○廣東省野生動(dòng)物救護(hù)中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》下公益類一類事業(yè)單位野生動(dòng)物資產(chǎn)的核算

○廣東省野生動(dòng)物救護(hù)中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,事業(yè)單位的存貨及固定資產(chǎn)都包括動(dòng)植物資產(chǎn)，其中野生動(dòng)物資產(chǎn)在動(dòng)植物資產(chǎn)的核算中有其特殊性。本文在新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》下,就公益一類事業(yè)單位對(duì)野生動(dòng)物這一特殊資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)處理作一簡(jiǎn)單梳理，對(duì)存在問題提出了改進(jìn)意見。

公益一類事業(yè)單位 野生動(dòng)物資產(chǎn)

2013年1月1日起所有類型事業(yè)單位開始執(zhí)行新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《制度》)，包括公益一類事業(yè)單位。新《制度》設(shè)立“存貨”會(huì)計(jì)科目，對(duì)應(yīng)舊《制度》的“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目，核算事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為選用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的實(shí)際成本，明確存貨包括動(dòng)植物。新《制度》對(duì)原有的“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目重新定義，將固定資產(chǎn)分為六類：房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物，明確將達(dá)到確認(rèn)條件的動(dòng)植物列為固定資產(chǎn)核算。新《制度》的實(shí)施，為公益一類事業(yè)單位對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算提供了新的思路，但對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)的入賬價(jià)值及處理方法未做詳細(xì)規(guī)定。

一、野生動(dòng)物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

(一)野生動(dòng)物的定義及資產(chǎn)分類確認(rèn)

根據(jù)2017年1月1日起執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)野生動(dòng)物保護(hù)法》規(guī)定，野生動(dòng)物是指珍貴、瀕危的陸生、水生野生動(dòng)物和有重要生態(tài)、科學(xué)、社會(huì)價(jià)值的陸生野生動(dòng)物。公益一類事業(yè)單位涉及野生動(dòng)物的業(yè)務(wù)主要是野生動(dòng)物救護(hù)放生、科學(xué)研究、人工繁育等保護(hù)及相關(guān)活動(dòng)。在以野生動(dòng)物救護(hù)放生為主要業(yè)務(wù)的公益一類事業(yè)單位，所持有的野生動(dòng)物主要是以救護(hù)和放生為目的，持有時(shí)間一般均在1年內(nèi)(含1年)，按新《制度》規(guī)定劃分為存貨；以野生動(dòng)物的科學(xué)研究、人工繁育等保護(hù)為主要業(yè)務(wù)的公益一類事業(yè)單位，所持有的野生動(dòng)物及其制品主要是以科學(xué)研究、人工繁育為目的，持有時(shí)間一般均在1年以上，特別是以人工繁育為目的的野生動(dòng)物，往往都是在1年以上甚至更久，符合新《制度》中對(duì)固定資產(chǎn)的界定，按規(guī)定劃分為固定資產(chǎn)。

(二)野生動(dòng)物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

根據(jù)新《制度》規(guī)定，野生動(dòng)物資產(chǎn)無論作為存貨或者固定資產(chǎn)，取得時(shí)均應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的成本入賬。公益一類事業(yè)單位作為存貨核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)主要來源是由各級(jí)執(zhí)法部門及市民無償交付，應(yīng)按接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入存貨確認(rèn)，不存在買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等支出，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格也無法可靠取得的，按照名義金額(即人民幣1元)入賬?，F(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中按名義金額入賬的資產(chǎn)，實(shí)物賬予以輔助，所發(fā)生的后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期支出，成本選擇一次性攤銷法，在野生動(dòng)物資產(chǎn)離開單位時(shí)一次攤銷。作為固定資產(chǎn)核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)來源比作為存貨核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)相對(duì)復(fù)雜，應(yīng)區(qū)別對(duì)待。對(duì)于購(gòu)入的野生動(dòng)物資產(chǎn)，其成本包括實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、達(dá)到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等。對(duì)于野生動(dòng)物人工繁育的子二代成本，《制度》并沒有做出具體規(guī)定，參照自行建造的固定資產(chǎn)入賬成本，由生產(chǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，即子二代動(dòng)物成熟之前所發(fā)生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費(fèi)用攤銷。對(duì)于接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的野生動(dòng)物資產(chǎn)入賬成本，比照存貨相關(guān)規(guī)定予以確定。

