控制測試以及實質性程序，針對認定層次的重大錯報風險實施進一步審計程序。

6.完成審計工作

審計人員想要完成審計工作，需要形成適當?shù)膶徲嬕庖?，根?jù)所獲取的各種證據(jù)合理地運用專業(yè)判斷，收集、匯總所有的審計證據(jù)并判斷其充分性、適當性。例如，對于標準無保留意見的審計報告可以在審計意見段這樣描述：根據(jù)所實施的審計程序，我們認為企業(yè)所披露的環(huán)境信息在所有重大方面真實、可靠，并且公正、準確地表達了環(huán)境數(shù)據(jù)和信息；該環(huán)境報告系根據(jù)有關環(huán)境數(shù)據(jù)量化、監(jiān)測和報告的國際標準，或有關國家標準或通行做法編制的。如果環(huán)境報告中仍存在一個或若干個錯報，可能對環(huán)境報告的公允性和目標用戶的決策造成影響或由于各種原因無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，審計人員要視問題的嚴重程度和影響范圍考慮出具增加強調事項段、保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告。

三、風險導向的環(huán)境審計模式的特殊性分析

與傳統(tǒng)審計相比，環(huán)境審計在風險識別的切入點、審計主體、審計對象、審計方法、審計標準、保證程度等方面都具有一定程度上的特殊性。這主要源自于環(huán)境審計不可避免地會涉及到環(huán)境工程與環(huán)境技術方面的知識與能力問題。

1.從提供的保證程度上看

風險導向財務報表審計程序實施的結果要求提供合理保證。注冊會計師合理規(guī)避審計風險的一種手段是提供合理保證和有限保證兩種保證程度，同時環(huán)境審計則視承接業(yè)務的具體情況、委托方及目標用戶需求以及審計程序的實際執(zhí)行情況。

2.從審計所采用標準上看

注冊會計師無需對風險導向財務報表審計程序標準的適當性進行評價，審計過程有成熟的審計準則的指導，是按照公認的會計準則及相關會計制度對審計對象進行評價。但當前在實施環(huán)境審計程序時，具有一定的審計過程的風險，因為環(huán)境審計整個過程缺乏統(tǒng)一成熟的依據(jù)，我國還沒有制定環(huán)境審計準則，國際上起草了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》, 但也缺乏權威性，只是宏觀指導性文件。

3.從審計對象方面來說

審計過程中需要大量審核物量化數(shù)據(jù)的真實性、可靠性和合理性。環(huán)境會計數(shù)據(jù)只有同環(huán)境技術的物量化數(shù)據(jù)結合在一起才對信息使用者有用，環(huán)境問題的特殊性要求環(huán)境信息必須重視物量化數(shù)據(jù)。風險導向財務報表審計模式主要審計對象是企業(yè)財務報表，對企業(yè)財務是否公允反映企業(yè)真實財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量，是否按財務報表編制基礎編制發(fā)表審計意見。而風險導向環(huán)境審計模式審核環(huán)境信息的公允性、合法性和效益性，主要是對被審單位提供的環(huán)境報告等所有環(huán)境信息發(fā)表審計意見。

4.從審計主體方面來說

環(huán)境審計要求審計人員擁有環(huán)境政策法規(guī)、環(huán)境經濟學、環(huán)境法學、環(huán)境工程學、環(huán)境管理學等方面的知識技能，具有豐富審計經驗，還要求審計人員熟練掌握財務審計技術方法。但是要求審計人員自身解決這所有問題難免強人所難，在環(huán)境審計的過程中應大力借助專家的作用，由專家對審計過程給與及時的專業(yè)指導和建議。專家需審核底稿等所有相關審計證據(jù)，列席所有關乎技術專業(yè)化的會議討論，從接受審計委托、制定審計計劃開始至審計結束，都需要專家參與。一方面，讓注冊會計師和環(huán)境鑒定師共同完成審核業(yè)務、共擔風險、共同負責，聯(lián)合會計師事務所和專業(yè)環(huán)境鑒定機構，建立聯(lián)合審計。另一方面，環(huán)境審計可以采用國家審計與環(huán)保部門聯(lián)合審計方式，雙方及時進行有效溝通，各自發(fā)揮專業(yè)特長。這將大大降低監(jiān)督成本，避免工作無效重復，提高環(huán)境審計效率效果同時降低環(huán)境審計風險。

5.從風險識別的切入點來說

風險識別的切入點有顯著差異，環(huán)境審計重點關注的是所有與環(huán)境相關的活動、事項及其存在的環(huán)境風險，但并不是所有的經營活動都與環(huán)境相關。風險導向財務報表審計模式從對被審計單位戰(zhàn)略經營風險入手，最終通過評估財務報表存在的重大錯報風險確定審計的重點，將審計的視角定位于經營風險對財務報表的影響上。

環(huán)境審計仍具有審計的基本特征，同時具有很強技術性和綜合性，比傳統(tǒng)審計專業(yè)性高很多，但是制定、頒布并實施環(huán)境具體準則及相應操作指南是可以滿足現(xiàn)階段環(huán)境審計發(fā)展需要的，在遵循現(xiàn)有審計基本準則體系情況下，并不需要完全“另起爐灶”。

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責任編輯: 姜洪云

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