二、野生動(dòng)物資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)處理

(一)公益一類事業(yè)單位野生動(dòng)物資產(chǎn)核算賬戶的設(shè)置

為了核算公益一類事業(yè)單位野生動(dòng)物資產(chǎn)的成本變化，應(yīng)當(dāng)在“存貨”科目下設(shè)“野生動(dòng)物”明細(xì)科目，專門用于核算存貨類型的野生動(dòng)物資產(chǎn)。在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)“成熟(育齡)野生動(dòng)物”、“子二代(幼齡)野生動(dòng)物”2個(gè)明細(xì)科目?！肮潭ㄙY產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物”科目專門用于歸集子二代(幼齡)動(dòng)物到達(dá)成熟(育齡)狀態(tài)前所發(fā)生的各項(xiàng)支出；“固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物”科目專門用于核算達(dá)到成熟(育齡)野生動(dòng)物所發(fā)生的實(shí)際成本。根據(jù)新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位的存貨應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每年至少盤點(diǎn)一次。對(duì)于發(fā)生的存貨盤盈、盤虧或者報(bào)廢、毀損，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理。事業(yè)單位應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提折舊時(shí)按其取得時(shí)成本金額，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，一般應(yīng)當(dāng)采用不低于10年的年限平均法按月計(jì)提。所以當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。 固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。

(二)公益一類事業(yè)單位野生動(dòng)物資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)處理

1.按存貨核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

(1)當(dāng)公益一類事業(yè)單位接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)，按名義金額入賬的會(huì)計(jì)處理。

借：存貨——野生動(dòng)物

貸：其他收入——捐贈(zèng)收入

(2) 持有期間發(fā)生的飼料費(fèi)、藥品費(fèi)、人工費(fèi)等費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生金額作為當(dāng)期支出的會(huì)計(jì)處理。

借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出、事業(yè)支出——非財(cái)政補(bǔ)助支出等

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 作為存貨核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)盤盈、盤虧時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

盤盈的野生動(dòng)物資產(chǎn)，按照同類野生動(dòng)物資產(chǎn)的實(shí)際成本確定入賬價(jià)值。

借：存貨——野生動(dòng)物

貸：待處置資產(chǎn)損溢

盤虧或死亡的野生動(dòng)物資產(chǎn)，按照該野生動(dòng)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定入賬。

借：待處置資產(chǎn)損溢

貸：存貨——野生動(dòng)物

報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)，按照上述金額，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

(4) 野生動(dòng)物資產(chǎn)離開本單位時(shí)一次攤銷成本的會(huì)計(jì)處理。

借：事業(yè)支出——非財(cái)政補(bǔ)助支出

貸：存貨——野生動(dòng)物

2. 按固定資產(chǎn)核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

(1)取得野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)公益一類事業(yè)單位外購(gòu)野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)，按照購(gòu)入時(shí)的買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等支出確定成本，會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物、固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時(shí)按相同金額作：

借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出、事業(yè)支出——非財(cái)政補(bǔ)助支出等

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當(dāng)公益一類事業(yè)單位靠人工繁育取得野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

當(dāng)公益一類事業(yè)單位通過捐贈(zèng)、無償調(diào)入取得野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按名義金額入賬，會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物、固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

(2) 持有期間發(fā)生的飼料費(fèi)、藥品費(fèi)、人工費(fèi)等費(fèi)用符合資本化條件的通過“固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物”科目予以歸集，不符合資本化的計(jì)入當(dāng)期支出。

其中支出予以資本化的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時(shí)按相同金額作：

借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出、事業(yè)支出——非財(cái)政補(bǔ)助支出等

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當(dāng)野生動(dòng)物達(dá)到成熟(育齡)狀態(tài)后費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期支出的會(huì)計(jì)處理為：

借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出、事業(yè)支出——非財(cái)政補(bǔ)助支出等

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 子二代(幼齡)野生動(dòng)物達(dá)到成熟(育齡)野生動(dòng)物時(shí)，按照達(dá)到成熟(育齡)野生動(dòng)物狀態(tài)所發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物

貸：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動(dòng)物

(4) 每月計(jì)提野生動(dòng)物資產(chǎn)折舊時(shí)按應(yīng)計(jì)提折舊金額進(jìn)行計(jì)處理。

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：累計(jì)折舊

(5) 作為固定資產(chǎn)核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)盤盈、盤虧及處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

盤盈的野生動(dòng)物資產(chǎn)，子二代(幼齡)野生動(dòng)物按照人工繁育取得資產(chǎn)時(shí)賬務(wù)處理，成熟(育齡)野生動(dòng)物按同類野生動(dòng)物資產(chǎn)的實(shí)際成本確定入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

盤虧或死亡的野生動(dòng)物資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照待處置野生動(dòng)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照野生動(dòng)物資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物”科目，會(huì)計(jì)處理為：

借：待處置資產(chǎn)損溢 累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動(dòng)物

報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)，按照已處置固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金加上已計(jì)提折舊對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生的金額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目。收到的固定資產(chǎn)殘值變價(jià)收入、保險(xiǎn)理賠和過失人賠償?shù)?，借記“?kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。處置取得款項(xiàng)扣除相關(guān)稅費(fèi)后的凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”等科目。野生動(dòng)物資產(chǎn)處置時(shí)按盤虧賬務(wù)處理。

三、野生動(dòng)物資產(chǎn)核算存在的問題及改進(jìn)意見

新《制度》涵蓋了動(dòng)植物資產(chǎn)，但對(duì)野生動(dòng)物資產(chǎn)沒有做詳細(xì)描述，尤其是沒有區(qū)分幼齡和成熟(育齡)野生動(dòng)物的賬務(wù)處理方法，因此對(duì)一些具體問題需進(jìn)一步明確。第一，新《制度》雖然規(guī)定了動(dòng)植物作為存貨或者固定資產(chǎn)核算取得時(shí)都要按實(shí)際所發(fā)生的成本入賬，但作為公益一類事業(yè)單位，現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中取得野生動(dòng)物資產(chǎn)時(shí)基本是通過捐贈(zèng)或者無償調(diào)入，沒有相關(guān)憑據(jù)。且我國(guó)目前暫時(shí)還沒有完善的交易市場(chǎng)，不能比照同類或類似的價(jià)格進(jìn)行入賬，只能按名義金額(即人民幣1元)入賬。這個(gè)規(guī)定在實(shí)際應(yīng)用中也分為兩種情況。其一，如按照存貨核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)不進(jìn)行成本核算，僅進(jìn)行實(shí)物管理，就可以順理成章地按1元名義金額入賬并用實(shí)物賬予以輔助管理；其二，如按照固定資產(chǎn)核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)，特別是以人工繁育為目的的野生動(dòng)物資產(chǎn)，在取得資產(chǎn)時(shí)可能沒有投入，但在后期養(yǎng)護(hù)中有大量費(fèi)用支出，包括動(dòng)物的飼料、藥品、人工支出及其他間接費(fèi)用的分?jǐn)偅绻麅H以1元名義金額入賬，其實(shí)并無意義。建議參考國(guó)家發(fā)改委2015年1月1日起執(zhí)行的《野生動(dòng)物及其產(chǎn)品(制品)價(jià)格認(rèn)定規(guī)則》及1993年1月1日起執(zhí)行的《陸生野生動(dòng)物資源保護(hù)管理費(fèi)收費(fèi)辦法》，按其規(guī)定的各類野生動(dòng)物資源保護(hù)管理費(fèi)作為取得時(shí)的入賬成本，且對(duì)已入賬的野生動(dòng)物資產(chǎn)價(jià)值不做后續(xù)調(diào)整，即后續(xù)所發(fā)生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費(fèi)用的分?jǐn)偩?jì)入當(dāng)期支出。第二，《制度》對(duì)野生動(dòng)物人工繁育的子二代如何入賬沒有明確規(guī)定，實(shí)際操作中是以子二代野生動(dòng)物到達(dá)成熟(育齡)階段前實(shí)際所發(fā)生的飼料費(fèi)、藥品費(fèi)及人工費(fèi)等作為入賬成本，費(fèi)用歸集周期長(zhǎng)，有的可能要跨幾個(gè)甚至十幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。為了簡(jiǎn)便操作，建議按照同類成熟(育齡)野生動(dòng)物的成本作為入賬價(jià)值，后續(xù)發(fā)生的支出也不調(diào)整其入賬價(jià)值。第三，公益一類事業(yè)單位是政府必須予以保障、不能或不宜由市場(chǎng)配置資源的事業(yè)單位，所持有的按固定資產(chǎn)核算的野生動(dòng)物資產(chǎn)應(yīng)采用2007年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)作為后續(xù)計(jì)量，即在野生動(dòng)物資產(chǎn)離開單位時(shí)“按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本”及不計(jì)提折舊。第四，野生動(dòng)物資產(chǎn)如果按一般固定資產(chǎn)核算需要計(jì)提折舊，但由于野生動(dòng)物的壽命存在不確定性，特別是受自然氣候條件、人工飼養(yǎng)環(huán)境及疫源疫病因素的影響非常大，野生動(dòng)物資產(chǎn)應(yīng)采用加速折舊的方法計(jì)提折舊，如采用雙倍余額遞減法縮短折舊年限等，值得進(jìn)一步探討。

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責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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